Готовим годовой отчет: как правильно заполнить формы бухгалтерской отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

2 (97) - 2007

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ГОТОВИМ ГОДОВОЙ ОТЧЕТ: КАК ПРАВИЛЬНО ЗАПОЛНИТЬ ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Н.Н. ШИШКОЕДОВА, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Курганского филиала Академии труда и социальных отношений

В этой статье мы продолжим разговор о подготовке годовой отчетности и рассмотрим, какие требования нужно учесть при составлении бухгалтерской отчетности и как правильно заполнить основные отчетные формы за 2006 г.

Нормативное регулирование объема и содержания бухгалтерской отчетности

Представление годовой бухгалтерской отчетности производится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:

^ Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

^ Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н), а также остальных положений по бухгалтерскому учету; приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции (далее — приказ № 67н),

^ а также совместного приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 № 475/102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики».

В соответствии с вышеуказанными документами годовая бухгалтерская отчетность организации должна включать:

— Бухгалтерский баланс (форма № 1);

— Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

— Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

— Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

— Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

— Пояснительную записку;

— Аудиторское заключение.

Особые правила комплектации годовой бухгалтерской отчетности установлены для организаций, признаваемых субъектами малого предпринимательства:

1) если малое предприятие не подлежит обязательному аудиту, оно имеет право представлять бухгалтерскую отчетность в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в этих формах. Остальных форм такие предприятия могут не представлять вообще;

2) если же малое предприятие обязано проводить аудиторскую проверку, оно имеет право не представлять в составе бухгалтерской отчетности форм № 3, 4 и 5 только при отсутствии соответствующих данных.

Организации, перешедшие на упрощенную

систему налогообложения, согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Значит, и составлять бухгалтерскую отчетность им не нужно. А вот налоговую и статистическую отчетность они представляют на общих основаниях — это предусмотрено в ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Правда, в случае, если организация-«упроще-нец» осуществляет также виды деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, т. е. является плательщиком ЕНВД, по мнению Минфина России, она обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Это мнение, в частности, было выражено в письмах Минфина России от 20.10.2006 № 03-11 -04/3/465, от 10.10.2006 № 03-11-04/2/203 и других письмах финансово-

го ведомства. Главным аргументом специалистов Минфина России является то, что, по их мнению, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Однако, на наш взгляд, данная позиция далеко не бесспорна. Ведь на «упрощенку» в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ переводятся не отдельные виды деятельности, а вся организация (юридическое лицо) в целом. Поэтому нормы п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должны распространяться на все организации, добровольно перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, независимо от того, подпадают ли отдельные виды их деятельности под ЕНВД. Вместе с тем во избежание конфликтов с налоговыми органами можно все-таки порекомендовать бухгалтерам таких организаций продолжать вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. Тем более, что данные бухгалтерского учета и показатели отчетности необходимы для анализа финансового положения, эффективности деятельности организации, контроля и планирования дальнейшей работы фирмы и прочих управленческих нужд.

Особое внимание следует обратить на то, что приказом Минфина России № 67н утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности, на основании которых организации должны разрабатывать свои формы отчетности с учетом специфики и масштабов их деятельности. Упомянутый выше совместный приказ Госкомстата России и Минфина России утвердил обязательные для всех организаций коды некоторых строк бухгалтерской отчетности, а для остальных строк отчетности, в том числе и для строк, вводимых дополнительно по решению руководства фирмы, коды могут быть установлены самостоятельно.

Таким образом, в настоящее время каждая организация обязана на основе образцов разработать и утвердить как часть своей учетной политики свои собственные формы отчетности, учитывающие особенности деятельности данной организации и позволяющие обеспечить соблюдение требований к бухгалтерской отчетности, изложенных в ПБУ 4/99: полноту, существенность, нейтральность и пр.

В принципе, согласно п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, организация имеет право принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным как образ-

цы в приложении к данному приказу, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в положениях по бухгалтерскому учету Однако в этом случае также необходимо прописать в учетной политике, что в качестве форм бухгалтерской отчетности организация утвердила формы, предлагаемые в приказе Минфина России № 67н. Тем более что в том же пункте Указаний предусмотрено, что в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Итак, организации имеют определенную свободу в отношении того, как модифицировать имеющиеся образцы форм. Например, можно в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) представлять показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»). Или, скажем, показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или, наоборот, включаться в пояснительную записку. Если, допустим, у организации нет и не будет нематериальных активов, она может исключить из формы № 1 (бухгалтерского баланса) строку 110 «Нематериальные активы».

Удаляя или добавляя строки, нужно следить за тем, чтобы коды строк, установленные Госкомстатом России и Минфином России, не изменялись. Например, если принято решение удалить из баланса строку 110 «Нематериальные активы», баланс будет начинаться со строки «Основные средства», код которой будет 120.

Заполняя отчетные формы, следует также помнить, что согласно п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. При этом в случае, если организация имеет существенные обороты продаж, значительную величину активов и обязательств, она может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков. Иными словами, составить годовой отчет с точностью до рубля нельзя. Показатели должны быть обязательно округлены хотя бы до тысяч рублей.

При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует также иметь в виду, что, если в соответствии с нормативными документами по бух-

галтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках. Это относится прежде всего к таким показателям, как:

— непокрытый убыток (строка 470 формы № 1),

— себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка 020 формы № 2);

— коммерческие и управленческие расходы (строки 030 и 040 формы № 2);

— убыток от продаж (строка 050 формы № 2);

— проценты к уплате (строка 070 формы № 2);

— прочие расходы (строка 100 формы № 2);

— убыток до налогообложения и чистый убыток (строки 140 и 190 формы № 2);

— уменьшение капитала (строки 131 — 133 формы № 3);

— выбытие денежных средств (в форме № 4);

— выбытие основных средств (в форме № 5) и т. д.

Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность должна составляться на основе данных синтетического и аналитического учета. Удобнее всего заполнять отчетные формы по данным оборотно-сальдовой ведомости за 2006 г., в которой отражаются остатки по всем синтетическим счетам на 01.01.2006, обороты за 2006 г. и остатки на

31.12.2006. При журнально-ордерной форме учета остатки по счетам можно брать непосредственно из Главной книги.

Заполняем Отчет о прибылях и убытках

На наш взгляд, целесообразнее начать разговор о заполнении форм отчетности с порядка составления Отчета о прибылях и убытках, хотя эта форма считается формой № 2. Дело в том, что для ее заполнения необходимы данные аналитического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» за 2006 г., которые для заполнения годового бухгалтерского баланса должны быть закрыты в процессе реформации.

Структура Отчета о прибылях и убытках объясняется логикой формирования конечного финансового результата деятельности организации — чистой прибыли или чистого убытка — с учетом требований положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.

При составлении годовой отчетности за 2006 г нужно учесть один важный нюанс. Дело в том, что в

первоначальной редакции данных нормативных актов все доходы и расходы делились на две категории:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие доходы и расходы.

В свою очередь, прочие доходы и расходы делились на три разновидности:

— операционные доходы и расходы;

— внереализационные доходы и расходы;

— чрезвычайные доходы и расходы.

С учетом данных требований бухгалтер должен был организовать аналитический учет разных видов прочих доходов и расходов, причем операционные и внереализационные доходы и расходы учитывались на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайные — на счете 99 «Прибыли и убытки».

Однако в сентябре 2006 г. Минфин России своими письмами от 18.09.2006 № 115н и 116н внес изменения в целый ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету Суть изменений сводится к отказу от деления прочих доходов и расходов на вышеуказанные три разновидности. Вступают эти изменения в силу начиная с годовой отчетности за 2006 г., в связи с чем был скорректирован и образец формы № 2 в приказе № 67н: строка 090 теперь называется «Прочие доходы» (а не «Прочие операционные доходы», как раньше), строка 100 — «Прочие расходы» (а не «Прочие операционные расходы»), а строки 120 «Внереализационные доходы» и 130 «Внереализационные расходы» вообще исключены из формы № 2.

Следует отметить, что подобные действия Минфина России вызывают некоторые проблемы. Во-первых, как мы уже отметили, в приказе Минфина России № 67н приведены образцы форм отчетности, на основании которых организации должны утвердить свои формы. Эти формы должны являться неотъемлемой частью учетной политики и применяться преемственно от года к году. Теперь же получается, что, для того чтобы исполнить требования приказов Минфина России от 18.09.2006 № 115н и 116н, необходимо внести изменения, как минимум, в форму № 2. В то время Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 запрещает вносить изменения «задним числом». Иными словами, если строго придерживаться установленных правил, нужно было в конце 2006 г. утвердить изменения учетной политики (новые формы отчетности), которые должны вступить в силу с 2007 г. То есть новые формы фактически должны были бы начать действовать только с отчетности за первый квартал 2007 г.. Однако Минфин России четко указал, что новыми формами следует руководствоваться уже при составлении годового отчета за 2006 г. Поэтому нужно

пересмотреть утвержденные организацией формы, скорректировать их с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 18.09.2006 № 115н, и воспользоваться уже новыми формами при составлении Отчета о прибылях и убытках за 2006 г.

