CC BY
37
5 (197) - 2007
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТАМОЖЕННОГО ОФОРМЛЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО ЛИЗИНГА
Г.Н. СИДОРЕНКОВ, государственный таможенный инспектор
Организации при приобретении и обновлении основных фондов все чаще пользуются финансовой арендой (лизингом). Финансовая аренда предпочтительнее относительно других способов приобретения имущества, так как не влечет за собой значительного отвлечения оборотных средств предприятия. Кроме того, лизинговые операции могут являться инструментом налогового планирования.
Проблеме применения лизинга и учета лизинговых операций посвящено немало публикаций. Вместе с тем некоторые вопросы применения финансовой аренды недостаточно проработаны. В первую очередь это связано с переходом права собственности на арендуемое имущество по завершению лизинговых договоров.
Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусмотрены две формы лизинга — внутренний и международный лизинг. При международном лизинге перемещение имущества осуществляется через таможенную границу РФ. В ряде случаев этот способ приобретения имущества является единственно возможным. Так, предприятия, специализирующиеся на международных перевозках, вынуждены заключать лизинговые договора по приобретению транспортных средств зарубежного производства, поскольку использование отечественных автомобилей в Европе ограничено из-за жестких экологических требований. Также конкурентоспособность продукции, выпускаемой на оборудовании импортного производства, значительно выше российских аналогов. Правительством РФ в настоящее время введены нулевые ставки таможенных пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования, не имеющего российских аналогов (постановление Правительства РФ от 24.03.2006 № 168 «О временных ставках ввозных таможенных
пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования»).
В свою очередь, ввоз импортной техники (не только автомобилей, но и любого производственного оборудования) на таможенную территорию РФ сопряжен с необходимостью строгого исполнения требований таможенного законодательства. Игнорирование возникающих при этом обязательств по уплате таможенных платежей может привести к существенным последствиям, способным повлиять на финансовое положение предприятия в будущем.
Лизинговая операция является комплексом имущественных и финансовых отношений между ее участниками и затрагивает не только сам договор лизинга, но и ряд связанных с этим договоров, в первую очередь купли-продажи, а также займа, гарантии, страхования, оказания услуг и т. п.
В лизинговых операциях участвуют три основных лица (субъекта): лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга.
Лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных либо собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на это имущество.
Лизингополучатель — юридическое или физическое лицо, получающее для предпринимательской деятельности объект лизинга на согласованных лизингодателем и поставщиком условиях. При этом он обязан принять объект лизинга, документально подтвердить нормальное функционирование объекта лизинга, при обнаружении недостатков сообщить об этом лизингодателю, который должен
потребовать от поставщика устранить их или заменить предмет. После надлежащей приемки объекта лизингодатель освобождается от всех связанных с этим убытков и судебных исков.
Продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.
В зависимости от конкретных условий лизинговые сделки классифицируются:
• по объекту лизинга:
— лизинг недвижимости (лизинг зданий и сооружений);
— лизинг движимого имущества (подразделяется на лизинг производственного и строительного оборудования, компьютеров, транспортных средств, станков и т. д.);
• по продолжительности сделки:
— финансовый лизинг, предусматривающий сдачу в аренду техники на длительный срок, сопоставимый со сроком амортизации объекта лизинга или превышающий его, и полное или почти полное возмещение ее стоимости за период использования. По окончании срока действия договора лизинга пользователь может приобрести имущество в собственность по льготной или остаточной стоимости, возобновить соглашение на льготных условиях или прекратить отношения. При финансовом лизинге вместе с дополнительным привлечением средств важное значение приобретают вопросы залога, страхования, гарантий и процедура приобретения лизингового имущества. В рамках финансового лизинга возможны различные его разновидности: раздельный, простой и сложный, групповой (акционерный), прямой и др.;
— оперативный лизинг, предусматривающий передачу имущества на срок, существенно меньший нормативного срока службы передаваемого оборудования; при оперативном лизинге риск порчи или утери предмета лизинга, как правило, лежит на лизингодателе, ставка лизинговых платежей обычно выше, чем при финансовом лизинге, из-за отсутствия гарантий окупаемости затрат.
В зависимости от условий использования имущества выделяются следующие виды лизинга: лизинг с полной амортизацией (характерно для финансового лизинга: совпадение продолжительности сделки с нормативным сроком амортизации объекта, полная выплата стоимости объекта лизинга при однократной его аренде, опцион пользователя на
выкуп объекта по символической цене) и лизинг с неполной амортизацией (допускает частичную выплату стоимости объекта и по своему содержанию сходен с оперативным лизингом).
