CC BY
22
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТАМОЖЕННОГО ОФОРМЛЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО ЛИЗИНГА*
Г. Н. СИДОРЕНКОВ,
государственный таможенный инспектор
Ввозимое по договору международного лизинга оборудование, являясь иностранным товаром, помещается при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации под режим временного ввоза, так как остается в собственности лизингодателя. Данный режим является льготным, поскольку предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты ввозных таможенных платежей и регламентируется ст. 209-214 ТК РФ. Полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба России. Перечень категорий таких товаров определяется постановлением Правительства РФ от 16.08.2000 № 599 и включает следующие группы товаров:
— временно ввозимые (вывозимые) контейнеры и иная многооборотная тара;
— товары, временно ввозимые (вывозимые) в целях оказания содействия внешнеэкономической деятельности для демонстрации на выставках, ярмарках, международных встречах и других подобных мероприятиях; товарные образцы, предназначенные исключительно для целей получения заказов на товары такого типа и непригодные для использования в иных целях; рекламные материалы, фильмы и компьютерные носители информации, раскрывающие свойства или назначение товаров; товары для проведения испытаний, проверок, экспериментов и показа свойств и характеристик; профессиональное оборудование (за исключением используемого в производстве) и инструменты, остающиеся в собственности иностранного лица, ввозимые для выполнения конкретной работы на территории Российской Федерации;
— временно ввозимые (вывозимые) товары, связанные с оказанием содействия международ-
* Окончание, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 6 (102), 2007.
ным связям в сфере науки, культуры, кинематографии, спорта и туризма: оборудование и материалы, используемые для научно-исследовательских, образовательных целей, в областях культуры и кинематографии, театральные — сценическое оборудование, товары, предназначенные для спортивных соревнований, тренировок, культурные ценности, книги, периодические издания, публикации и документы, связанные с образованием, наукой и культурой;
— товары, ввозимые (вывозимые) для оказания международной помощи, предназначенные для предупреждения и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, товары, в том числе транспортные средства, предназначенные для предупреждения и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, в том числе транспортные средства;
— иные товары: перемещаемые в соответствии с решениями Правительства РФ, принимаемыми по представлению Комиссии Правительства РФ по защитным мерам во внешней торговле и таможенно-тарифной политике; товары для обеспечения социально-бытовых условий жизни экипажей иностранных (при вывозе — российских) морских судов, оборудование прессы.
Кроме того, Правительством РФ в целях урегулирования вопросов, связанных с предоставлением таможенных льгот при временном ввозе, принимаются меры, регламентирующие полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей по ряду конкретных видов техники. Например, постановлением Правительства РФ от
21.06.2002 № 448 «Об освобождении от обложения таможенными пошлинами и налогами временно ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации морских судов» установлено, что
морские суда валовой вместимостью свыше 1 000 т, находящиеся в собственности иностранных лиц и зафрахтованные российскими лицами по договору тайм-чартера или бербоут-чартера, при условии их использования в международных перевозках товаров и пассажиров временно ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации с полным освобождением от обложения таможенными пошлинами и налогами на срок действия указанных договоров.
П остановлением Пр авительства РФ от
11.03.2003 № 147 «О дополнительных мерах государственной поддержки Российского автомобильного транспорта, предназначенного для международных перевозок» (далее — Постановление № 147) предоставлено полное освобождение от таможенных пошлин и налогов (кроме сборов за таможенное оформление) в отношении грузовых автотранспортных средств (седельных тягачей и грузовиков) на весь срок эксплуатации при условии их использования для осуществления международных перевозок товаров. Таким образом, получая в лизинг транспортные средства, российские перевозчики помимо финансовых и налоговых преимуществ, вытекающих из экономико-правовых положений лизинговых договоров, получают еще и преимущества, связанные с таможенными льготами. Следует заметить что, несмотря на то, что данными нормативными документами регулируются частные случаи, проблемы, связанные с оформлением международного лизинга, могут быть достаточно значительны. Так, например, по данным Ассоциации международных перевозчиков в Россию в настоящее время временно ввезено с использованием международного лизинга более 5 000 транспортных средств с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов.