Вторая проблема возникает уже в сфере непосредственно бухгалтерского учета. Согласно новым правилам при составлении годовой отчетности не нужно делить доходы и расходы на операционные и внереализационные, а также не следует выделять чрезвычайные доходы и расходы. Однако весь 2006 г бухгалтер производил разделение прочих расходов в соответствии со старой редакцией ПБУ 9/99 и 10/99. Многие бухгалтеры предусматривали в рабочем плане счетов соответствующие субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. вместо субсчета 1 «Прочие доходы» применяли два отдельных субсчета для операционных и внереализационных доходов, а вместо субсчета 2 «Прочие расходы» вводили раздельные субсчета для операционных и внереализационных расходов». Чрезвычайные же доходы и расходы в соответствии с требованиями Инструкции по применению плана счетов вообще учитывались не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а на счете 99 «Прибыли и убытки». Изменения, внесенные в сентябре 2006 г. в Инструкцию по применению плана счетов, требуют, чтобы чрезвычайные расходы теперь учитывались тоже на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Однако, как мы уже рассмотрели выше, вносимые организацией изменения в рабочий план счетов и учетную политику будут действовать только с

01.01.2007. До 18.09.2006 организации вообще не имели права учитывать чрезвычайные доходы и расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы», да и за период с 18.09.2006 по 31.12.2006, строго говоря, им следовало придерживаться той учетной политики, которая была предусмотрена изначально на 2006. Поэтому при составлении годовой отчетности за 2006 г. можно порекомендовать следующий порядок действий:

— бухгалтерские записи по счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» оставить без изменений, так как они были осуществлены в полном соответствии с нормами бухгалтерского учета;

— при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках для заполнения строк 090 и 100 в столбце «за отчетный период» (за 2006 г.) произвести сложение остатков по соответствующим субсчетам счетов 91 и 99 по состоянию на 31.12.2006 (до реформации баланса), т. е. суммирование операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов соответственно (за исключением доходов и расходов, раскрываемых отдельно по строкам 060 — 080 Отчета о прибылях и убытках);

— при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках по строкам 090 и 100 в столбце «за аналогичный период предыдущего года» (т. е. за

2005 г.) произвести сложение данных, приведенных в прошлогоднем Отчете о прибылях и убытках в столбце «за отчетный год»: для заполнения строки 090 «Прочие доходы» новой формы № 2 сложить показатели строк 090 «Прочие операционные доходы», 120 «Внереализационные доходы», а также вводившейся дополнительно при наличии соответствующих данных строки «Чрезвычайные доходы» старой формы № 2, а для заполнения строки 100 «Прочие расходы» новой формы — сложить показатели строк 100 «Прочие операционные расходы», 130 «Внереализационные расходы» и вводившейся дополнительно строки «Чрезвычайные расходы» старой формы.

Как и ранее, при заполнении формы № 2 следует помнить, что все расходы, убытки и иные суммы, подлежащие вычитанию при исчислении конечного финансового результата, должны показываться в круглых скобках.

Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» заполняется на основании остатков по субсчетам счета 90 «Продажи» по состоянию на

31.12.2006 (до реформации баланса).

По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей» отражают кредитовое сальдо субсчета 90-1 за вычетом дебетовых сальдо субсчетов счета 90, на которых производится сбор сумм НДС и акцизов.

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражают дебетовое сальдо субсчета 90-2.

При заполнении строк 010 и 020 следует учесть, что ПБУ 9/99 и 10/99 требуют раскрывать подробную информацию о суммах выручки и себестоимости продаж в разрезе различных видов деятельности (разных групп реализуемой продукции, товаров и т. д.), доля которых в общей сумме выручки составляет более 5 %. То есть теоретически может потребоваться раскрытие информации максимум по 20 видам деятельности (продукции, товаров, работ, услуг). В случае, если видов деятельности много, руководство фирмы может посчитать целесообразным привести такую расшифровку отдельной таблицей в виде приложения к форме № 2 или в тексте пояснительной записки. Если же для расшифровки нужно всего несколько дополнительных строк, их следует ввести непосредственно в форму № 2, т. е. добавить строки 011, 012, 013 и т. д. для расшифровки выручки и строки 021, 022, 023 и т. д. для расшифровки соответствующей данной выручке себестоимости продаж.

По строке 029 указывается разница между показателями строк 010 и 020, причем превышение выручки над себестоимостью (валовая прибыль) показывается обычной записью, а превышение себестоимости над выручкой, т. е. валовой убыток, показывают в круглых скобках.

По строке 030 «Коммерческие расходы» показывают дебетовое сальдо того субсчета счета 90, на который организация производит списание расходов на продажу с одноименного счета 44. В состав коммерческих расходов включаются расходы на содержание отдела маркетинга (продаж), заработная плата торгового персонала с отчислениями, расходы на доставку продукции покупателям (если она осуществляется за счет фирмы, т. е. отдельно покупателем не оплачивается), расходы на рекламу и прочие расходы, связанные с продвижением товаров, продукции, работ и услуг и их продажей.

По строке 040 «Управленческие расходы» отражают дебетовое сальдо того субсчета счета 90, на который организация производит списание общехозяйственных расходов с одноименного счета 26. Обратите внимание, заполнять данную строку должны только те организации, учетной политикой которых предусмотрено закрытие счета 26 на счет 90. Если же по учетной политике счет 26 закрывают на счет 20, то управленческие расходы включаются в себестоимость продукции, т. е. фактически участвуют в формировании показателей, отраженных по строкам 020 формы № 2 в части реализованной продукции, работ, услуг и по строкам 213 — 215 формы № 2 в части незавершенного производства и нереализованных продукции, работ или услуг. Фирмы, занимающиеся только торговлей, строку 040 не заполняют вообще, поскольку в силу специфики учета операций торговых организаций все управленческие расходы они учитывают на счете 44 «Расходы на продажу» и рассматривают их как составную часть коммерческих расходов.

По строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» отражают результат обычной хозяйственной деятельности фирмы — прибыль или убыток от продажи продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг. В случае, если получен убыток, его отражают в круглых скобках.

Раздел «Прочие доходы и расходы» заполняется на основании остатков по субсчетам и аналитическим счетам счета 91 «Прочие доходы и расходы» по состоянию на 31.12.2006 (до реформации баланса).

По строке 060 «Проценты к получению» отражают кредитовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-1 (или иного субсчета, использовавшегося для учета операционных дохо-

дов) в части процентов, подлежащих получению от других организаций и лиц по предоставленным им займам, а также по приобретенным организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам.

По строке 070 «Проценты к уплате» отражают дебетовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-2 (или иного субсчета, предназначавшегося для учета операционных расходов) в части процентов, подлежащих уплате другим организациям и лицам по полученным от них займам и кредитам, по выпущенным данной организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам.

По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» отражают кредитовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-1 (или иного субсчета, предназначенного для учета операционных доходов) в части начисленных в пользу данной организации дивидендов по приобретенным ей акциям и доходов по иным вложениям в уставные капиталы других организаций.

По строке 090 «Прочие доходы» отражают кредитовое сальдо счета 91 в части остальных видов доходов организации (за исключением отраженных по строкам 060 и 080). В случае если для учета операционных и внереализационных доходов в соответствии с рабочим планом счетов фирмы использовались разные субсчета, следует сложить их кредитовые сальдо (конечно, исключая суммы доходов от участия в других организациях и полученных процентов, отраженные по строкам 060 и 080). Если организация получала в течение 2006 и 2005 гг. чрезвычайные доходы, отражавшиеся в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», их суммы также следует прибавить к операционным и внереализационным доходам для формирования показателя по строке 090.

Аналогичным образом по строке 100 «Прочие расходы» отражают дебетовое сальдо счета 91, за исключением суммы уплаченных процентов, отраженной по строке 070. Если в рабочем плане счетов были предусмотрены различные субсчета для учета операционных и внереализационных расходов, их следует сложить для формирования показателя, отражаемого по строке 100 (исключая проценты, включенные в строку 070). Если организация имела чрезвычайные расходы, их также следует прибавить к общей сумме прочих расходов, отражаемых по строке 100.

По строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывают финансовый результат организации в соответствии с данными бухгалтерского учета до уплаты налога на прибыль (так называемую «бухгалтерскую», или «балансовую», прибыль).