По виду организации сделки (отношению к имуществу) выделяют чистый лизинг, полносервисный лизинг и комплексный лизинг. При чистом лизинге все расходы по эксплуатации, ремонту и страхованию используемого оборудования несет лизингополучатель, и они не включаются в лизинговые платежи. Лизингополучатель обязан содержать объект, обслуживать его и после окончания срока сделки возвратить лизингодателю в хорошем состоянии с учетом нормального износа. При полносервисном лизинге или лизинге с полным набором сервисных услуг техническое обслуживание, ремонт, страхование и даже поставка необходимого сырья, подготовка квалифицированного персонала, маркетинг, реклама осуществляются лизингодателем. Комплексный лизинг позволяет при постоянном и проверенном сотрудничестве заключить общее соглашение по предоставлению основного оборудования, к которому может при необходимости поставляться дополнительное оборудование без заключения нового контракта.
В зависимости от состава участников, формы организации и техники проведения операции можно выделить прямой, косвенный и возвратный лизинг.
При прямом лизинге продавец (изготовитель) сам, совмещая функции лизингодателя, без посредников сдает объект в лизинг в упрощенном порядке, т. е. сделка становится двухсторонней. Возможно также создание изготовителем дочерней лизинговой компании в форме малого предприятия, что позволит уменьшить лизинговые платежи на сумму НДС. В частности, характерно применение такой формы зарубежными производителями автотранспортных средств.
Косвенный лизинг предусматривает передачу имущества в лизинг через посредников. Посредник (лизингодатель или заимодатель) сначала финансирует покупку средств производства изготовителя и поставляет их пользователю, а затем периодически получает лизинговые платежи от арендатора. В косвенном лизинге участвуют как минимум три лица: промышленное предприятие, лизинговая компания и арендатор. Косвенный лизинг может быть и многосторонним.
При возвратном лизинге собственник имущества сначала продает его будущему лизингодателю, а затем сам арендует этот же объект у покупателя, т. е. одно и то же лицо (первоначальный собственник) выступает и в качестве продавца, и в качестве
лизингополучателя. В результате меняется лишь собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получив в свое распоряжение дополнительные средства. Инвестор (покупатель), по сути, кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения право собственности на его имущество, т. е. как бы под залог.
По форме осуществления лизинговых платежей лизинг может быть: денежный (все платежи производятся в денежной форме), компенсационный (платежи осуществляются в форме поставки продукции, производимой на используемом имуществе, или оказания встречных услуг) и смешанный, основанный на сочетании денежных и компенсационных платежей, в которых присутствуют элементы бартерной сделки.
По способу финансирования выделяют срочный (одноразовая аренда имущества) и возобновляемый лизинг (периодическая замена оборудования по заявке арендатора новыми более совершенными образцами того же оборудования).
По срокам договора различают долгосрочный (более трех лет), среднесрочный (от полутора до трех лет) и краткосрочный (менее полутора лет) лизинг.
Нормативное регулирование лизинговых операций, а также бухгалтерского и налогового учета осуществляется следующими документами:
— Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 28.05.1998);
— Федеральный закон от 08.02.1998 № 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге»;
— Гражданский кодекс РФ, часть вторая, гл. 34, § 6 «Финансовая аренда (лизинг)»;
— Налоговый кодекс РФ, гл. 21, 25, 30;
— Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15;
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н);
— Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики России 16.04.1996).
Учитывая возросшую популярность применения лизинга для оптимизации налогообложения, необходимо иметь в виду, что регулированию лизинговой деятельности посвящены и иные нормативные акты. Так, в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» лизинговые
компании, как и другие финансовые организации, работающие с денежными ресурсами, обязаны предоставлять в Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу информацию обо всех операциях с денежными средствами или иным имуществом, если суммы равны или превышают 600 000 руб. либо равны сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., или превышают ее. По своему характеру такие операции связаны с получением или предоставлением имущества по договору финансовой аренды (лизинга).