Однако, планируя лизинговые сделки и осуществляя учет получаемого имущества, нужно грамотно пользоваться предоставляемыми возможностями, иначе эффект от таких сделок станет минимальным или отрицательным. Речь идет о моменте завершения режима временного ввоза имущества. В соответствии со ст. 214 ТК РФ не позднее дня истечения срока временного ввоза товары должны быть вывезены с таможенной территории Российской Федерации либо заявлены к иному таможенному режиму. Поскольку лизинговые договоры предусматривают, как правило, переход права собственности на лизинговое имущество по их завершению, то наиболее приемлемым, а чаще всего и единственно возможным, является завершение таможенного режима временного ввоза выпуском для свободного обращения на территории Российской Федерации. При этом
таможенная стоимость лизингового имущества и его количество определяются на день помещения его под режим временного ввоза, а ставки таможенных пошлин и налогов — на день выпуска для свободного обращения. Следовательно, как только истечет срок временного ввоза, владелец имущества обязан подать таможенную декларацию, при этом таможенные платежи будут исчислены исходя из стоимости лизингового имущества, определенной при его ввозе (т. е. несколько лет назад). Часто это бывает неожиданностью для лизингополучателей.
Таможенным кодексом предусмотрено, что декларант вправе указать на уменьшение таможенной стоимости товаров и (или) уменьшение их количества, произошедшие вследствие их естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях использования. Но корректировка таможенной стоимости товаров может производиться в том случае, если декларант предоставит в таможенный орган достоверную и документально подтвержденную информацию. Очевидно, что предоставить такую информацию по имуществу, находившемуся на балансе иностранной лизинговой компании, для лизингополучателя будет довольно затруднительно.
Продолжение примера
При ввозе автомобиля «Ивеко» на таможенную территорию Российской Федерации организация «Авто» поместила его под режим временного ввоза, заявив в качестве таможенной стоимости цену данного автомобиля, уплаченную продавцу (1,0 млн руб.). При этом организация воспользовалась предоставленным на основании Постановления № 147 полным условным освобождением от таможенных пошлин и налогов. Таможенные платежи были начислены условно по действовавшим на дату ввоза (2004 г.) ставкам таможенных пошлин 5 % и НДС 18 % (таможенная пошлина 1млн руб. х 5 %=50 тыс. руб., НДС 189 000 руб., итого 239 000 руб.).
В течение срока лизинга автомобиль находился на балансе иностранной лизинговой компании, а в организации «Авто» числился на забалансовом счете 001. По окончании договора лизинга данный автомобиль перешел в собственность «Авто» и был заявлен для выпуска для свободного обращения. При этом возник вопрос о его таможенной стоимости. Согласно Таможенного законодательства она должна определяться на день помещения товара (автомобиля) под режим временного ввоза, т. е. 1 млн руб. Естественно, что за два года эксплуатации состояние транспортного средства изменилось, что отразилось на его рыночной стоимости и было подтверждено заключением независимого оценщика. Но для корректировки (снижения) таможенной стоимости документальных оснований, требуемых ТК РФ, нет.
Снижение действительной стоимости объекта лизинга, которую и следует принимать в качестве таможенной, в данном случае не может быть подтверждено «Авто» как декларантом, ведь этот объект даже не стоял на балансе организации и, соответственно, документально подтвержденные сведения
о его амортизации отсутствуют, поскольку сама амортизация предприятием не начислялась.
Указание в договоре лизинга символической выкупной цены объекта лизинга также не решает проблемы. Таможенный орган просто не примет в качестве заявленной таможенной стоимости произвольную сумму, например 100 евро, поскольку она не отражает действительной стоимости и является скорее опционной, свидетельствующей о том, что имущество передается лизингополучателю в связи с уплатой всех лизинговых платежей, а не будет возвращено лизингодателю.
Пример
В лизинговом договоре делается оговорка, что по мере выплаты всех лизинговых платежей за автомобиль организация «Авто» либо возвращает его лизингодателю либо пользуется правом выкупа, для чего уплачивает «Лизингу» опционную премию в сумме 100 евро, после чего право собственности на автомобиль переходит к «Авто». После перечисления указанной суммы бухгалтер «Авто» списывает объект с забалансового счета (1млн руб.) и ставит на баланс, принимая в качестве цены приобретения опционную цену 3 600 руб. (100 евро х 36,0 руб.) Затем организация использует услуги независимого оценщика и дооценивает объект до рыночной стоимости (например 500 тыс. руб.), которую и заявляет в качестве таможенной стоимости.
Несмотря на привлекательность такого метода снижения таможенной стоимости, его нельзя признать правомерным, поскольку согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — закон № 129-ФЗ) оценка имущества, приобретаемого организацией за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Также к затратам отнесены суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; суммы, уплачиваемые за информационные и консалтинговые услуги, связанные с приобретением основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств и т. д.
Поскольку стоимость автомобиля на момент передачи его в собственность организации «Авто», списанная с забалансового счета 001, составляла
1 млн руб., то именно эта сумма и должна была отразиться по дебету счета 01 «Основные средства».
Также необоснованно заявление в качестве таможенной стоимости, указанной в заключениях оценщика рыночной стоимости. Так как оценочная стоимость отражает, как правило, лишь скорректированные расчетным путем данные среднестатистической стоимости аналогичных транспортных средств и не отражает предусмотренное ст. 214 ТК РФ уменьшение таможенной стоимости вследствие эксплуатации.