Организации, не применяющие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу

на прибыль» ПБУ 18/02, сразу после строки 140 вводят строку 150 «Текущий налог на прибыль», по которой показывается фактическая сумма налога на прибыль за 2006 г., исчисленная по данным налогового учета и отраженная в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

Организации же, применяющие ПБУ 18/02, формируют чистую прибыль организации и заключительную часть Отчета о прибылях и убытках в особенном порядке, разъясненном в письме Минфина России от 15.09.2003 № 16-00-14/280. Дело в том, что в результате применения ПБУ 18/02 чистая прибыль организации, формируемая на счете 99, исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли), должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Поэтому в Отчете о прибылях и убытках сумму чистой прибыли нужно определять как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы» (строка 141), «Отложенные налоговые обязательства» (строка 142) и «Текущий налог на прибыль» (строка 150), раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. Сумма же «Постоянных налоговых обязательств (активов)» уже учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02, поэтому при расчете чистой прибыли в форме № 2 ее не учитывают, а отражают справочно по отдельной строке.

Таким образом, в настоящее время, исходя из образцов форм бухгалтерской отчетности, отражение показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, производится в Отчете о прибылях и убытках по следующим строкам:

— по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» отражается сумма бухгалтерской (балансовой) прибыли, сформированная исходя из правил бухгалтерского учета на соответствующем субсчете счета 99 «Прибыли и убытки»;

— по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 за отчетный период, причем:

о если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к строке 140; о а если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и, следовательно, вычитается из строки 140;

— по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отражается разница между кре-

дитовым и дебетовым оборотами счета 77 за отчетный период:

о если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и вычитается из результата результату сложения (или вычитания) строк 140 и 141;

о если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к результату сложения или вычитания строк 140 и 141;

— по строке 150 «Текущий налог на прибыль» в круглых скобках отражается сумма налога на прибыль, начисленная и отраженная в налоговой декларации;

— по строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается чистая прибыль или чистый убыток, полученные по итогам года и подлежащие списанию при реформации баланса со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»);

— по строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» справочно отражается сумма постоянных налоговых обязательств или активов, сформированная на соответствующем субсчете счета 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период.

Организации, осуществляющие виды деятельности, переводимые на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, перед исчислением чистой прибыли по строке 190 должны показать также сумму начисленного за год единого налога.

Для этого перед строкой 190, сразу после строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения», если все виды деятельности организации попадают под ЕНВД (т. е. она вообще не уплачивает налога на прибыль), или после строки 150 «Текущий налог на прибыль», если организация уплачивает и налог на прибыль (по видам деятельности, не переводимым на ЕНВД), и единый налог, нужно ввести дополнительную строку «Единый налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности».

Кроме того, бухгалтерам организаций, совмещающих общий режим налогообложения и «вмененку», следует в разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» показывать выручку и себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в разрезе видов деятельности: деятельности, переведенной на ЕНВД, и прочих видов деятельности, находящихся на общем режиме налогообложения.

Также бухгалтеры должны помнить, что ПБУ 18/02 применяется только в отношении тех видов деятельности, по которым организация является плательщиком налога на прибыль. Это подчерки-

вается и в письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220. Поэтому обороты и остатки по счетам 09 и 77, а также по соответствующим субсчетам счета 99 и, следовательно, показатели строк 145 и 515 Бухгалтерского баланса, а также строк 141 — 150 и 200 Отчета о прибылях и убытках должны формироваться только в части расхождений данных бухгалтерского и налогового учета, связанных с осуществлением деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Для проверки правильности формирования Отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться следующим алгоритмом формирования ключевых показателей по строкам данного отчета:

1) валовая прибыль формируется путем уменьшения выручки на величину себестоимости продаж, т. е.:

Строка 029 = Строка 010 — Строка 020;

2) прибыль от продаж формируется путем уменьшения валовой прибыли на величину коммерческих и управленческих расходов, т. е.:

Строка 050 = Строка 029 — Строка 030 -Строка 040;

3) прибыль до налогообложения формируется путем увеличения прибыли от продаж на величину иных доходов, кроме выручки, и ее уменьшения на величину расходов, отличных от расходов по обычным видам деятельности, т. е.

Строка 140 = Строка 050 + Строка 060 -

— Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 — Строка 100;

4) и, наконец, чистая прибыль определяется так:

Строка 190 = Строка 140 +/ — Строка 141 +/ —

Строка 142 — Строка 150 — Доп. строки (ЕНВД).

Рассмотрим порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (формы № 2) на следующем практическом примере.

Пример (часть 1)

ООО «Мария» занимается тремя видами деятельности: оказанием полиграфических услуг (основной вид деятельности), а также оптовой и розничной торговлей бумагой, канцтоварами и прочими непродовольственными товарами.

Организация находится на общей системе налогообложения, а в отношении розничной торговли в соответствии с законодательством, действующим в той местности, где расположено ООО «Мария», применяется ЕНВД.

В соответствии с учетной политикой ООО «Мария» переоценка основных средств не производится, управленческие расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи», учет товаров осуществляется по покупным ценам (без применения счета 42).

Информация о финансовых результатах деятельности ООО «Мария», сформированная на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» за 2006 г. (до реформации баланса), представлена в табл. 1.

Сумма налога на прибыль за 2006 г. (в соответствии с данными налогового учета и налоговой декларацией по налогу на прибыль) составила 39 106 руб., а сумма ЕНВД, уплачиваемого в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, в соответствии с налоговыми декларациями по ЕНВД за первый, второй, третий и четвертый кварталы 2006 г. составила в общей сложности 50 000 руб.

Показатели Отчета о прибылях и убытках за отчетный период 2006 г., составленного на основе приведенных выше данных, будет выглядеть следующим образом (табл. 2). Данные за 2005 г. для упрощения примера не приводятся, а в графе, в которой

Таблица 1

Оборотно-сальдовая ведомость по счетам 90, 91, 99 в разрезе субсчетов и аналитических счетов до реформации баланса

Наименования счетов (субсчетов, аналитических счетов) Обороты за 2006 г. Сальдо на 31.12.2006

Дебет Кредит Дебет Кредит

Синтетический счет 90 «Продажи» 7 359 000 7 359 000

90-1 «Выручка» 7 359 000 7 359 000

90-11 «Выручка от оказания полиграфических услуг» 3 304 000 3 304 000

90-12 «Выручка от оптовой торговли» 2 625 000 2 625 000

90-13 «Выручка от розничной торговли» 1 430000 1 430 000

90-2 «Себестоимость продаж» 4 817 400 4 817 400

90-21 «Себестоимость полиграфических услуг» 1 967 400 1 967 400

90-22 «Покупная стоимость товаров, проданных оптом» 1 750 000 1 750 000

90-23 «Покупная стоимость товаров, проданных в розницу» 1 100 000 1 100 000

90-3 «НДС» 904 424 904 424

90-31 «НДС по операциям, связанным с оказанием полиграфических услуг» 504 000 504 000

90-32 «НДС по операциям, связанным с оптовой торговлей» 400 424 400 424

Окончание табл. 1

Наименования счетов (субсчетов, аналитических счетов) Обороты за 2006 г. Сальдо на 31.12.2006

Дебет Кредит Дебет Кредит

90-4 «Управленческие расходы» 837 200 837 200

90-5 «Коммерческие расходы» 461 600 461 600

90-9 «Прибыль/убыток от продаж» 338 376 338 376

Синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» 158 400 158 400

91-1 «Прочие доходы» 41 000 41 000

91-11 «Операционные доходы» 41 000 41 000

91-111«Проценты к получению» 16 000 16 000

91-112 «Доходы от участия в уставных капиталах» 5 000 5 000

91-113 «Прочие операционные доходы» 20 000 20 000

91-12 «Внереализационные доходы»

91-2 «Прочие расходы» 158 400 158 400

91-21 «Операционные расходы» 30 000 30 000

91-211 «Проценты к уплате» 30 000 30 000

91-212 «Прочие операционные расходы»

91-22 «Внереализационные расходы» 128 400 128 400

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 117 400

Синтетический счет 99 «Прибыли и убытки» 86 406 220 976 134 570

99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток)» 220 976 220 976

91-11 «Бухгалтерская прибыль (убыток) от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения» 143 359 143 359

91-12 «Бухгалтерская прибыль (убыток) от деятельности, подпадающей под ЕНВД» 77 617 77 617

99-2 «Условный расход по налогу на прибыль» 34 406 34 406

99-3 «Постоянное налоговое обязательство» 2 000 2 000

99-4 «Постоянный налоговый актив»

99-5 «Единый налог на вмененный доход» 50 000 50 000

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках ООО «Мария» за 2006 г.

Показатель За отчетный период, тыс. руб. В полных рублях (без округления), руб.

