Актуальные вопросы правового регулирования международного лизинга в современной России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

3.5. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО ЛИЗИНГА В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Щербакова Е.Б., старший юрисконсульт ОАО «ТНТ-Телесеть» Перейти на Главное МЕНЮ

Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

В настоящей статье автор затрагивает вопросы правового регулирования международного лизинга в современной России. Автор исследует проблематику таможенного регулирования международного лизинга на основе анализа норм Таможенного Кодекса РФ, а также вопросы налогообложения, возникающие при осуществлении сделок международного лизинга.

Федеральный Закон от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - ФЗ «О финансовой аренде») в ст. 7 при делении форм лизинга на внутреннюю и международную формы, использует широко применяемый в публично-правовом регулировании внешнеторговых операций критерий резидент-ности лизингодателя и лизингополучателя. Согласно ФЗ «О финансовой аренде» лизинг признается международным, если лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ. ФЗ «О финансовой аренде» устанавливает, что «права и обязанности сторон договора лизинга регулируются гражданским законодательством РФ, настоящим Федеральным законом и договором лизинга» (ст. 1). Данный подход отличается от подхода, содержащегося в предыдущей редакции указанного федерального закона, и устанавливающего в тексте самого федерального закона порядок регламентации прав и обязанностей сторон международного лизинга с ссылкой на Конвенцию УНИДРУА. Измененная редакция указанного пункта соответствует закрепленному в ст. 15 Конституции принципу основ конституционного строя, в соответствии с которым «общепризнанные нормы и принципы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы», вследствие чего не существует объективной необходимости в тексте ФЗ «О финансовой аренде» давать ссылку на Закон «О присоединении России к международной Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге».

Касаясь вопроса применимого права в отношении сделок международного лизинга, необходимо отметить, что в силу п. 4. ст. 15 Конституции РФ и п. 2. ст. 7 ГК РФ, и с учетом присоединения РФ к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28 мая 1988 года, положения Конвенции являются приоритетными по отношению к внутреннему законодательству.

Одним из наиболее простых способов предотвращения коллизионных проблем является автономная воля сторон, когда стороны сами выбирают применимое право и место рассмотрения спора, — закон, избранный лицами, совершившими сделку (lex voluntatis). Одним из известных унифицирующих актов в области коллизионных привязок в целом и автономии воли в частности, является Конвенция ЕС о законе, примени-

мом к договорным обязательствам, которая была заключена в Риме 19 июня 1980 года.

Следует отметить, что развитие правовой техники формулирования положений об автономии воли в европейском праве оказало сильное влияние на соответствующие изменения в национальном законодательстве. В части это касается принятия Третьей части ГК 26 ноября 2001 года (ФЗ № 146-ФЗ). Пункт 1 ст. 1210 Третьей части ГК устанавливает: «Стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору». При этом п. 3 определяет, что «выбор сторонами права, подлежащего применению после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным, без ущерба для прав третьих лиц, с момента заключения договора». Новеллой является принцип делимости, допускаемый при автономии воли сторон, который в п. 4 ст. 1210 устанавливает: «Стороны договора могут выбрать подлежащее применению право как для договора в целом, так и для отдельных его частей». Теоретически, данное положение представляет сторонам большую свободу выбора, при определении применимого права.

В случае если стороны договора не определили в договоре применимое право, то, согласно п. 1 ст. 1211 ГК, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Правом страны, с которой договор наиболее связан, считается право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. При этом п. 3. ст. 1211 ГК определяется, что стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, сторона являющаяся арендодателем в договоре аренды, продавцом в договоре купли-продажи. В связи с тем, что договор финансовой аренды (лизинга) согласно гл. 34 ГК определен как разновидность аренды, коллизионная норма в отношении договора аренды может быть применена и к договору лизинга как разновидности договора аренды.

В условиях современной российской экономики присутствует острая необходимость модернизации и развития отечественной производственной базы путем привлечения необходимого передового импортного оборудования. Однако, достаточно высокие ставки таможенных пошлин и другие таможенные и налоговые нормы, регулирующие лизинговые правоотношения, существенным образом влияют на развитие международного лизинга.

В настоящей статье я хотела бы коснуться вопросов таможенного регулирования международного лизинга в связи с принятием Таможенного кодекса (ТК), который вступил в силу с 1 января 2004 года и вопросов налогообложения международного лизинга.