В зависимости от вида и формы конкретной лизинговой сделки необходимо руководствоваться отдельными положениями Таможенного кодекса РФ и постановлений Правительства РФ. Применительно к международному лизингу это означает, что на таможенную территорию РФ может быть ввезено имущество, собственником которого является лизинговая компания — нерезидент РФ. Данное обстоятельство позволяет помещать ввозимое оборудование под таможенный режим временного ввоза с соответствующим полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к ним запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. При этом, наряду с очевидными льготами по уплате таможенных платежей, предоставляемыми при ввозе лизингового оборудования, возникают и соответствующие обязанности соблюдения условий таможенного режима временного ввоза, в том числе касающиеся завершения данного режима по истечении срока финансовой аренды. Данная особенность зачастую не принимается во внимание при заключении договоров лизинга с иностранными компаниями, но способна серьезно повлиять на экономическую целесообразность сделки, сводя на нет все ее преимущества перед альтернативными способами приобретения имущества, и даже привести к санкциям со стороны таможенных органов
Российское законодательство устанавливает два варианта учета лизингового имущества: в зависимости от условий договора объект лизинга может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо лизингополучателя. Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Минфина России от 17.02.1997 № 15). Данный документ был издан достаточно давно, но является действующим. На него часто ссылается в своих письмах Минфин России (письма Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125 и от
02.11.2005 № 07-05-10/49). Названные Указания были разработаны на основе прежней редакции ПБУ «Учет основных средств» и Плана счетов, следовательно, применять их необходимо с соответствующими поправками.
В договоре лизинга должен быть указан балансодержатель лизингового имущества (лизингодатель или лизингополучатель), т. е. та сторона, которая принимает лизинговое имущество на баланс и начисляет амортизацию. Причем условиями договора лизинга нельзя установить, что лизинговое имущество в бухгалтерском учете учитывается на балансе у одной стороны, а в налоговом учете — у другой. Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то учет имущества у лизингополучателя будет следующим:
Д-т сч. 001 — принят арендованный объект на забалансовый учет в оценке, предусмотренной в договоре лизинга (как сумма всех лизинговых платежей по договору);
Д-т сч. 60 «Авансы выданные» К-т сч. 51 — перечислен аванс лизингодателю;
Д-т сч. 76 «Задолженность по лизинговым платежам» К-т сч. 51 — перечислены лизинговые платежи;
Д-т сч. 76 «Задолженность по лизинговым платежам» К-т сч. 60 «Авансы выданные» — перечислены лизинговые платежи;
Д-т сч. 20 К-т сч. 76 «Задолженность по лизинговым платежам» — списаны на расходы лизинговые платежи;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 «Задолженность по лизинговым платежам» — учтен НДС.
После завершения договора лизинговое имущество либо возвращается арендодателю, либо передается в собственность арендатора. При этом при возврате имущества лизингодателю, переводе его в собственность лизингополучателя стоимость лизингового имущества списывается с забалансового счета: К-т сч. 001 — списана с учета стоимость арендованного имущества.
Если же после завершения договора лизинговое имущество передается в собственность арендатора, то это найдет отражение в учете лизингополучателя следующим образом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 23 и т. п. — отражены затраты, связанные с получением арендованного имущества в собственность;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — увеличение стоимости лизингового имущества на затраты, связанные с его переводом в собственность арендатора.
После перехода права собственности на лизинговое оборудование от лизингодателя к лизингополучателю по нему начисляется амортизация
исходя из стоимости, сформированной на счете 01 «Основные средства», и срока амортизации, определенного на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», за вычетом срока, в течение которого имущество уже эксплуатировалось до перехода права собственности.
В случае если лизингополучатель выкупает предмет лизинга досрочно, то это отражается следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 97 К-т сч. 76 «Задолженность по лизинговым платежам» — досрочно начислены лизинговые платежи, подлежащие уплате в последующие периоды;
Д-т сч. 76 «Задолженность по лизинговым платежам» К-т сч. 51 — перечислены досрочно начисленные лизинговые платежи;
Д-т сч. 20 (23, 25, 26) К-т сч. 97 - списание досрочно начисленных лизинговых платежей по мере наступления сроков, предусмотренных договором лизинга.
Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то корреспонденция счетов у него будет следующей:
Д-т сч. 60 «Авансы выданные» К-т сч. 51 — перечислен аванс лизингополучателю;
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 «Арендные обязательства» — принят предмет лизинга в состав капитальных вложений;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 «Арендные обязательства» — отражен НДС;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — введено в эксплуатацию лизинговое имущество;
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — начислена амортизация по лизинговому имуществу.
Входящий в состав лизинговых платежей НДС можно принять к вычету, если выполнены все необходимые условия.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования для начисления амортизации в данном случае признается равным сроку договора финансовой аренды — при исчислении амортизации линейным способом. Коэффициент ускорения, предусмотренный Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», в бухгалтерском учете может применяться только в случае начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.
Если после завершения договора лизинговое имущество возвращается лизингодателю, то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Д-т сч. 02 «Амортизация лизингового имущества» К-т сч. 01 «Объекты основных средств, приобретенные по договору лизинга» — отражено списание объекта лизинга в связи с его возвратом собственнику.