Справедливости ради необходимо отметить, что неурегулированность данного вопроса неоднократно подчеркивалась таможенными органами. Так, в письме ФТС России от 14.02.2005 № 01-06/4007 «О таможенной стоимости» говорится, что Минфином России будут подготовлены соответствующие разъяснения о применении установленных Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» методов определения таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, в случаях изменения режима временного ввоза на режим выпуска для внутреннего потребления и вместе с тем, обращается внимание на недопустимость до выхода таких разъяснений Минфина России принятия решений об уменьшении таможенной стоимости в подобных случаях.
Одним из факторов, влияющих на возможные финансовые риски, связанные с международным лизингом и таможенным оформлением полученного по нему имущества, является величина ставок таможенных пошлин и налогов. Таможенные пошлины, как известно, являются элементом экономической политики государства и могут изменяться с течением времени. Кроме того, они учитывают интересы государства в самых различных областях и могут варьироваться в зависимости от срока службы товара. Например, грузовые автомобили сроком использования до пяти лет облагаются пошлиной в размере 15 % от таможенной стоимости, если с момента выпуска прошло более пяти лет, то применяется специфическая ставка 2,2 евро за 1 см3 (постановление Правительства РФ от
22.07.2006 № 451).
В настоящее время законодательно не установлены ограничения по использованию таможенного режима временного ввоза. В частности, наличие у российского лизингополучателя права собственности на временно ввезенные большегрузные автомобили не может служить основанием полного условного освобождения от уплаты таможенных платежей.
Для рассматриваемого примера это значит, что таможенные платежи за грузовой автомобиль, которые придется уплатить «Авто», составят:
— в случае если до момента таможенного оформления не истечет пяти лет со дня выпуска автомобиля, таможенная пошлина составит 150 тыс. руб., НДС — 207 000 руб.;
— в случае превышения пятилетнего срока исходя из объема двигателя автомобиля (по данным изготовителя он составил 10 000 см3), таможенная пошлина составит 792 тыс. руб. (22 000 евро), НДС — 322 560 руб.
В этом случае экономический эффект от инвестирования посредством международного лизинга может быть отрицательным. С этой точки зрения положительным моментом при временном ввозе является учет ввозимого имущества на балансе лизингополучателя.
Таможенным законодательством предусмотрена возможность разрешения данной проблемы. Временно ввезенные товары до истечения срока временного ввоза могут быть вывезены с таможенной территории России, а переход собственности — совсем необязательное завершение лизингового договора. Иными словами, заключая договор международного лизинга, можно предусмотреть выкупную цену имущества, либо после вывоза имущества заключить отдельный договор купли-продажи данного имущества.
Еще сложнее ситуация с международным лизингом оборудования. Как правило, оно монтируется у лизингополучателя и по завершении срока лизинга его демонтаж и возврат зарубежному лизингодателю просто нецелесообразен и невозможен. Единственно возможным вариантом остается переход права собственности на это имущество к лизингополучателю. Однако перемещение такого оборудования через таможенную границу осуществляется в режиме временного ввоза с частичным или условным освобождением от уплаты таможенных платежей, т. е. за каждый календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается только 3 % суммы таможенных пошлин и сборов. Причем таможенным законодательством определено, что сумма таких периодических таможенных платежей не может превышать сумму таможенных платежей, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения (на день помещения под режим временного ввоза), и как только эти суммы сравняются, товары считаются выпущенными для свободного обращения.
Режим временного ввоза должен быть завершен либо вывозом оборудования с таможенной территории Российской Федерации, либо помещением под иной таможенный режим. Строгого соответствия завершения режима временного ввоза и договоров международного лизинга законом не установлено.
Срок временного ввоза составляет два года (ст. 231 ТК РФ), но для отдельных видов товаров Правительством РФ устанавливаются более короткие или продолжительные сроки (например, для рассмотренных выше большегрузных автомобилей Постановлением № 147 он может быть приравнен к их сроку эксплуатации). В отношение же имущества, относящегося к основным фондам, которое, как правило, и является предметом международного лизинга, допускается временный ввоз с частичным освобождением от уплаты платежей на 34 месяца, но при условии, что данное имущество не является собственностью российского лица, т. е. может возникнуть ситуация, когда срок лизинга закончен, а временный ввоз не завершен, и наоборотот, когда срок временного ввоза истекает, но оборудование еще остается в лизинге.