Наименование Код

1 2 3 4

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 6 454 6 454 576

В том числе. полиграфические услуги 011 2 800 2 800 000

оптовая торговля 012 2 224 2 224 576

розничная торговля 013 1 430 (1 430 000)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 (4 817) (4 817 400)

В том числе полиграфические услуги 021 (1 967) (1 967 400)

оптовая торговля 022 (1 750) (1 750 000)

розничная торговля 023 (1 100) (1100 000)

Валовая прибыль 029 1 637 1 637176

Коммерческие расходы 030 (462) (461 600)

Управленческие расходы 040 (837) (837 200)

Прибыль (убыток) от продаж 050 338 (338 376)

Прочие доходы и расходы

Проценты к получению 060 16 16 000

Проценты к уплате 070 (30) (30 000)

Доходы от участия в других организациях 080 5 5 000

Прочие доходы 090 20 20 000

Окончание табл. 2

1 2 3 4

Прочие расходы 100 (128) (128 400)

Прибыль (убыток) до налогообложения 140 221 220 976

Отложенные налоговые активы 141 2 1800

Отложенные налоговые обязательства 142 1 900

Текущий налог на прибыль 150 (39) (39106)

Единый налог на вмененный доход 160 (50) (50 000)

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 135 134 570

СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 2 2 000

они должны приводиться в годовой отчетности, для удобства читателей приведены показатели в полных рублях (до округления).

Обратите внимание на строки 012 и 010. Строго говоря, по правилам округления эти суммы должны составлять 2 225 и 6 455 тыс. руб. соответственно. Однако в этом случае при прямом подсчете показателей, выраженных в тысячах рублей, прибыль оказалась бы завышенной на 1 тыс. руб. Например, валовая прибыль, отражаемая по строке 029, составила бы 6 455 — 4 817 = 1 638 тыс. руб., в то время как фактически она составляет 1 637 176 руб., что при округлении дает 1 637 тыс. руб.

Поэтому необходимо не просто механически округлить данные, исчисленные в полных рублях, до тысяч или миллионов рублей по обычным правилам округления, но и перепроверить правильность формирования показателей в конечном варианте отчета, просчитав их аналитически по приведенным выше формулам взаимосвязи показателей.

Конец примера (часть 1)

Акционерные общества также раскрывают в Отчете о прибылях и убытках — справочно — базовую и разводненную прибыль на акцию, руководствуясь при этом Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.

Кроме того, образцы форм предусматривают раскрытие в отдельной таблице формы № 2 некоторых видов доходов и расходов организации. Однако такое раскрытие может производиться не в таблице, являющейся частью формы № 2 (как в образцах), а непосредственно в тексте Пояснительной записки.

Производим реформацию баланса

Перед заполнением Бухгалтерского баланса необходимо произвести его реформацию.

Смысл реформации баланса заключается в закрытии субсчетов счета 90 «Продажи» и счета 91 «Прочие доходы! и расходы» (посредством списания

сальдо каждого из субсчетов, кроме субсчета 9, на субсчет 9) и списании финансового результата, сформированного в течение 2006 г., со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ведь счета 90, 91 и 99 предназначены для формирования результатов отчетного года, а в ночь с

31.12.2006 на 01.01.2007 «отчетный 2006 год» становится «прошлым годом», а «отчетным годом» становится 2007 г. Поэтому счета 90, 91 и 99 (в том числе все их субсчета) по состоянию на 01.01.2007 не должны иметь начального сальдо. Финансовый результат 2006 г. должен быть прибавлен к финансовым результатам предшествующих лет, отражаемым на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Бухгалтерские записи, производимые при реформации баланса, датируются 31.12.2006 (хотя фактически, конечно, их делают уже в январе — марте 2007 г) и по сути являются последними проводками 2006 г

Пример (часть 2)

Продолжим рассматривать пример с ООО «Мария». Перед заполнением годового Бухгалтерского баланса бухгалтеру ООО «Мария» нужно произвести реформацию баланса, что отразится следующими проводками, датируемыми 31.12.2006 (последние записи 2006 г.):

Д-т сч. 90-1 (по аналитическим счетам) К-т сч. 90-9

— 7 359 000 руб. — закрыт субсчет 90-1 (списана выручка, полученная в 2006 г.);

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-2 (по аналитическим счетам)

— 4 817 400 руб. — закрыт субсчет 90-2 (списана себестоимость услуг и покупная стоимость проданных товаров за 2006 г.);

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-3 (по аналитическим счетам)

— 904 424 руб. — закрыт субсчет 90-3 (списана сумма НДС, начисленного по основной деятельности за 2006 г.);

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-4

— 837 200 руб. — закрыт субсчет 90-4 (списаны управленческие расходы за 2006 г.);

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-5

— 461 600 руб. — закрыт субсчет 90-5 (списаны коммерческие расходы за 2006 г.).

В результате вышеуказанных операций субсчет 90-9 также автоматически закрывается;

Д-т сч. 91-1 К-т сч. 91-9

— 41 000 руб. — закрыт субсчет 91-1 (списаны прочие доходы);

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 91-2

— 158 400 руб. — закрыт субсчет 91-2 (списаны прочие расходы);

Д-т сч. 99-1 К-т сч. 99-6 «Чистая прибыль отчетного года»

— 220 976 руб. — списана бухгалтерская прибыль, полученная в 2006 г.;

Д-т сч. 99-6 «Чистая прибыль отчетного года» К-т сч. 99-2

— 34 406 руб. — списан условный расход по налогу на прибыль за 2006 г.;

Д-т сч. 99-6 «Чистая прибыль отчетного года» К-т сч. 99-3

—2 000 руб. — списано постоянное налоговое обязательство, сформированное в 2006 г.;

Д-т сч. 99-6 «Чистая прибыль отчетного года» К-т сч. 99-5

— 50 000 руб. — списана сумма ЕНВД за 2006 г.;

Д-т сч. 99-6 «Чистая прибыль отчетного года» К-т сч. 84

— 134 570 руб. (220 976 - 34 406 - 2 000 - 50 000) -списана чистая прибыль 2006 г.

Конец примера (часть 2)

Заполняем Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс представляет собой «моментальную фотографию» предприятия по состоянию на отчетную дату. Так, в годовом Бухгалтерском балансе отражаются сведения о наличии имущества и источников его формирования по состоянию на начало года (т. е. на 1 января) и на конец года (т. е. на 31 декабря).

При составлении баланса необходимо учитывать, что согласно п. 34 ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Например, п. 19 ПБУ 18/02 разрешает организациям представлять в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложен-

ного налогового обязательства. Иными словами, сопоставить сальдо счетов 09 и 77 и отразить сумму превышения либо в активе баланса по строке 145 (если сальдо счета 09 превышает сальдо счета 77), либо в пассиве баланса по строке 515 (если сальдо счета 77 превышает остаток счета 09).

В случае если на счетах учета денежных средств и расчетов (т. е. на счетах с 50-го по 76-й) отражены суммы в иностранных валютах, соответствующие данные вносятся в бухгалтерскую отчетность в рублевом эквиваленте, исходя из курса Центрального банка РФ на отчетную дату (на конец 2006 г. — по курсу Центрального банка РФ на 31.12.2006, на начало 2006 г. — переносятся из колонки «на конец отчетного периода» Бухгалтерского баланса за 2005 г., т. е. по курсу на 31.12.2005). Это требование вытекает из п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и подробно прописано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

Согласно п. 35 ПБУ 4/99 баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу. Иными словами, в нетто-балансе:

— основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации, отражаются по их остаточной стоимости (т. е. за вычетом накопленной на отчетную дату амортизации);

— объекты, по которым предусмотрено формирование резервов, — дебиторская задолженность, по которой может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (счет 63), материальные запасы, по которым согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 может быть сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и финансовые вложения, по которым согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 может быть сформирован резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) — отражаются в балансе по их «чистой» стоимости за вычетом резервов, предназначение которых собственно и заключается в том, чтобы в балансе была сформирована реалистичная оценка соответствующих объектов.

В активе Бухгалтерского баланса приводятся данные об имуществе организации по состоянию на начало и на конец отчетного года. Актив баланса включает в себя два раздела: I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные активы».

В разд. I «Внеоборотные активы» отражается имущество, срок использования которого превышает 12 мес.: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство (и прочие незавершенные вложения во внеоборотные активы), долгосрочные финансовые вложения, а также отложенные налоговые активы, формирующиеся в случае, если организация применяет ПБУ 18/02.

По строке 110 «Нематериальные активы» отражается дебетовое сальдо счета 04 «Нематериальные активы» за вычетом кредитового остатка по счету 05 «Амортизация нематериальных активов». Показатели по данным счетам формируются с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000. Важно учитывать, что нематериальный актив может быть признан только в том случае, если исполнены все требования ПБУ 14/2000. В частности, организация должна иметь именно исключительные права на объект, в противном случае его приобретение рассматривается как осуществление расходов будущих периодов, которые должны отражаться в разд. II баланса.