Если же после завершения договора лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 (23) — отражены затраты, связанные с получением арендованного имущества в собственность (выкупная стоимость, регистрационные сборы и т. д.);
Д-т сч. 01 К-т сч. 01 «Объекты основных средств, приобретенные по договору лизинга» — перевод лизингового имущества в собственность предприятия;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — увеличение стоимости основных средств на затраты, связанные с переводом лизингового имущества в собственность предприятия.
После перехода имущества в собственность лизингополучателя по нему начисляется амортизация.
Лизинговое имущество может быть передано в собственность арендатора досрочно, в этом случае делаются проводки аналогичные указанным выше (при учете на балансе лизингодателя).
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель включает остаточную стоимость предмета лизинга в налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если же предусмотрен учет объекта лизинга на балансе лизингодателя или договором лизинга не определено, кто должен учитывать имущество на балансе, то имущество до момента перехода права собственности на него лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя, так как в соответствии со ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Иными словами, лизинговое имущество облагается налогом на имущество у той стороны договора, у которой оно числится на балансе. Порядок исчисления налоговой базы и налоговые ставки в данном случае не отличаются от прочих объектов основных средств.
При исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством, реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у
лизингодателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264, у лизингополучателя признаются лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной по ст. 259 НК РФ.
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя (без НДС) на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации производится одним из методов, который определяется в учетной политике для целей налогообложения организации (линейным или нелинейным).
Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации, установленной для предмета лизинга, можно применять специальный повышающий коэффициент не выше 3.
В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации предмета лизинга (с учетом специального коэффициента не выше 3) применяется специальный коэффициент 0,5 (если предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью более 300 тыс. руб. или пассажирский микроавтобус стоимостью более 400 тыс. руб.).
Таким образом, порядок признания расходов по объектам лизинга для целей исчисления налогооблагаемой прибыли у лизингополучателя зависит от того, принято ли данное имущество на его баланс или нет, так как расходы, признаваемые им для целей налогообложения прибыли, складываются из двух частей: амортизации лизингового имущества и лизинговых платежей за арендуемое имущество. При этом если лизингополучатель не принимает лизинговое имущество на свой баланс, то вычитания суммы амортизации не производится и расходы, признаваемые им для целей налогообложения прибыли, признаются в объеме уплачиваемых лизингодателю лизинговых платежей.
Расходы по добровольному страхованию имущества признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором лизингодатель перечислил денежные средства страховой компании по условиям договора страхования. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода, то расходы в виде страховой премии признаются равномерно в течение срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если транспортное средство зарегистрировано на лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.
Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России (утв. приказом МВД России от 27.01.2003 № 59) предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению (п. 52). Таким образом, объект налогообложения транспортным налогом на основании ст. 358 НК РФ возникает у той стороны договора лизинга, которая регистрирует лизинговое транспортное средство.
Если российский лизингополучатель является налоговым агентом, то данное обстоятельство необходимо учитывать, поскольку в отличие от внутреннего лизинга по международному договору лизинга предусматриваются лизинговые платежи без учета внутренних налогов, уплата которых практически всегда возлагается на российского лизингополучателя.
При лизинге импортного оборудования лизингодателем выступают зарубежные лизинговые компании, зачастую связанные с производителями оборудования. Договор лизинга приобретает характер реализации оборудования с рассрочкой платежа, залогом в котором является само оборудование или транспортные средства. В этом случае имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Это выгодно российскому лизингополучателю, так как лизинговые платежи, за минусом суммы начисленной амортизации, уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингополучателя (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ); амортизационные отчисления по таким объектам основных средств принимаются для целей налогообложения по определенным правилам (учитывая классификацию основных средств по амортизационным группам; при наличии факта эксплуатации амортизируемого имущества по отдельным автомобилям вводится понижающий коэффициент 0,5 и т. д.). В основном по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя полностью самортизированным. За срок действия договора лизинга лизингополучатель уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на всю стоимость лизингового имущества, увеличенную на причитающиеся лизингодателю проценты, а далее эксплуатирует лизинговое имущество без начисления по нему амортизации, хотя сроки службы объектов значительно превышают сроки лизинговых договоров.
Если имущество числится на балансе у лизингодателя , то таких налоговых преимуществ у лизингополучателя не будет. Но практика показывает, что в большинстве случаев международные лизинговые договоры с иностранными лизингодателями
составляются таким образом, что объект лизинга остается на балансе лизингодателя. К тому же невозможность использования данного налогового преимущества сравнительно легко компенсируется сроком лизинга.