Одним из наиболее значимых положений нового ТК можно назвать предоставление импортерам беспроцентной рассрочки по уплате таможенных платежей в отношении товаров, поставляемых на территорию РФ по договорам лизинга.

Необходимо обратить внимание на регламентацию уплаты таможенных платежей нормативно-правовыми актами, действующими в этой части до принятия ТК РФ. ФЗ «О лизинге» (до принятия ФЗ от 29.01.2002 «О

б7

внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге») предусматривал порядок рассрочки таможенных платежей при осуществлении операций международного лизинга, который на практике не работал. Предусматривалось, что при перемещении через таможенную границу РФ предмета лизинга все виды таможенных платежей начисляются на полную стоимость имущества, но уплата таможенных платежей должна проводиться в два этапа: на момент ввоза (вывоза) предмета лизинга на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества, подтверждаемой банковскими документами; одновременно в лизинговыми платежами или в течении 20 (двадцати) дней с момента получения лизинговых платежей. Важной особенностью указанного порядка было отсутствие начисления процентов за фактически предоставляемую отсрочку по уплате таможенных платежей. Более того, установленный порядок не рассматривался в качестве отсрочки таможенных платежей или инвестиционным налоговым кредитом.

К сожалению, вышеуказанные положения не нашли свое отражение в практической деятельности. С 1 января 1999 года вступила в силу первая часть Налогового кодекса РФ. В мае 1999 года Государственный таможенный комитет РФ в своем письме1 представил разъяснение — указанные выше нормы ФЗ «О лизинге» не могут быть применены на практике как несоответствующие первой части НК РФ. Также данное письмо предписывало таможенным органам взимать таможенные платежи в соответствии с заявленным в отношении лизингового имущества таможенным режимом.

Другой весомой причиной, «замораживающей» порядок применения указанных положений ФЗ «О лизинге», стало вступление в силу Федерального закона от 24 декабря 2002 года № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год», включающем указание о приостановлении действия положений, устанавливающих порядок взимания таможенных платежей, в период с 1 января по 31 декабря 2003 года.

Особую роль играет также вопрос о полном освобождении от таможенных пошлин, НДС, акцизов. Данное освобождение предусмотрено максимум на 1 (один) год, с возможностью пролонгации еще на 1 (один) год. При этом перечень имущества, для которого предусмотрено освобождение, ограничен для предпринимательской деятельности и касается в основном только транспортных средств, используемых в международных перевозках. Льготы не распространяются на оборудование для промышленного производства товаров, транспортировки товаров, эксплуатации природных ресурсов, строительства, ремонта и содержания зданий, упаковки товаров, землеройных работ и др. Таким образом, большая часть оборудования, которое может являться объектом международных лизинговых сделок, не попадает под налоговые льготы при таможенном оформлении2.

В сложившейся ситуации импортеры были вынуждены оформлять ввозимое лизинговое имущество в соответствии с режимом выпуска в свободное обращение (т.е. полностью оплачивать все таможенные пла-

1 См.: Письмо ГТК РФ от 24 мая 1999 № 01-15/14858 «О применении ФЗ от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О лизинге».

2 См.: Рожков Д.Э. Международный импортный лизинг в Рос-

сийской Федерации: проблема таможенного регулирования //Научные труды аспирантов и докторантов. — М.: Изд-во Моск. гуманит. ун-та, 2005. — Вып. 41. — С. 114—115.

тежи), либо применять режим временного ввоза с целью последующего выпуска в свободное обращение.

Таможенный режим временного ввоза на таможенную территорию РФ предполагает частичное освобождение от уплаты таможенных платежей, при этом за каждый месяц просрочки уплачиваются периодические процентные платежи (в размере 3% от суммы таможенных платежей, подлежащих уплате в случае оформления ввозимого имущества в режиме выпуска в свободное обращение). В случае если суммы уплаченных периодических платежей станут равными сумме таможенных пошлин и налогов, которые подлежали бы уплате на момент ввоза, товар считается выпущенным для свободного обращения (при условии того, что в отношении данного товара не применяются меры государственной экономической политики).