По строке 120 «Основные средства» отражается дебетовое сальдо счета 01 «Основные средства» за вычетом кредитового сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» (в части, относящейся к объектам основных средств, если у организации также имеются и доходные вложения в материальные ценности, амортизация которых также отражается на счете 02).

При формировании остаточной стоимости основных средств по состоянию на 31.12.2006 следует обратить особое внимание на требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Дело в том, что с 01.01.2006 данное ПБУ действовало в новой редакции (приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н), а потому бухгалтеру следует проверить, учел ли он все изменения.

Главное изменение затронуло порядок отнесения объектов с невысокой стоимостью к основным средствам. В соответствии со старой редакцией по основным средствам, приобретенным до 01.01.2006, -значение имел только срок службы. То есть если объект предполагалось использовать более 12 мес., его включали в состав основных средств. При этом в случае, если стоимость объекта составляла не более 10 000 руб., бухгалтер имел право списать его стоимость с кредита счета 01 «Основные средства» единовременно на расходы организации (например, в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы») в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Теперь же в отношении объектов, приобретенных после 01.01.2006 действует совсем другой

порядок. В учетной политике на 2006 г. (т. е. приказом руководителя об изменении учетной политики, датированным между 12.12.2005 и 31.12.2005) должен быть установлен лимит стоимости основных средств, который не может превышать 20 000 руб. за единицу. Если такой лимит не установлен или, например, если бухгалтер не внес соответствующих изменений в учетную политику, то все объекты, срок использования которых превышает 12 мес., нужно считать основными средствами и амортизировать в течение срока их использования, т. е. списать стоимость объекта единовременно по старым правилам нельзя, нужно ежемесячно начислять амортизацию, даже если будут получаться «смешные» суммы. Если же лимит установлен, а он может быть и 20 000 руб., и 10 000 руб. (как в налоговом учете), и 5 000 руб., в общем, в любом размере от

1 руб. до 20 000 руб., то объекты, приобретенные в

2006 г., стоимость которых оказалась меньше лимита, вообще нельзя считать основными средствами, они должны быть оприходованы как материальные запасы на счете 10 «Материалы» и учитываться в дальнейшем как разновидность материалов.

В случае если организация приобретала импортные основные средства, следует также учесть изменение, внесенное в п. 16 ПБУ 6/01. Теперь в данном пункте четко написано, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, стоимость импортного основного средства должна быть рассчитана по курсу Центрального банка РФ на дату перехода права собственности на данное основное средство от иностранного поставщика к российской организации-импортеру, т. е. на тот день, когда объект был впервые отражен по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Таким образом, фактически утратил силу п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2003 № 91н, требовавший, чтобы организация дополнительно производила пересчет стоимости импортного основного средства в части, выраженной в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ на дату принятия основных средств к учету, т. е. на день переноса стоимости с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», со списанием возникающей разницы на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Эта норма и рань-

ше была спорной, поскольку она противоречила требованиям ПБУ 3/2000, но начиная с 01.01.2006 разногласия были устранены.

По строке 130 «Незавершенное строительство» отражается сумма дебетовых сальдо счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также дебетового сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части сумм, уплаченных подрядчикам за еще не завершенные (и соответственно не принятые организацией) работы по созданию внеоборотных активов. Кроме того, к полученной сумме прибавляется дебетовое сальдо или вычитается кредитовое сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в части, относящейся к создаваемым объектам внеоборотных активов.

По строке 135 «Доходные вложения в материальные ценности» отражается дебетовое сальдо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за вычетом кредитового сальдо счета

02 «Амортизация основных средств» (в части, относящейся к объектам доходных вложений в материальные ценности). С 01.01.2006 доходные вложения в материальные ценности считаются разновидностью основных средств, а потому на них в полном объеме распространяются требования ПБУ 6/01.

По строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» отражается дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения», но только в части финансовых вложений, срок которых превышает 12 мес. Например, это могут быть суммы выданных займов или приобретенных облигаций со сроком погашения свыше 12 мес., или стоимость акций, не имеющих срока погашения, но приобретенных организацией в целях контроля или получения дивидендов, т. е. в отношении которых у организации нет намерения продать их в течение ближайшего года. Дебетовое сальдо счета 58 уменьшается на сумму кредитового сальдо счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (в части суммы резервов, относящейся к долгосрочным финансовым вложениям, по которым не определяется текущая стоимость). Если же в составе финансовых вложений имеются ценные бумаги, которые котируются на бирже, т. е. по которым определяется текущая стоимость, в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 организация обязана ежемесячно или ежеквартально производить переоценку таких ценных бумаг до рыночной стоимости, т. е. корректировать сумму, отражаемую на счете 58 «Финансовые вложения», списывая возникающие разницы на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, долгосрочные ценные

бумаги должны быть отражены по строке 140 в оценке, соответствующей их котировке на последний рабочий день биржи в 2006 г.. Организация вправе выбрать любую биржу, где котируются приобретенные ею ценные бумаги, для определения их рыночной стоимости. Кроме того, при желании цена может определяться как среднее из котировок нескольких бирж. Все это должно быть прописано в учетной политике фирмы.

По строке 145 «Отложенные налоговые активы» показывают дебетовое сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы», отражающее сумму «переплаты» налога на прибыль в отчетном году и предшествующих периодах (возникшую в связи с различием в сроках признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, из-за которого в отчетном или предшествующих периодах бухгалтерская прибыль оказалась меньше налогооблагаемой прибыли), которая будет уменьшать налог на прибыль в будущем.

По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» отражаются иные объекты внеоборотных активов. Итоговая сумма строк 110 - 150 отражается по строке 190 «Итого по разделу I», отражающей общую сумму внеоборотных активов организации.

В разд. II «Оборотные активы» Бухгалтерского баланса отражается имущество, срок использования которого составляет менее 12 мес.: материально-производственные запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.

По строке 210 «Запасы» показывается общая стоимость запасов организации, отраженных по строкам 211 - 217, поэтому сначала заполняют строки 211 - 217, а затем подсчитывают их сумму и полученный результат переносят в строку 210.

При отражении в балансе материальных запасов следует учесть, что на балансе могут находиться только те объекты, право собственности на которые принадлежит отчитывающейся организации. Например, типография вправе отражать в составе строки 210 только ту бумагу, которую она приобрела самостоятельно. Если же на складах имеется также бумага, переданная по договорам с издательствами для полиграфического исполнения тиражей на бумаге заказчика, т. е. являющаяся собственностью заказчиков, ее учитывают как давальческое сырье на забалансовом счете 003 и в расчет показателей по строкам 211 и 210 не принимают. С другой стороны, в подобной ситуации издательство должно отражать по строкам 210 и 211 стоимость бумаги, переданной полиграфическим предприятиям, поскольку, хотя данная бумага и не находится физически на складах издательства, она принадлежит издательству на

праве собственности, а потому должна продолжать учитываться на счете 10 «Материалы» (для этого следует использовать субсчет 7).

По строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» отражают дебетовое сальдо счета 10 «Материалы», к которому прибавляется дебетовое сальдо или вычитается кредитовое сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (если учет материалов организован с применением счетов 15 и 16), а также вычитается кредитовое сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в части, относящейся к запасам сырья и материалов (если по состоянию на 31.12.2006 наблюдалось снижение рыночной стоимости материалов до уровня ниже стоимости их приобретения, отраженной по дебету счета 10 «Материалы). При формировании стоимости материалов следует руководствоваться требованиями ПБУ 5/01.

По строке 212 «Животные на выращивании и откорме» отражается дебетовое сальдо счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Если же организация не занимается сельскохозяйственной деятельностью, не имеет на своем балансе животных, а потому не имеет и счета 11 в своем рабочем плане счетов, данную строку следует исключить из формы баланса, применяемой организацией.

По строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» отражается сумма дебетовых сальдо счетов 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 44 «Расходы на продажу» (которое может возникать в торговых организациях).

По строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» отражаются дебетовые сальдо счетов 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары» за вычетом кредитового сальдо счета 42 «Торговая наценка» (если организация помимо прочего занимается розничной торговлей и производит оценку товаров по продажным ценам) и кредитового сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в части, относящейся к товарам.

По строке 215 «Товары отгруженные» отражается дебетовое сальдо счета 45 «Товары отгруженные», отражающее стоимость продукции и товаров, фактически переданных другим организациям, но еще не перешедшим в их собственность (т. е. право собственности на которые пока сохраняется за фирмой, составляющей годовую отчетность). Например, в случаях: 1) если по условиям договора право собственности на продукцию переходит к

покупателю не в момент ее отгрузки, а только после полной оплаты поставленной партии; 2) когда организация передает свою продукцию и товары посреднику-комиссионеру, так как в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ собственником ценностей в этом случае остается организация-комитент, т. е. право собственности переходит напрямую от комитента к конечному покупателю, в то время как сам товар или продукция физически может некоторое время находиться на складах или в торговых точках посредника-комиссионера.