Пример 1. Российская организация «Авто» получает по договору лизинга от зарубежной компании «Лизинг» импортный грузовой автомобиль «Ивеко». Согласно технической документации производителя срок службы данного транспортного средства составляет 10 лет, стоимость его равна 1 млн руб. (в пересчете с иностранной валюты). Для простоты расчетов пренебрежем прибылью лизинговой компании, считая что данная стоимость и является суммой лизинговых платежей, поскольку такая прибыль фактически не влияет на налоговый учет лизингополучателя. В данном случае составляется лизинговый договор, предусматривающий, что автомобиль учитывается на балансе компании «Лизинг», срок лизинга составляет 2 года, после чего грузовик переходит в собственность организации «Авто». Поскольку лизинговые платежи полностью относятся в расходы организации «Авто», то они составят: 500тыс. руб. в 1-й и 500тыс. руб. во 2-й год. В результате организация «Авто» относит на уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов в 5 раз быстрее, чем если бы оборудование было приобретено ею самостоятельно — по 100тыс. руб. в течение 10 лет. Если бы автомобиль был поставлен на учет у лизингополучателя, его расходы даже с учетом ускоренной амортизации составили бы в 1-й год — 300тыс. руб., во 2-й год — 300тыс. руб. и далее за оставшиеся 8лет в расходы списывалась бы остаточная стоимость по 50тыс. руб. в год.
Ввозимое по договору международного лизинга оборудование, являясь иностранным товаром, помещается при ввозе на таможенную территорию РФ под режим временного ввоза, так как остается в собственности лизингодателя. Данный режим является льготным, поскольку предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты ввозных таможенных платежей и регламентируется ст. 209 — 214 Таможенного кодекса РФ. Полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба РФ. Перечень категорий таких товаров определен постановлением Правительства РФ от 16.08.2000 № 599.
Кроме того, Правительством РФ в целях урегулирования вопросов, связанных с предоставлением таможенных льгот при временном ввозе, принимаются меры, регламентирующие полное условное
освобождение от уплаты таможенных платежей по ряду конкретных видов техники. Например, постановлением Правительства РФ от 21.06.2002 № 448 «Об освобождении от обложения таможенными пошлинами и налогами временно ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации морских судов» установлено, что морские суда валовой вместимостью свыше 1 000 т, находящиеся в собственности иностранных лиц и зафрахтованные российскими лицами по договору тайм-чартера или бербоут-чартера, при условии их использования в международных перевозках товаров и пассажиров, временно ввозятся на таможенную территорию РФ с полным освобождением от обложения таможенными пошлинами и налогами на срок действия указанных договоров.
Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 № 147 «О дополнительных мерах государственной поддержки российского автомобильного транспорта, предназначенного для международных перевозок» предоставлено полное освобождение от таможенных пошлин и налогов (кроме сборов за таможенное оформление) в отношении грузовых автотранспортных средств (седельных тягачей и грузовиков) на весь срок эксплуатации при условии их использования для осуществления международных перевозок товаров. Таким образом, получая в лизинг транспортные средства российские перевозчики помимо финансовых и налоговых преимуществ, вытекающих из экономико-правовых положений лизинговых договоров, получают еще и преимущества, связанные с таможенными льготами. Следует заметить, что, несмотря на то, что данными нормативными документами регулируются частные случаи, проблемы, связанные с оформлением международного лизинга, могут быть достаточно значительны. Так, по данным Ассоциации международных перевозчиков, в Россию в настоящее время временно ввезено с использованием международного лизинга более 5 тыс. транспортных средств с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов.
Однако, планируя лизинговые сделки и осуществляя учет получаемого имущества, нужно грамотно пользоваться предоставляемыми возможностями, иначе эффект от таких сделок станет минимальным или отрицательным. Речь идет о моменте завершения режима временного ввоза имущества. В соответствии со ст. 214 ТК РФ не позднее дня истечения срока временного ввоза товары должны быть вывезены с таможенной территории РФ либо заявлены к иному таможенному режиму. Поскольку лизинговые договоры предусматривают, как правило, переход права собственности
на лизинговое имущество по их завершению, то наиболее приемлемым, а чаще всего и единственно возможным, является завершение таможенного режима временного ввоза выпуском для свободного обращения на территории РФ. При этом таможенная стоимость лизингового имущества и его количество определяются на день помещения его под режим временного ввоза, а ставки таможенных пошлин и налогов — на день выпуска для свободного обращения. Следовательно, как только истечет срок временного ввоза, владелец имущества обязан подать таможенную декларацию, при этом таможенные платежи будут исчислены исходя из стоимости лизингового имущества, определенной при его ввозе (т. е. несколько лет назад). Часто это бывает неожиданностью для лизингополучателей.