Следовательно, стороны лизинговой сделки фактически не освобождаются от уплаты таможенных платежей, а получают только рассрочку в их уплате приблизительно на 3 (три) года. Помимо того, лизингополучатель после выполнения лизингового договора обязан предоставить отчет с приложением счетов и платежных поручений, выписок по валютному счету, подтверждающих осуществление выплат. При этом для выкупа передаваемого в лизинг имущества по остаточной стоимости лизингополучателю необходимо предоставить в таможню разрешение на эту сделку ЦБ РФ.

В ноябре 2000 года было принято решение Верховного суда РФ от 29 ноября 2000 года № ГКПИ 20001313 о признании взимания процентов на основании рассрочки таможенных платежей противоречащих действующему ТК РФ. Таким образом, все периодические таможенные платежи, уплаченные в период нахождения товаров в таможенном режиме временного ввоза (вывоза) с 1993 года, засчитывались в сумму таможенных пошлин и налогов, подлежащую уплате при смене режима на выпуск в свободное обращение.

Однако данный порядок был отменен в июле 2001 года новым распоряжением ГТК РФ (№ 702-р от 03.07.2001), положения которого в свою очередь в январе 2002 года решением Верховного суда РФ (№ ГКПИ 2001-1876 от 23.12.2002) были признаны недействительными и не порождающими правовых последствий.

Тем не менее, позиция ГТК РФ о невозможности зачета уплаченных периодических платежей не изменилась. В мае 2002 года ГТК вновь обязал таможенные органы не производить указанный зачет без наличия вступившего в силу законного решения суда по каждому конкретному случаю3. Данное письмо привело к большому количеству судебных разбирательств, продолжающихся и по настоящее время.

ТК РФ от 28 мая 2003 года № 61-ФЗ, по мнению многих экспертов, стал итогом компромиссов. В положениях, касающихся режима временного ввоза (вывоза), законодательно урегулировано большинство спорных вопросов. Можно отметить следующее:

1. Периодические таможенные платежи, уплаченные за период нахождения товаров в режиме временного ввоза, подлежат зачету при выпуске этих товаров в свободное обращение (ст. 212 ТК РФ).

2. В случае если сумма уплаченных периодических таможенных платежей становится равной сумме под-

3 См.: Письмо ГТК РФ от 6 мая 2002 года № 01-06/17889 «О некоторых вопросах применения таможенного режима временного ввоза/вывоза товаров».

лежащих уплате при помещении имущества в режим свободного обращения таможенных налогов и сборов, товары импортируются без взимания процентов за просрочку платежей (ст. 212 ТК РФ).

3. В том случае если на момент выпуска в свободное обращение временно ввезенных товаров сумма уплаченных периодических платежей не достигла размера подлежащих уплате при помещении в режим импорта, подлежат уплате проценты. Данные проценты начисляются на суммы таможенных пошлин и налогов, которые подлежали бы уплате, если бы в отношении этих сумм была предоставлена рассрочка платежей на период нахождения товаров в режиме временного ввоза (ст. 214 ТК РФ).

4. Увеличен предельный срок временного ввоза до 34 (тридцати четырех) месяцев в отношении товаров, относящимся к категории основных производственных фондов, при условии, что данные товары не являются собственностью российских лиц, пользующихся ими на территории РФ. Общий срок временного ввоза — 2 (два года) (ст. 213 ТК РФ).

Таким образом, российским импортерам, получающим основные средства в рамках лизинговых проектов, предоставляется возможность в течение 34 (тридцати четырех) месяцев полностью оплатить сумму таможенных платежей путем ежемесячной оплаты 3% от суммы таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске имущества в свободное обращение. При этом проценты за рассрочку не взимают-

ся4.

В качестве другого важного аспекта можно отметить тот факт, что положениями нового ТК РФ предусматривается корректировка таможенной стоимости при помещении временно ввезенных лизинговых активов в режим свободного обращения. В частности, декларант вправе указать на уменьшение таможенной стоимости товаров, произошедшее вследствие их естественного износа при нормальных условиях эксплуатации. Корректировка таможенной стоимости может быть произведена в том случае, если декларант предоставить в таможенный орган документально подтвержденную информацию о факте естественного износа (ст. 214 ТК РФ).

Если договор лизинга не предусматривает выкуп предмета лизинга, то вывоз лизингового имущества осуществляется в таможенном режиме реэкспорта, который предусматривает, что товары, ранее ввезенные на территорию страны, вывозятся с ее территории без уплаты налогов и ввозных таможенных пошлин или с их возвратом. Также к этим товарам не применяются запреты и ограничения экономического характера, установленные законодательством.