По строке 216 «Расходы будущих периодов» отражается дебетовое сальдо счета 97 «Расходы будущих периодов». При отнесении сумм на счет 97 «Расходы будущих периодов» следует отличать их от сумм авансов и предоплат. Например, если организация внесла арендную плату за первый квартал 2007 г. в декабре 2006 г., но по условиям договора аренды в случае его расторжения арендодатель обязуется произвести перерасчет и вернуть соответствующую часть полученных от арендатора средств, сумму арендной платы корректнее рассматривать не как расход будущих периодов, а именно как предоплату, отражать ее на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и показывать в балансе в составе краткосрочной дебиторской задолженности (т. е. по строке 240). Расходами будущих периодов следует признавать только «безвозвратные» расходы, которые требуют равномерного признания в течение длительного времени. Например, расходы на получение лицензии, ведь срок действия лицензии составляет 5 лет, а потому и затраты, связанные с ее получением, нужно списывать равномерно в течение 5 лет. Причем деньги, уплаченные за получение лицензии, никто никогда не вернет, и перепродать ее невозможно.

По строке 217 «Прочие запасы и затраты» отражаются иные виды запасов и затрат организации. На практике данная строка обычно не заполняется, поскольку все запасы и затраты вполне укладываются в содержание строк 211 - 216.

По строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается дебетовое сальдо одноименного счета 19, показывающее сумму НДС, предъявленную поставщиками и подрядчиками, которая будет предъявлена к вычету и уменьшит сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в будущем периоде. Начиная с 01.01.2006 ситуаций, требующих переноса «входящего» НДС на будущие периоды, стало гораздо меньше. Ведь теперь сумму НДС можно предъявлять к вычету независимо от факта оплаты полученных ценностей,

работ или услуг, поэтому в принципе у организации вполне может отсутствовать сальдо по счету 19, тогда и строку 220 заполнять не придется.

По строкам 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», в зависимости от срока погашения данной дебиторской задолженности в соответствии с договорами и прочими документами, отражаются суммы дебетовых сальдо счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (выданные авансы), 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (предъявленные счета за отгруженные ценности, выполненные работы, оказанные услуги), 68 «Расчеты по налогам и сборам» (суммы переплаты налогов, превышения налоговых вычетов над начисленными суммами и прочие суммы дебиторской задолженности государства перед организацией), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (сумма превышения выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам над суммой начислений в Фонд социального страхования РФ, а также суммы переплаты по ЕСН и иным платежам в соответствующие фонды), 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (невозвращенные подотчетные суммы), 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (задолженность работников по выданным им займам, возмещению материального ущерба и т. д.), 75 «Расчеты с учредителями» (задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал), 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (в части дебиторской задолженности). При этом по строкам 231 и 241 «в том числе покупатели и заказчики» отражаются соответствующие суммы дебетовых сальдо счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (если на счете 76 присутствуют расчеты за реализованные ценности, работы и услуги) за вычетом кредитового сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Строки 230 и 231 имеет смысл заполнять только в том случае, если у организации имеются договора, предусматривающие предоставление покупателям рассрочки на срок более 1 года. Если же все дебиторы должны рассчитываться в пределах нескольких месяцев, у организации фактически возникает только краткосрочная задолженность, отражаемая по строкам 240 и 241, т. е. строки 230 и 231 такая организация может вообще исключить из своего баланса.

По строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» отражается дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения». Эта строка заполняется

в части краткосрочных финансовых вложений. Например, в ней отражаются суммы выданных займов или приобретенных облигаций со сроком погашения менее 12 мес., а также стоимость акций, не имеющих срока погашения, и облигаций, имеющих срок погашения более 12 мес., но приобретенных организацией в целях последующей перепродажи в течение ближайшего года. И вновь, как и при заполнении строки 140, стоимость финансовых вложений по строке 250 определяется путем уменьшения дебетового сальдо счета 58 «Финансовые вложения2 на сумму кредитового сальдо счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (в части, относящейся к краткосрочным финансовым вложениям).

По строке 260 «Денежные средства» отражается сумма дебетовых сальдо счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

По строке 270 «Прочие оборотные активы» отражаются иные объекты оборотных активов. На практике эта строка заполняется редко, поскольку все виды оборотных активов, имеющихся у организации, обычно находят свое отражение в строках 210 - 260. Однако в принципе могут возникать нестандартные объекты учета.

Например, в связи с изменением налогового законодательства по НДС (гл. 21 Налогового кодекса РФ) с 01.01.2006 у организаций, предусматривающих в договорах с покупателями особый момент перехода права собственности, может возникнуть специфический оборотный актив - сумма НДС, начисленная в момент отгрузки продукции (товара). Дело в том, что согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ с 01.01.2006 НДС должен начисляться не в момент перехода права собственности к покупателю (т. е. собственно реализации), а именно в момент отгрузки товара. Следовательно, если право собственности перейдет к покупателю только через некоторое время после того как продукция будет ему отгружена (например, после полной оплаты продукции), у бухгалтера возникает необходимость начислить НДС к уплате в бюджет при отсутствии выручки по данной операции, т. е. придется кредитовать счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», не имея пока возможности отнести данную сумму в дебет счета 90 «Продажи». Многие бухгалтерские программы предлагают в такой ситуации воспользоваться счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т. е. составить проводку Д-т сч. 76 К-т сч. 68 в момент начисления НДС (в день отгрузки продукции), а после перехода права собственности и признания выручки списать данную сумму с кредита счета 76 в дебет счета 90 «Продажи». В

этом случае формируется псевдодебиторская задолженность. Однако отражать ее по строке 240 Бухгалтерского баланса в составе краткосрочной дебиторской задолженности будет некорректно, ведь по сути дебиторская задолженность - это суммы, которые мы ожидаем в ближайшее время получить от покупателей и иных лиц. Возвращать же нам этот НДС никто не будет. В этом смысле возникающая сумма НДС больше похожа на расходы будущих периодов: начислить ее нужно в один момент времени, а включить в состав расходов - в другой. Но и такая трактовка неоднозначна, а потому, если сумма достаточно существенна, бухгалтер может посчитать нужным отразить ее по строке 270 и объяснить в Пояснительной записке «природу» этого показателя.

В конечном счете итоговая сумма строк 210 -270 показывается по строке 290 «Итого по разделу II», отражающей общую сумму оборотных активов организации. Общий же итог актива баланса - валюта баланса - определяется путем суммирования строк 190 и 290 и отражается по строке 300.

В пассиве Бухгалтерского баланса отражаются сведения об источниках формирования имущества организации - о собственном капитале организации и о ее обязательствах перед другими организациями и лицами (т. е. о заемном капитале).

В пассиве выделяют три раздела, нумерация которых продолжает сквозную нумерацию разделов баланса: III «Капитал и резервы», IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

В разд. III «Капитал и резервы» отражаются сведения о собственном капитале организации:

- по строке 410 «Уставный капитал» отражается кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал», т. е. величина уставного капитала, установленная в учредительных документах организации (в акционерных обществах

- номинальная стоимость всех выпущенных акций);

- по строке 411 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается дебетовое сальдо счета 81 «Собственные акции (доли)», показывающее сумму собственных акций или долей данной организации, выкупленных у акционеров (участников) и подлежащих последующей перепродаже или уничтожению с соответствующим уменьшением уставного капитала; поскольку данная сумма по сути представляет собой «изъятый» уставный капитал, она показывается по строке 411 в круглых скобках и при подсчете итога разд. III пассива вычитается из суммы уставного капитала;

- по строке 420 «Добавочный капитал» отражается кредитовое сальдо счета 83 «Добавочный капитал»;

- по строке 430 «Резервный капитал» отражается кредитовое сальдо счета 82 «Резервный капитал», причем:

о по строке 431 «резервы, образованные в соответствии с законодательством» отражается сумма резервного капитала, созданного в соответствии с требованиями соответствующих законов; о по строке 432 «резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервного капитала, созданного сверх суммы, обязательной по законодательству;

- по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сальдо одноименного счета 84, причем:

о если по счету 84 сформировано кредитовое сальдо, отражающее величину нераспределенной прибыли, данная сумма показывается обычной записью, о а если по счету 84 сформировалось дебетовое сальдо, отражающее нераспределенный убыток, его сумма отражается в круглых скобках и вычитается при подсчете итога разд. III пассива баланса;

- итоговая сумма строк 410 - 470 показывается по строке 490 «Итого по разделу III», отражающей общую сумму собственного капитала организации.