Таможенным кодексом РФ предусмотрено, что декларант вправе указать на уменьшение таможенной стоимости товаров и (или) уменьшение их количества, произошедшие вследствие их естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях использования. Но корректировка таможенной стоимости товаров может производиться в том случае, если декларант предоставит в таможенный орган достоверную и документально подтвержденную информацию. Очевидно, что предоставить такую информацию по имуществу, находившемуся на балансе иностранной лизинговой компании, для лизингополучателя будет довольно затруднительно.
Пример 2 (продолжение примера 1). При ввозе автомобиля «Ивеко» на таможенную территорию РФ организация «Авто» поместила его под режим временного ввоза, заявив в качестве таможенной стоимости цену данного автомобиля, уплаченную продавцу (1 млн руб.). При этом организация воспользовалась предоставленным на основании постановления Правительства РФ № 147 полным условным освобождением от таможенных пошлин и налогов. Таможенные платежи были начислены условно по действовавшим на дату ввоза (2004г.) ставкам таможенных пошлин — 5 % и НДС — 18% (таможенная пошлина — 50 000руб.; НДС - 189 000руб.; итого - 239 000руб.).
В течение срока лизинга автомобиль находился на балансе иностранной лизинговой компании, а в организации «Авто» числился на забалансовом счете 001. По окончании договора лизинга данный автомобиль перешел в собственность «Авто» и был заявлен для выпуска для свободного обращения. При этом возник вопрос о его таможенной стоимости. Согласно таможенному законодательству она должна определяться на день помещения товара (автомобиля) под режим временного ввоза, т. е.
1 млн руб. Естественно, что за два года эксплуатации состояние транспортного средства изменилось, что отразилось на его рыночной стоимости и было подтверждено заключением независимого оценщика. Но для корректировки (снижения) таможенной стоимости документальных оснований, требуемых ТК РФ, нет.
Снижение действительной стоимости объекта лизинга, которую и следует принимать в качестве таможенной, в данном случае не может быть подтверждено «Авто» как декларантом — ведь этот объект даже не стоял на балансе организации, естественно, документально подтвержденные сведения о его амортизации отсутствуют, поскольку сама амортизация предприятием не начислялась.
Указание в договоре лизинга символической выкупной цены объекта лизинга также не решает проблемы. Таможенный орган просто не примет в качестве заявленной таможенной стоимости произвольную сумму, например 100 евро, поскольку она не отражает действительной стоимости и является скорее опционной, свидетельствующей о том, что имущество передается лизингополучателю в связи с уплатой всех лизинговых платежей, а не будет возвращено лизингодателю.
Пример 3. В лизинговом договоре делается оговорка, что по мере выплаты всех лизинговых платежей за автомобиль организация «Авто» либо возвращает его лизингодателю, либо пользуется правом выкупа, для чего уплачивает компании «Лизинг» опционную премию в сумме 100 евро, после чего право собственности на автомобиль переходит к организации «Авто». После перечисления указанной суммы бухгалтер организации «Авто» списывает объект с забалансового счета (1 млн руб.) и ставит на баланс, принимая в качестве цены приобретения опционную цену 3 600руб. (100евро х 36руб.). Затем организация использует услуги независимого оценщика и дооценивает объект до рыночной стоимости (например, 500тыс. руб.), которую и заявляет в качестве таможенной стоимости.
Несмотря на привлекательность такого метода снижения таможенной стоимости, его нельзя признать правомерным, поскольку согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества, приобретаемого организацией за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Также к затра-
там отнесены суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; суммы, уплачиваемые за информационные и консалтинговые услуги, связанные с приобретением основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств и т. д.
Поскольку стоимость автомобиля на момент передачи его в собственность организации «Авто», списанная с забалансового счета 001, составляла 1 млн руб., то именно эта сумма и должна была отразиться по дебету счета 01 «Основные средства».
Также необоснованно заявление в качестве таможенной стоимости, указанной в заключениях оценщика, рыночной стоимости. Так как оценочная стоимость отражает, как правило, лишь скорректированные расчетным путем данные среднестатистической стоимости аналогичных транспортных средств и не отражает предусмотренное ст. 214 ТК РФ уменьшение таможенной стоимости вследствие эксплуатации.