В настоящей статье я бы хотела также рассмотреть вопрос налогообложения международного лизинга, когда лизингополучателем является резидент РФ, так как это одна из самых распространенных ситуаций.

Налог на прибыль. В соответствии с п.1. ст. 246 НК иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в двух случаях:

1. Если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 3 07 НК РФ).

4 См.: Аронов А. Таможенный кодекс: новые перспективы для лизинга //Коллегия: российский правовой журнал. — М.: Волга Медиа, 2004. — № 1. — С. 9.

2. Если они получают определенные виды доходов от источников в РФ. Причем такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).

В первом случае в соответствии с п.8. ст. 307 НК иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет. Во втором случае эта обязанность возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Ст. 309 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Согласно пп.7 п.1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относятся доходы от сдачи в лизинг имущества, используемого на территории Российской Федерации. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. В соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ налог на доходы иностранной организации рассчитывается по ставке 20%. Однако в случае наличия международного соглашения, выплата доходов может не облагаться налогом, или может облагаться налогом по пониженной ставке. При этом иностранная организация обязана предоставить документ, в соответствии с условиями п.1.ст. 312 НК РФ, подтверждающий то, что эта иностранная компания имеет постоянное представительство в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Такой документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Согласно Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», указанный документ подлежит легализации в установленном порядке либо на нем должен быть проставлен апостиль.

Хотелось бы отметить, что в существующих международных договорах, в конвенциях и соглашениях по избежанию двойного налогообложения, доходы от осуществления лизинговой деятельности отдельно не выделяются в статьях, как это делается в отношении дивидендов, процентов, роялти, отчуждения имущества и др. Такие соглашения и конвенции можно применять к лизингу, использовав статьи, посвященные прибыли от предпринимательской деятельности, другие доходы. Однако, учитывая специфику лизинговых сделок, автор считает целесообразным внести изменения в существующие конвенции и соглашения об избежании двойного налогообложения и, соответственно, в заключаемые конвенции и соглашения, определив порядок налогообложения непосредственно лизинга.

НДС. В соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ, то есть при осуществлении ввоза товара на таможенную территорию РФ, лизингополучатель (резидент РФ) является плательщиком НДС. Согласно п.2. ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при

ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном ст.172 Нк РФ. Ранее налоговые органы высказывали свое мнение, что НДС, уплаченный на таможне за предмет лизинга, который передается во временное пользование лизингополучателю, но остается в собственности лизингодателя, лизингополучатель не вправе предъявлять к вычету до тех пор, пока имущество не перейдет в его собственность5. Однако, у Минфина другая позиция на этот счет, которая отражена в Письме Минфина России от 09 марта 2005 г. №03-04-08/35. Учитывая, что суммы НДС, уплаченные при временном ввозе товаров на территорию РФ, при вывозе данных товаров таможенными органами не возвращаются, суммы налога, уплаченные при ввозе, принимаются к вычету в порядке, установленном ст.172 НК РФ, после принятия объектов к учету, в том числе на забалансовый счет.

Помимо обязанности по уплате НДС на таможне у лизингополучателя - резидента РФ при перечислении платежей лизингодателю-нерезиденту могут возникнуть обязанности налогового агента. Здесь важное значение будет иметь место реализации, так как ст. 146 НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения НДС с реализацией товаров (услуг, работ) именно на территории РФ. Согласно пп.4 п.1. ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, если покупатель фактически присутствует на территории РФ на основе государственной регистрации, а на основе ее отсутствия -на основании места, указанного в учредительных документах. Данная норма применяется в том числе и при сдаче в лизинг движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. В случае лизинга наземных автотранспортных средств место реализации определяется в общем порядке - как место деятельности лизингодателя. Поэтому в этом случае лизингополучатель (резидент РФ) не будет выступать налоговым агентом и не обязан с лизинговых платежей исчислять и уплачивать НДС.

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (услуги, работы) у иностранных лиц, реализующих товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент, уплативший за налогоплательщика - иностранное лицо суммы НДС, имеет право на вычеты этих сумм в порядке, установленном ст.ст. 171-172 НК РФ. Но если объект лизинга приобретается для производства (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом - лизингополучателем в бюджет, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

5 См.: Письмо ФНС России от 01 декабря 2004 г. №03-206/1/2424/22.