Обязательства организации (заемный капитал) представляют в двух разделах пассива в зависимости от срока погашения данных обязательств: в разд. IV «Долгосрочные обязательства» отражают обязательства, срок погашения которых составляет более 12 мес. после отчетной даты, а в разд. V «Краткосрочные обязательства» показывают обязательства, погасить которые необходимо в течение ближайшего года.

В разд. IV «Долгосрочные обязательства» отражаются сведения о долгосрочных заемных источниках, привлеченных организацией:

- по строке 510 «Займы и кредиты» отражается кредитовое сальдо счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

- по строке 515 «Отложенные налоговые активы» показывается кредитовое сальдо одноименного счета 77, отражающее сумму «недоплаты» налога на прибыль в отчетном году и предшествующих периодах (возникшую в связи с различием в сроках признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, из-за которого

в отчетном или предшествующих периодах бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой прибыли), которая будет увеличивать налог на прибыль в будущем;

- по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» отражаются иные обязательства, срок погашения которых составляет более 12 мес. (например, это может быть кредитовое сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в в части долгосрочной кредиторской задолженности по предоставленной поставщиками и подрядчиками рассрочке или отсрочке платежа, если она составляет более 12 мес.);

- итоговая сумма строк 510 - 520 показывается по строке 590 «Итого по разделу IV», отражающей общую сумму долгосрочного заемного капитала организации.

В разд. V «Краткосрочные обязательства» отражаются сведения о краткосрочных заемных источниках, привлеченных организацией:

- по строке 610 «Займы и кредиты» отражается кредитовое сальдо счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

- по строке 620 «Кредиторская задолженность» показывается общая сумма всех видов краткосрочной задолженности организации перед другими организациями и лицами, а также перед государством и внебюджетными фондами, отраженных по строкам 621 - 625, поэтому при составлении отчетности сначала заполняют строки 621 - 625, а затем подсчитывают их сумму и полученный результат переносят в строку 620:

о по строке 621 «Поставщики и подрядчики» отражают кредитовое сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в части краткосрочной кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками), а также кредитовое сальдо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», если на данном счете также ведутся расчеты с отдельными поставщиками и подрядчиками за выполняемые ими работы или оказываемые услуги; о по строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» отражается кредитовое сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; о по строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается кредитовое сальдо счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; о по строке 624 «Задолженность по налогам

и сборам» отражается кредитовое сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»; о по строке 625 «Прочие кредиторы» отражаются иные суммы кредиторской задолженности организации (например, кредитовые сальдо счетов 71, 73, 76 при их наличии);

- по строке 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» отражается кредитовое сальдо счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчета 2 «Расчеты по выплате доходов»;

- по строке 640 «Доходы будущих периодов» у коммерческих организаций отражается кредитовое сальдо счетов 98 «Доходы будущих периодов» и 86 «Целевое финансирование» (поскольку в коммерческих организациях целевое финансирование по мере его использования включается в состав доходов, а потому неиспользованное целевое финансирование в этом смысле приравнивается к доходам будущих периодов, а если это финансирование использовано не по целевому назначению, оно подлежит возврату, а потому до момента фактического использования должно отражаться именно в составе обязательств организации);

- по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» отражается кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;

- по строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» отражаются иные обязательства, срок погашения которых составляет менее 12 мес.;

- итоговая сумма строк 610 - 660 показывается по строке 690 «Итого по разделу V», отражающей общую сумму краткосрочного заемного капитала организации.

Общий итог пассива баланса - валюта баланса -определяется путем суммирования строк 490, 590 и 690 и отражается по строке 700.

Пример (часть 3)

Продолжим рассматривать на примере ООО «Мария», как правильно заполнить основные формы отчетности.

Сведения об оборотах и остатках по синтетическим счетам после проведения и отражения результатов инвентаризации, а также обнаружения и исправления всех ошибок, до реформации баланса представлены в табл. 3.

После реформации бухгалтерского баланса, порядок осуществления которой рассмотрен во второй части нашего примера, по состоянию на

31.12.2006 «исчезнет» кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в сумме 134 570 руб., при этом кредитовое сальдо счета 84 «Нераспределенная

Таблица 3

Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам за 2006 г.

Синтетические счета бухгалтерского учета Сальдо на 01.01.2006 Обороты за 2006 г. Сальдо на 31.12.2006

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

01 «Основные средства» 150 000 140 000 290 000

02 «Амортизация основных средств» 60 000 48 000 108 000

08 «Вложения во внеоборотные активы» 50 000 130 000 140 000 40 000

09 «Отложенные налоговые активы» 3 000 5 000 3 200 4 800

10 «Материалы» 90 000 1 000 000 1 070 000 20 000

19 «НДС по приобретенным ценностям» 504 000 504 000 0

20 «Основное производство» 12 600 1 964 800 1 967 400 10 000

25 «Общепроизводственные расходы» 551 200 551 200

26 «Общехозяйственные расходы» 837 200 837 200

41 «Товары» 105 000 2 800 000 2 850 000 55 000

44 «Расходы на продажу» 461 600 461 600

50 «Касса» 8 000 1 430000 1 420 000 18 000

51 «Расчетные счета» 80 000 5 491 000 5 340 876 230 124

58 «Финансовые вложения» 30 000 120 000 150 000

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 150 000 3 715 000 4 458 000 893 000

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 68 000 5 929 000 5 100 000 897 000

63 «Резервы по сомнительным долгам» 3 000 128 400 131 400

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 100 000 95 000 30 000 35 000

68 «Расчеты по налогам и сборам» 10 300 650 576 688 530 48 254

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 2 600 300 000 338 000 40 600

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 8 700 1 274 300 1 300 000 34 400

71 «Расчеты с подотчетными лицами» 2 400 10 000 12 400

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» 5 000 5 000

76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» 8 000 601 000 612 200 19 200

77 «Отложенные налоговые обязательства» 1 400 2 000 1 100 500

80 «Уставный капитал» 200 000 200 000

82 «Резервный капитал» 10 000 10 000

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 50 000 50 000

86 «Целевое финансирование» 50 000 50 000

90 «Продажи» 7 359 000 7 359 000

91 «Прочие доходы и расходы» 158 400 158 400

96 «Резервы предстоящих расходов» 150 000 150 000

97 «Расходы будущих периодов» 360 000 320 000 40 000

99 «Прибыли и убытки» 86 406 220 976 134 570

ИТОГО 604 000 604 000 36 125 482 36 125 482 1 754 924 1 754 924

прибыль (непокрытый убыток)» увеличится с 50 000 до 184 570 руб. При этом суммы оборотов за 2006 г. в конечном итоге составят по 36 260 052 руб.

Бухгалтерский баланс ООО «Мария», составленный на основе приведенных выше данных, будет выглядеть следующим образом (табл. 4)

Конец примера (часть 3)

Не следует забывать, что частью Бухгалтерского баланса является Справка о наличии цен-

ностей, учитываемых на забалансовых счетах, т. е. ценностей, фактически находящихся в данной организации, но принадлежащих другим лицам. Например, о наличии арендованных основных средств, товаров, принятых на комиссию, давальческого сырья (бумаги, полученной от заказчиков для выполнения полиграфических работ) и т. д. Кроме того, в ней отражается справочная информация о полученных и выданных обеспечениях

Таблица 4

Бухгалтерский баланс ООО «Мария» на 31 декабря 2006 г., тыс. руб.

Актив Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Основные средства 120 90 182

Незавершенное строительство 130 50 40

Долгосрочные финансовые вложения 140

Отложенные налоговые активы 145 3 5

ИТОГО по разделу I 190 143 227

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210 208 125

в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211 90 20

затраты в незавершенном производстве 213 13 10

готовая продукция и товары для перепродажи 214 105 55

расходы будущих периодов 216 40

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 72 766

в том числе покупатели и заказчики 241 65 766

Краткосрочные финансовые вложения 250 30 150

Денежные средства 260 88 248

ИТОГО по разделу II 290 398 1 289

БАЛАНС 300 541 1 516

Пассив Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал 410 200 200

Добавочный капитал 420

Резервный капитал 430 10 10

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470 50 185

ИТОГО по разделу III 490 260 395

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 510

Отложенные налоговые обязательства 515 1 1

ИТОГО по разделу IV 590 1 1

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 610 100 35

Кредиторская задолженность 620 180 1035

в том числе: поставщики и подрядчики 621 150 893

задолженность перед персоналом организации 622 9 34

задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623 3 41

задолженность по налогам и сборам 624 10 48

прочие кредиторы 625 8 19

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов 630

Доходы будущих периодов 640 50

Резервы предстоящих расходов 650

ИТОГО по разделу V 690 280 1 120

БАЛАНС 700 541 1 516

обязательств (например, если организация получала и передавала переводные векселя, выступала в качестве поручителя и т. д.) и об износе объектов, не подлежащих амортизации, также формируемая на забалансовых счетах.