Следует отметить, что неурегулированность данного вопроса неоднократно подчеркивалась таможенными органами. Так, в письме ФТС России от 14.02.2005 № 01-06/4007 «О таможенной стоимости» говорится, что Минфином России будут подготовлены соответствующие разъяснения о применении установленных Законом РФ «О таможенном тарифе» методов определения таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ, в случаях изменения режима временного ввоза на режим выпуска для внутреннего потребления. Вместе с тем обращается внимание на недопустимость до выхода таких разъяснений Минфина России принятия решений об уменьшении таможенной стоимости в подобных случаях.
Одним из факторов, влияющих на возможные финансовые риски, связанные с международным лизингом и таможенным оформлением полученного по нему имущества, является величина ставок таможенных пошлин и налогов. Таможенные пошлины, как известно, являются элементом экономической политики государства и, соответственно, могут изменяться с течением времени. Кроме того, они учитывают интересы государства в самых различных областях и могут варьироваться в зависимости от срока службы товара. Например, грузовые автомобили сроком использования до 5 лет облагаются пошлиной в размере 15 % от таможенной стоимости, если с момента выпуска прошло более 5 лет, то применяется специфическая ставка — 2,2 евро за 1 см3 (постановление Правительства РФ от 22.07.2006).
В настоящее время законодательно не установлены ограничения по использованию таможенного
режима временного ввоза. В частности, наличие у российского лизингополучателя права собственности на временно ввезенные большегрузные автомобили не может служить основанием полного условного освобождения от уплаты таможенных платежей. Для ранее рассмотренного примера это значит, что таможенные платежи за грузовой автомобиль, которые придется уплатить «Авто», составят:
— если до момента таможенного оформления не истечет 5 лет со дня выпуска автомобиля, таможенная пошлина составит 150 тыс. руб., НДС — 207 000 руб.;
— в случае превышения 5-летнего срока, соответственно, исходя из объема двигателя автомобиля (по данным изготовителя он составил 10 000 см3) таможенная пошлина составит 792 тыс. руб. (22 000 евро), НДС - 322 560 руб.
В этом случае экономический эффект от инвестирования посредством международного лизинга может быть отрицательным. С этой точки зрения положительным моментом при временном ввозе является учет ввозимого имущества на балансе лизингополучателя.
Таможенным законодательством предусмотрена возможность разрешения данной проблемы. Временно ввезенные товары до истечения срока временного ввоза могут быть вывезены с таможенной территории РФ, а переход собственности — совсем не обязательное завершение лизингового договора. Иными словами, заключая договор международного лизинга, можно предусмотреть выкупную цену имущества либо после вывоза имущества заключить отдельный договор купли-продажи данного имущества.
Еще сложнее ситуация с международным лизингом оборудования. Как правило, оно монтируется у лизингополучателя, и по завершению срока лизинга его демонтаж и возврат зарубежному лизингодателю просто нецелесообразен и невозможен. Единственно возможным вариантом остается переход права собственности на это имущество к лизингополучателю. Однако перемещение такого оборудования через таможенную границу осуществляется в режиме временного ввоза с частичным или условным освобождением от уплаты таможенных платежей, т. е. за каждый календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории РФ уплачивается только 3 % суммы таможенных пошлин и сборов. Причем таможенным законодательством определено, что сумма таких периодических таможенных платежей не может превышать суммы таможенных платежей, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения (на день помещения под режим временного ввоза), и как только эти суммы
сравняются, товары считаются выпущенными для свободного обращения.
Режим временного ввоза должен быть завершен либо вывозом оборудования с таможенной территории РФ, либо помещением под иной таможенный режим. Строгого соответствия завершения режима временного ввоза и договоров международного лизинга законом не установлено. Срок временного ввоза составляет 2 года (ст. 231 ТК РФ), но для отдельных видов товаров Правительством РФ устанавливаются более короткие или продолжительные сроки (например, для рассмотренных ранее большегрузных автомобилей постановлением Правительства РФ № 147 он может быть приравнен к их сроку эксплуатации). В отношении же имущества, относящегося к основным фондам, которое, как правило, и является предметом международного лизинга, допускается временный ввоз с частичным освобождением от уплаты платежей на 34 месяца, но при условии, что данное имущество не является собственностью российского лица, т. е. может возникнуть ситуация, когда срок лизинга закончен, а временный ввоз не завершен, и наоборот, когда срок временного ввоза истекает, но оборудование еще остается в лизинге.
Это означает, что в случае досрочного завершения договора лизинга (все лизинговые платежи выплачены, и достигнуто соглашение о переходе права собственности на оборудование к российскому лизингополучателю) имущество зачисляется на баланс лизингополучателя. В этом случае у лизингополучателя возникает обязанность уплатить всю сумму таможенных платежей и налогов, поскольку вывозиться с таможенной территории РФ оборудование уже не будет. Размер таких платежей может быть весьма значительным, что, естественно, значительно изменит финансовое положение лизингополучателя.