Это означает, что в случае досрочного завершения договора лизинга (все лизинговые платежи выплачены и достигнуто соглашение о переходе права собственности на оборудование к российскому лизингополучателю) имущество зачисляется на баланс лизингополучателя. В этом случае у лизингополучателя возникает обязанность уплатить всю сумму таможенных платежей и налогов, поскольку вывозиться с таможенной территории Российской Федерации оборудование уже не будет. Размер таких платежей может быть весьма значительным, что влияет на финансовое положение лизингополучателя.
После завершения временного ввоза и при выпуске в свободное обращение товаров, в отношении которых применялось частичное условное освобождение их от уплаты таможенных платежей за период такого освобождения, подлежат уплате проценты с сумм таможенных пошлин, налогов, как если бы в отношении этих сумм была предоставлена рассрочка, причем со дня временного ввоза. Ответственность за уплату данных платежей несет лицо, получившее разрешение на временный ввоз, т. е. в случае международного лизинга, как правило, российский лизингополучатель.
Помимо административной ответственности, связанной с не вывозом такого оборудования с таможенной территории (либо не помещением под иной режим), существует еще один правовой аспект, возникающий с окончанием срока временного ввоза товаров, право собственности на которые перешло к лизингополучателю. Кроме того, ст. 15 ТК РФ установлено, что никто не вправе пользоваться и распоряжаться товарами и транспортными средствами до их выпуска иначе как в порядке и на условиях, предусмотренных Таможенным кодексом. Таким образом, по истечении срока временного ввоза использование
такого оборудования становится незаконным, более того организация не сможет совершить с ним никаких действий (продажа, внесение в уставный капитал и т. п.).
Однако изменение ставок таможенных пошлин не всегда ухудшает положение лизингополучателя. Так, постановлением Правительства РФ от
24.03.2006 № 168 «О временных ставках ввозных таможенных пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования» утверждены нулевые ставки ввозных таможенных пошлин на значительный перечень технологического оборудования, не имеющего аналогов в стране. До этого данные виды оборудования облагались таможенными пошлинами от 5 % и выше.
Особенностью временного ввоза является то, что все освобождения от уплаты таможенных платежей (полные и частичные), предоставляемые при данном режиме, являются условными, т. е. лицо, получившее разрешение на временный ввоз, в частности лизингополучатель, должен соблюдать все условия, сопутствующие предоставленным льготам. Помимо ограничений, связанных с передачей данного имущества, существует еще и требование ТК РФ (п. 3 ст. 211) о том, что временно ввезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, за исключением изменений вследствие естественного износа. С ними допускается проводить техническое обслуживание, ремонт и т. п. лишь в объеме, необходимом для их сохранности в таком неизменном состоянии. Капитальный ремонт и модернизация не допускаются. Осуществление капиталовложений в лизинговое имущество, находящееся под режимом временного ввоза, будет являться нарушением условий таможенного режима, со всеми вытекающими последствиями: довзыскание условно начисленных платежей, а также привлечение к административной ответственности по ст. 16.19 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Это условие
может быть не единственным, например, применительно к временному ввозу большегрузных автомобилей необходимым условием полного освобождения от уплаты таможенных платежей является их использование для международных перевозок. Также одним из условий временного ввоза является возможность их идентификации таможенными органами.
Согласно ст. 360 ТК РФ товары и транспортные средства, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, считаются находящимися под таможенным контролем с момента пересечения таможенной границы и до момента их выпуска для свободного обращения, уничтожения, отказа в пользу государства, обращения в федеральную собственность либо фактического вывоза с таможенной территории Российской Федерации. Поэтому поскольку временно ввезенное лизинговое имущество будет находиться под таможенным контролем до завершения этого режима, необходимо строго соблюдать все условия данного режима — в арсенале таможенных органов достаточно форм таможенного контроля (гл. 35 ТК РФ), в ходе которых нарушения этих условий могут быть установлены. Более того, проверка достоверности сведений может осуществляться таможенными органами в течение еще года, после утраты товарами статуса находящихся под таможенным контролем (ст. 361 ТК РФ).
Пользуясь таким инвестиционным инструментом, как договор международного лизинга, необходимо рассматривать его экономический эффект и налоговые преимущества с учетом всех затрат, связанных с завершением режима временного ввоза. Данные особенности нужно учитывать как руководству, менеджерам и бухгалтерской службе организаций — лизингополучателей на этапе составления заключения лизинговых договоров, так и пользователям бухгалтерской отчетности таких предприятий, а также аудиторам при проведении проверок у лизингополучателей.
Уважаемые читатели
К сожалению, в № 6 (102) на с. 20 допущена ошибка.
Имеется:
«... остаточная стоимость по 37,5 тыс. руб. в год».
Должно быть:
«... остаточная стоимость по 50 тыс. руб. в год». Редакция приносит извинения автору статьи и читателям
