CC BY
36
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПЕРЕОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ЦЕННЫХ БУМАГ
М. В. БЕСПАЛОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина
В процессе хозяйственной деятельности бывает необходимо отразить изменение стоимости ценных бумаг в результате их переоценки. Решение о проведении переоценки ценных бумаг оформляется приказом руководителя. Результаты переоценки ценных бумаг отражаются в акте, составленном в произвольной форме, так как унифицированной формы для этого не предусмотрено. Выводы о дооценке, уценке, обесценении ценных бумаг, сделанные в акте, следует подтвердить документально (например, сводками о котировках ценных бумаг по итогам торгов на дату переоценки, заключением независимого оценщика и т. д.). Такой порядок следует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В бухгалтерском учете для целей переоценки ценные бумаги подразделяются:
— на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся (допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг);
— на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не котирующиеся (не допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг).
В зависимости от того, к какому виду относится ценная бумага, различными будут правила текущей переоценки и отражение ее результатов (дооценка (увеличение стоимости), уценка (уменьшение стоимости) или образование резерва под
обесценение). Такой порядок следует из пп. 18 — 22 и разд. VI Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02.
Котирующиеся ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости. Однако на конец каждого года стоимость котируемых акций нужно отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Для этого следует корректировать их оценку на предыдущую отчетную дату, уменьшая или увеличивая ее. Переоценку можно делать ежемесячно или ежеквартально. Периодичность переоценки необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008), такой порядок следует из п. 20 ПБУ 19/02.
Следует отметить, что переоценка делается на основании официальных данных о котировках (п. 13 ПБУ 19/02, письмо Минфина России от 21.03.2005 № 07-05-06/83). При этом организация должна использовать все доступные источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письма Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01 и от 12.01.2006 № 0705-06/2). На практике информацию о ценах (котировках) ценных бумаг можно узнать из средств массовой информации (газет, журналов, Интернета и т. д.). Также эти данные предоставляются организатором торговли или посредником, через которого приобретены ценные бумаги.
Если на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает рыночную цену, то за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг принимается последняя рыночная цена (п. 24 ПБУ 19/02 и письмо Минфина России от21.03.2005 № 07-05-06/83).
Результаты переоценки отражаются как уменьшение или увеличение первоначальной (балансовой) стоимости ценных бумаг и прочих расходов или доходов организации. Для этого разницу между новой оценкой ценных бумаг на отчетную дату и их предыдущей оценкой отражают на счете 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы:
Д-т сч. 58 К-т сч. 91-1 — отражена дооценка ценных бумаг;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58 — отражена уценка (обесценение) ценных бумаг.
Такой порядок следует из п. 20 ПБУ 19/02, пп. 7, 10.5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, пп. 11 и 14.4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (счета 58и91).
При расчете налогов переоценку котирующихся ценных бумаг не учитывают независимо от режима налогообложения, который применяет организация. При этом для общего режима налогообложения это объясняется так: при расчете налога на прибыль результаты переоценки не включаются ни в доходы (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходы организации (п. 46 ст. 270 НК РФ).
На расчет налога на добавленную стоимость переоценка ценных бумаг не влияет, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НКРФ).
На расчет единого налога при упрощенке результаты переоценки ценных бумаг не влияют по следующим основаниям: при определении доходов (независимо от объекта налогообложения) не учитываются доходы, упомянутые в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), т. е. в данном случае увеличение стоимости ценных бумаг не влияет на доходы при упрощенке, так как они исключаются из налогооблагаемых доходов на основании подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При определении расходов (когда организация рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами) уменьшение стоимости ценных бумаг не влияет на налогооблагаемую базу, так как такой вид расходов не поименован в ст. 346.16 НК РФ.
Если организация платит ЕНВД или совмещает общий режим налогообложения и уплату ЕНВД,
то все операции с ценными бумагами (в том числе и переоценку) необходимо отражать по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
В целом переоценка ценных бумаг не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46ст. 270 НК РФ) и НДС (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НК РФ).
Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении переоценки котирующихся ценных бумаг по рыночной стоимости (организация применяет общую систему налогообложения). По состоянию на 31.12.2009 в учете ООО «Сансара» числится 10 акций ОАО «Тамбов-энерго». Учетная стоимость каждой акции — 8 000 руб.
Согласно учетной политике ООО «Сансара» для целей бухгалтерского учета финансовые вложения, обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоцениваются ежеквартально. Поэтому на 31.12.2009 необходимо провести переоценку ценных бумаг.
Поданным организатора торговли, рыночная цена акций ОАО «Тамбов-энерго» на 31.12.2009 составила 10 000 руб. за акцию. Соответственно в бухгалтерии ООО «Сансара» отражены следующие проводки:
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 91-1 - 20 000 руб. ((10 000 руб. — 8000 руб.) х 10шт.) — отражена дооценка акций.
При этом в аналитическом учете ООО «Сансара» отражена дооценка каждой акции в размере 2 000 руб. В свою очередь на расчет налога на прибыль и НДС переоценка акций не повлияла.
Далее рассмотрим некотирующиеся ценные бумаги, которые в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Исключением из этого правила являются: долговые ценные бумаги, первоначальная стоимость которых отличается от номинала, и ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены. Такие финансовые вложения в бухгалтерском учете и отчетности могут отражаться по стоимости, отличной от первоначальной (учетной стоимости). Такой порядок следует из п. 22 и разд. VI ПБУ 19/02.
Если первоначальная стоимость некотирую-щихся долговых ценных бумаг (например, векселей или некотирующихся облигаций) отличается от их номинала, то данную разницу организация может относить на финансовые результаты (прочие доходы или расходы). Делать это нужно равномерно в
течение срока обращения ценной бумаги, по мере причитающегося по ней дохода, предусмотренного при ее выпуске (п. 22 и разд. V ПБУ 19/02). При этом в учете делаются проводки, аналогичные записям по переоценке котирующихся ценных бумаг В частности, такой порядок организация может применять, чтобы учесть дисконт по векселю или дисконт по облигации.
Для целей налогообложения корректировка стоимости долговых ценных бумаг в сторону номинала по правилам, аналогичным бухгалтерскому учету, не предусмотрена (письмо Минфина России от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/175).
Следует отметить, что не реже одного раза в год (по состоянию на 31 декабря текущего года) в бухгалтерском учете проводится проверка на обесценение ценных бумаг, если имеются признаки снижения их цены. К таким признакам, в частности, относятся:
— объявление эмитента банкротом или появление у него признаков банкротства;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение выплат дохода по ценным бумагам (например, дивидендов, процентов, купонов и т.д.) с высокой вероятностью ихдальнейшего уменьшения.
Для проведения данной проверки необходимо определить расчетную стоимость той или иной ценной бумаги и сравнить ее с учетной стоимостью ценной бумаги. Методика, по которой определяется расчетная цена, выбирается (разрабатывается) самостоятельно компанией и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, для этого можно привлечь независимого оценщика или (для акций) использовать метод стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на одну акцию (на одну акцию определенного типа).
Такая проверка может выявить устойчивое существенное снижение стоимости ценной бумаги, характеризующееся тем, что:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату расчетная стоимость ценной бумаги существенно ниже учетной;
— в течение отчетного года расчетная стоимость ценной бумаги существенно изменялась только в сторону уменьшения;
— на отчетную дату нет признаков увеличения расчетной стоимости ценной бумаги в будущем (пп. 37-38 ПБУ 19/02).
При этом критерий существенности организация определяет самостоятельно, отразив его в
учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). Минфин России рекомендует применять уровень существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России ot22.07.2003 № 67н).
На сумму снижения стоимости ценных бумаг создается резерв под обесценение финансовых вложений. Он формируется за счет финансовых результатов, т. е. его сумма включается в прочие расходы организации. При этом сумма резерва может изменяться в случаях, если:
— при последующих проверках на обесценение расчетная цена ценной бумаги изменяется (уменьшается или увеличивается);
— при последующих проверках выявлено, что ценные бумаги больше не соответствуют критериям обесценения;
— обесценивающаяся ценная бумага выбывает.
Ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены, в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной (учетной) стоимости, а в бухгалтерской отчетности — по расчетной стоимости (т. е. как разница между учетной ценой и суммой резерва, созданного под их обесценение). Такой порядок следует из пп. 38—40 ПБУ 19/02 и положений ПБУ21/2008.
Операции, связанные с резервом под обесценение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, учитываются на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому открывается субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг», при этом в учете делаются следующие проводки:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59, субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг» — создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг;
Д-т сч. 59, субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг» К-т сч. 91-1 — расформирован (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг (абз. 4п. 38, абз. 2п. 39 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 и Инструкция к плану счетов (счета 59 и 91)).
При налогообложении резерв под обесценение ценных бумаг не формируется независимо от режима налогообложения, который применяет организация. Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль такой резерв создают только профессиональные участники рынка ценных бумаг, занимающиеся дилерской деятельностью, под обесценение котирующихся эмиссионных бумаг (ст. 300 НКРФ). Другие организации формировать его не вправе (п. 10 ст. 270 НК РФ).
При создании резерва в бухгалтерском учете отражают возникновение постоянной разницы
и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, возникающих из-за того, что при налогообложении такой резерв не создается.
При уменьшении суммы резерва (в том числе от выбытия ценных бумаг, увеличения их расчетной стоимости) отражается возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива. Они возникают из-за того, что сумма резерва, созданного под обесценение этих финансовых вложений, в бухгалтерском учете увеличивает доходы организации, но не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такой порядок следует из пп. 4 и 7 ПБУ 19/02.
При упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы» не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если же организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, то затраты на формирование резерва нельзя учесть, так как они не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
Если организация платит ЕНВД или совмещает его уплату с общей системой налогообложения, все операции с ценными бумагами (в том числе и создание резервов) отражаются по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2ст. 346.26 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг не создается, так как его создание предусмотрено только для дилеров рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ).
Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении создания резерва под обесценение некотирующихся ценных бумаг, если организация применяет общую систему налогообложения. ООО «Догма» владеет акциями ОАО «Цемент», приобретенными за 90 000 руб. (номинальная стоимость акций — 100 000 руб.).
В начале 2009 г. ОАО «Цемент» был объявлен банкротом. Выплата дивидендов по акциям была прекращена. В связи с этим в конце 2009 г. ООО
«Догма» привлекла независимого профессионального оценщика для проверки акций ОАО «Цемент» на обесценение.
По результатам оценки расчетная стоимость акций ОАО «Цемент» снизилась по сравнению с их первоначальной стоимостью:
— за I квартал 2009г. — на 50 00 руб. (5,6 %) и составила 85 000 руб.;
— за II квартал 2009г. —на7 000 руб. (7,8 %) и составила 83 000 руб.;
— за III квартал 2009г. — на 8 000 руб. (8,9 %) и составила 82 000 руб.;
— за IVквартал 2009 г. — на 15 000 руб. (16,7 %) и составила 75 000 руб.
Учетной политикой ООО «Догма» установлен критерий существенности в 5%. Поскольку проведенной проверкой установлено устойчивое существенное снижение стоимости акций (более чем на 5%), бухгалтерия ООО «Догма» создала резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью акций. При этом сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59, субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг» — 15 000 руб. — создан резерв под обесценение ценных бумаг.
ООО «Догма» рассчитывает налог на прибыль методом начисления, однако не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Поэтому в налоговом учете резерв не создается. Из-за создания в бухгалтерском учете резерва под обесценение ценных бумаг, который в налоговом учете организацией не создается, бухгалтерия ООО «Догма» сформировала проводку:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 3 000 руб. (15 000 руб. х 20 %) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. http://www. lgl. ru.
3. http://www. consultant, ru.
4. http://www. garant, ru.
5. http://www.nalog.ru.
❖ ❖ ❖