После завершения временного ввоза и при выпуске в свободное обращение этих товаров, в отношении которых применялось частичное условное освобождение их от уплаты таможенных платежей на период такого освобождения, подлежат уплате проценты с сумм таможенных пошлин, налогов, как если бы в отношении этих сумм была предоставлена рассрочка, причем со дня временного ввоза. Ответственность за уплату указанных платежей несет лицо, получившее разрешение на временный ввоз, т. е. в случае международного лизинга ответственность несет, как правило, российский лизингополучатель.
Помимо ранее упомянутой административной ответственности, связанной с невывозом такого оборудования с таможенной территории (либо непомещением под иной режим), существует еще
один правовой аспект, связанный с окончанием срока временного ввоза товаров, право собственности на которые перешло к лизингополучателю. Кроме того, ст. 15 ТК РФ установлено, что никто не вправе пользоваться и распоряжаться товарами и транспортными средствами до их выпуска иначе как в порядке и на условиях, предусмотренных ТК РФ. Таким образом, по истечении срока временного ввоза использование такого оборудования становится незаконным, более того, организация не сможет совершить с ним никаких действий (продажа, внесение в уставный капитал и т. п.).
Однако изменение ставок таможенных пошлин не всегда ухудшает положение лизингополучателя. Так, постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 № 168 «О временных ставках ввозных таможенных пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования» утверждены нулевые ставки ввозных таможенных пошлин на значительный перечень технологического оборудования, не имеющего аналогов в стране. До этого момента данные виды оборудования облагались таможенными пошлинами от 5 % и выше.
Особенностью временного ввоза является то, что все освобождения от уплаты таможенных платежей (полные и частичные), предоставляемые при данном режиме, являются условными, т. е. лицо, получившее разрешение на временный ввоз, в частности лизингополучатель, должен соблюдать все условия, сопутствующие предоставленным льготам. Помимо ограничений, связанных с передачей данного имущества, существует еще и требование ТК РФ (п. 3 ст. 211) о том, что временно ввезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, за исключением изменений вследствие естественного износа. С ними допускается проводить техническое обслуживание, ремонт и т. п. операции лишь в объеме, необходимом для их сохранности в таком неизменном состоянии. Капитальный ремонт и модернизация не допускаются. Осуществление капиталовложений в лизинговое имущество, находящееся под режимом временного ввоза, будет являться нарушением условий таможенного режима со всеми вытекающими последствиями: довзыскание условно начисленных платежей, а также привлечение к административной ответственности по ст. 16.19 КоАП. Это условие может быть не единственным, например, применительно к временному ввозу большегрузных автомобилей необходимым условием полного освобождения от уплаты таможенных платежей является их использование для международных перевозок.
Также одним из условий временного ввоза является возможность их идентификации таможенными органами.
Согласно ст. 360 ТК РФ товары и транспортные средства, ввезенные на таможенную территорию РФ, считаются находящимися под таможенным контролем с момента пересечения таможенной границы и до момента их выпуска для свободного обращения, уничтожения, отказа в пользу государства, обращения в федеральную собственность либо фактического вывоза с таможенной территории РФ. Поэтому поскольку временно ввезенное лизинговое имущество будет находиться под таможенным контролем до завершения этого режима, необходимо строго соблюдать все условия данного режима — в арсенале таможенных органов достаточно форм таможенного контроля (гл. 35 ТК РФ), в ходе которых нарушения этих условий могут быть установлены. Более того, проверка достоверности сведений может осуществляться таможенными органами в течение еще одного года после утраты товарами статуса находящихся под таможенным контролем (ст. 361 ТК РФ).
Пользуясь таким инвестиционным инструментом, как договор международного лизинга, необходимо рассматривать его экономический эффект и налоговые преимущества с учетом всех затрат, связанных с завершением режима временного ввоза. В связи с этим данные особенности нужно учитывать как руководству, менеджерам и бухгалтерской службе организаций-лизингополучателей на этапе составления заключения лизинговых договоров, так и пользователям бухгалтерской отчетности таких предприятий, а также аудиторам при проведении проверок у лизингополучателей.
Литература
1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
2. О временных ставках ввозных таможенных пошлин в отношении отдельных видов технологического оборудования: постановление Правительства РФ от 24.03.2006 № 168.
3. О таможенной стоимости: письмо ФТС России от 14.02.2005 № 01-06/4007.
4. О финансовой аренде (лизинге) : Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
5. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
❖ ❖ ❖