Особенности заполнения прочих отчетных форм

Помимо Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках в состав годовой отчетности входят еще три отчетные формы, а также Пояснительная записка и аудиторское заключение.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

В Отчете об изменениях капитала должно показываться движение всех составляющих собственного капитала организации за отчетный год и за год, предшествующий отчетному.

Особое внимание при составлении данной формы следует уделить раскрытию информации, связанной с изменением учетной политики.

В соответствии с п. 32 ПБУ 4/99 при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98. Одним из основных допущений является допущение последовательности применения учетной политики от одного отчетного периода к другому (п. 6 ПБУ 1/98). При этом согласно п. 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации путем корректировки данных за периоды, предшествующие отчетному, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

На практике это означает, что показатели «на начало отчетного периода», «за аналогичный период предыдущего года» и т. д. в отчетности за 2006 г., расчет которых в 2006 г. производится не так, как в 2005 г. и ранее, должны быть пересчитаны исходя из той методики, которая принята в 2006 г. В результате они не будут совпадать с показателями «на конец отчетного периода», «за отчетный период» годового Бухгалтерского отчета за 2005 г. Делается это прежде всего для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимыми, т. е. чтобы повысить качество отчетности как источника аналитической информации.

Данная корректировка отражается только в бухгалтерской отчетности за 2006 г., при этом никакие бухгалтерские записи по счетам не производятся, и годовая отчетность за 2005 г. не корректируется.

Смысл корректировки Бухгалтерского баланса заключается в том, что вместо показателя, исчисленного по «старой» методике и отраженного в отчетности за 2005 г. в колонке «на конец отчетного периода», в Бухгалтерский баланс за 2006 г. в колонку «на начало отчетного периода» будет поставлена сумма, исчисленная исходя из предположения, что и в 2005 г., и ранее применялся тот метод учета, который закреплен в учетной политике на 2006 г. Возникающая разница между показателем на конец 2005 г. и на начало 2006 г. относится на изменение показателя «Нераспределенная прибыль (непок-

рытый убыток)» (строка 470) на начало 2006 г. Это позволяет «уравновесить» баланс. Общую сумму разниц, связанных с изменением учетной политики, необходимо также раскрывать в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала», в которую приказом Минфина России № 67н введены соответствующие строки «Изменения в учетной политике».

Если же оценить последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, невозможно с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

В любом случае согласно п. 22 ПБУ 1/98 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4)

Сведения о движении денежных средств должны быть представлены в форме № 4 в разрезе трех видов деятельности:

1) текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели (либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели) в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

2) инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов,

а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.);

3) финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т. п.).

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте РФ, т. е. в рублях. Если же у организации фактически в течение года имело место и движение денежных средств в иностранных валютах, составлять Отчет о движении денежных средств нужно в следующем порядке, прописанном в п. 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности:

1. Сформировать информацию о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к Отчету о движении денежных средств, принятому организацией. Иными словами, нужно составить отдельные отчеты о движении каждой из иностранных валют за2006 г. по форме Отчета о движении денежных средств, утвержденной в учетной политике организации.

2. Пересчитать данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Иными словами, каждую строку каждого из «валютных» отчетов нужно умножить на курс данной валюты, установленный Центральным банком РФ на 31.12.2006.

3. Суммировать полученные данные по отдельным расчетам и перенести полученные суммы в соответствующие строки Отчета о движении денежных средств.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

В предлагаемых Минфином России образцах присутствует единая форма № 5, состоящая из целого ряда таблиц, раскрывающих содержание отдельных строк Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Однако организация, исходя из объема и существенности имеющейся информации, имеет право:

- разделить форму № 5 на ряд отдельных отчетных форм (если информации много);

- раскрывать часть информации, представленной в образце формы № 5, непосредственно в тексте Пояснительной записки (если этой информации немного или она носит несущественный характер);

- использовать форму, в точности повторяющую приведенную в образце, если такой вариант будет оптимальным для организации.

При этом следует учесть несколько важных моментов.

Так, при раскрытии информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности нужно раздельно приводить данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, нужно приводить данные в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и т. д., в результате которого одни и те же расходы «повторяются» на счетах учета затрат по несколько раз.

Пояснительная записка

В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в Пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием, в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Также в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна объявить изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Более подробные разъяснения по написанию Пояснительной записки приведены в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, в соответствии с которыми в Пояснительной записке следует привести:

- краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности);

- основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;

- решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

Иными словами, нужно раскрыть информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

При изложении в Пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении и их причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса - текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановления (утраты) платежеспособности. При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как:

- наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации;

- убытки;

- просроченные дебиторская и кредиторская задолженность;

- не погашенные в срок кредиты и займы;

- полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет;

- уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамике

инвестиций за предыдущие годы и в перспективе с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

- широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;

- репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации;

- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

- уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включение в Пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение

В обязательном порядке должны включать аудиторское заключение в состав годовой бухгалтерской отчетности только те организации, которые подлежат обязательному аудиту. Перечень таких организаций приведен в ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В него попали:

- все открытые акционерные общества (ОАО);

- все кредитные организации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, а также фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- организации (включая государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения1), объем выручки которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за 1 год превышает в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда, или у которых сумма активов баланса на конец отчетного года превышает в 200 000 раз минимальный размер оплаты труда.

1 Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.

Все указанные выше организации обязаны заключать договор о проведении ежегодной обязательной аудиторской проверки с аудиторскими фирмами, поскольку согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. При этом выбрать аудиторскую фирму организация может самостоятельно, а стоимость проведения проверки устанавливается при заключении договора. Единственное исключение составляют организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, - такие организации обязаны заключать договор оказания аудиторских услуг с аудиторской фирмой, выигравшей открытый конкурс, порядок проведения которого утвержден постановлением Правительства РФ от 30.11.2005 № 706.

Если же организация не подлежит обязательному аудиту, но она самостоятельно приняла реше-

ние о проведении аудита бухгалтерской отчетности, она имеет право включить в состав бухгалтерской отчетности аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности. Но это уже не является ее обязанностью.

Следует учитывать, что согласно подп. 10 п. 1 ст. 48 и п. 2 ст. 86 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» аудитора акционерного общества должно утвердить общее собрание акционеров, при этом определить размер оплаты аудиторских услуг должен совет директоров общества, а договор с аудиторской фирмой будет заключать директор (генеральный директор) акционерного общества.

Похожее требование содержится в подп. 10 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в соответствии с которым назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг отнесены к компетенции общего собрания участников общества.

Уважаемые читатели! К сожалению, в № 1 (97)-2007 на с. 24 допущена ошибка.

Имеется:

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что бухгалтер ООО «Полиграф» посетил семинар уже в январе 2007 г.. Годовой отчет к этому моменту еще был не сдан, и реформация баланса еще не производилась.

В этом случае в январе 2007 г. ему следует подготовить бухгалтерскую справку и сделать исправительные записи, датируя их 31.12.2006:

Д-т сч. 26 К-т сч. 01

8 000 руб. — сторнирована ошибочная

6 666,67 руб.

Должно быть:

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что бухгалтер ООО «Полиграф» посетил семинар уже в январе 2007 г.. Годовой отчет к этому моменту еще был не сдан, и реформация баланса еще не производилась.

В этом случае в январе 2007 г. ему следует подготовить бухгалтерскую справку и сделать исправительные записи, датируя их 31.12.2006:

Д-т сч. 26 К-т сч. 01

8 000 руб. — сторнирована ошибочная

запись по списанию телефона-факса, сделанная в августе 2006 г.;

Д-т сч. 26 К-т сч. 02

— 1 333,33 руб. ((8 000 руб.: 24 мес) х 4 мес)

— начислена амортизация телефона-факса за сентябрь — декабрь 2006 г., которая раньше ошибочно не начислялась;

Д-т сч. 90, субсчет «Управленческие расходы» К-т сч. 26

— 6 666,67 руб. — сторнирована излишне списанная в течение 2006 г. сумма общехозяйственных расходов;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99

— скорректирован финансо-

запись по списанию телефона-факса, сделанная в августе 2006 г.;

Д-т сч. 26 К-т сч. 02

— 1 333,33 руб. ((8 000 руб.: 24 мес) х 4 мес)

— начислена амортизация телефона-факса за сентябрь — декабрь 2006 г., которая раньше ошибочно не начислялась;

Д-т сч. 90, субсчет «Управленческие расходы» К-т сч. 26

6 666,67 руб.

вый результат за 2006 г.

- сторнирована излишне списанная в течение 2006 г. сумма общехозяйственных расходов;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99

— 6 666,67 руб. — скорректирован финансовый результат за 2006 г.

Редакция приносит автору статьи - Н.Н. Шишкоедовой и читателям свои извинения.