CC BY
72
Павлова Ю.А.
ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ И ПОЛОЖЕНИЯ О ВНУТРЕННЕМ КОНТРОЛЕ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В КРУПНЫХ КОМПАНИЯХ И КОРПОРАЦИЯХ.
Одним из важнейших элементов управления является внутренний контроль. Система внутреннего контроля (СВК) обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их исполнение. Эти стороны внутреннего контроля находятся в неразрывном единстве и динамическом взаимодействии в циклах управленческих процессов. К функциям внутреннего контроля часто относят оперативную, защитную, регулятивную, информативную, коммуникативную и превентивную. Последняя функция в современных условиях особенно важна, так как предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от неблагоприятных последствий тех или иных действий. Например, оценка законности и целесообразности на ста-
дии зарождения операций предотвращает действия, противоречащие требованиям нормативных документов и целям деятельности организации.
С научной точки зрения, внутренний контроль целесообразно представить как систему, состоящую из элементов управленческой информационной системы, центров ответственности, техники контроля, процедур контроля, среды контроля, системы учета и пр. Прежде всего необходимо понять, для чего нужен контроль и какие конкретные цели он преследует.
Очевидно, что контроль в настоящее время приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления крупных компаний и обеспечивающей оптимальный ход процесса управления на всех его стадиях (планирование, организация, регулирование, учет, анализ).
В области контроля при формировании крупного холдинга с разветвленной структурой, как и в области управления, возникает ряд специфических проблем, к которым, в частности, относятся:
- множественность контрольных структур (комитет по аудиту при совете директоров, внутренний аудит, ревизионная комиссия) и обеспечение координации (исключение дублирования) их функций;
- обеспечение в максимально возможной степени независимости органов внутреннего контроля от исполнительных органов с закреплением их функций, а также информационных потоков во внутренних регламентирующих документах;
- регламентация воздействия материнской компании на финансово-хозяйственную деятельность дочерних зависимых обществ (ДЗО).
Поскольку организация внутреннего контроля является добровольной и не регламентируется законодательно, цели, задачи и функции СВК должны быть определены органом, принимающим решение о ее создании. При этом вопрос организации СВК вторичен по отношению к его функциям. Его организационная структура обусловлена предписанными ему функциями.
Так, если цели и задачи СВК сужены до контроля над физическим наличием активов, то служба внутреннего контроля может быть организована при подразделениях, ведущих учет и формирующих отчетность, с основной функцией — проводить инвентаризацию материальных ценностей. Если же основной функцией внутреннего контроля является контроль законности и целесообразности совершаемых операций, указанная служба должна иметь совершенно иной статус и кадровый состав.
Наибольшую сложность при налаживании системы внутреннего контроля в крупном разветвленном холдинге представляет организация контроля единоличного исполнительного органа и руководителей филиалов, а также организация системы управления и контроля ДЗО.
В компаниях с разветвленной струк-
турой целесообразно разделение функций внутреннего контроля между организационными уровнями таким образом, чтобы:
- вопросы, относящиеся к компетенции руководства соответствующего уровня, проверялись сотрудником внутреннего контроля более высокого уровня;
- вопросы, рассмотрение которых не требует присутствия на местах, при хорошо налаженных в режиме текущего времени информационных потоках решались на более высоких организационных уровнях;
- при проверке крупных подразделений обеспечивалось разделение обязанностей между двумя и более сотрудниками внутреннего контроля более высокого организационного уровня.
В крупном холдинге выполняемый СВК спектр функций, в т. ч. как финансового, так и управленческого контроля, может быть достаточно широк. При этом внутренний контроль не связан понятием существенности и не имеет целью выражение мнения о достоверности каких-либо данных, что повышает возможности использования результатов его работы в целях управления.
При определении функций службы внутреннего контроля следует избегать возложения на нее функции непосредственного разработчика методологии бухгалтерского, налогового и других видов учета, поскольку это может привести к существенному снижению эффективности ее главной деятельности — контрольной.
Эффективность работы СВК определяется степенью достижения поставленных перед ней целей и задач, а также выполнением отведенных ей функций, что характеризуется достаточно широким кругом факторов, к которым, в частности, можно отнести:
- превентивный эффект — предотвращение возможных нарушений и злоупотреблений;
- повышение эффективности в достижении управленческих целей организации;
- прямой количественный эффект — сумма выявленных количественных нарушений;
- косвенный количественный эффект — снижение стоимости внешнего аудита и затрат на другие виды аудиторских работ.
При этом, оценивая эффективность работы службы внутреннего контроля, особое внимание следует уделять факторам, предусмотренным в п. 13 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» Международного стандарта аудита. Их анализ требует изучения целого ряда направлений и характеристик работы, в частности:
- охвата подразделений и уровней управления;
- охвата интересующего круга вопросов;
- глубины проработки рассматриваемых вопросов;
- сочетания плановых и внеплановых проверок;
- сочетания комплексных и тематических проверок;
- достаточности времени, исходя из целей проверки.
Однако значительно более сложной представляется проблема организации эффективной системы управления и контроля ДЗО, так как они являются самостоятельными юридическими лицами. Поскольку формальные основания для проверки их финансово-хозяйственной деятельности со стороны подразделений внутреннего контроля материнской компании отсутствуют, предоставление соответствующей информации представителям этих подразделений может привести к нарушению требований законодательства в отношении соблюдения конфиденциальности информации и коммерческой тайны.
Более того, осуществление материнской компанией контроля финансово-хозяйственной деятельности ДЗО ставит в неравное положение миноритарных акционеров ДЗО, нарушая принцип равенства акционеров.
Поэтому с формированием холдинга оперативный контроль текущей деятельности ДЗО может быть ослаблен либо вовсе утерян.
В части корпоративного поведения и публичности формирование крупного
холдинга требует прежде всего выработки внутренних документов, регламентирующих вопросы информационной политики, безусловного соблюдения требований законодательства к раскрытию информации и определения внутренних требований компании к дополнительному раскрытию информации.
Представляется, что именно этот атрибут системы корпоративного управления в целом может представлять наибольшие сложности при формировании корпоративной структуры крупных компаний вследствие обстоятельств как объективного, так и субъективного характера.
Ниже описаны основные требования, обусловливающие эффективное функционирование системы внутреннего контроля.
Подконтрольность каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать, чтобы качество выполнения контрольных функций каждого субъекта могло быть проверено другим субъектом внутреннего контроля (без какого бы то ни было дублирования). В надлежащем исполнении контрольных функций ряда субъектов внутреннего контроля (председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контролер, председатель ревизионной комиссии) заинтересованы прежде всего владельцы организации. Поэтому деятельность таких субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.
Ущемление интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых те или иные отклонения ставят какого-либо работника (подразделение) организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест».
Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица. Сосредоточение первичного контроля в
одних руках может привести к злоупотреблениям.
Заинтересованность руководства. Функционирование системы внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.
Компетентность, добросовестность и честность субъектов внутреннего контроля. Если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованная система внутреннего контроля не сможет быть эффективной.
Приемлемость (пригодность) методологии внутреннего контроля. Ставящиеся перед центрами ответственности контрольные цели и задачи должны быть рациональными. Распределение контрольных функций, программы внутреннего контроля и применяемые методы должны быть целесообразными.
Приоритетность. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. В областях же, имеющих стратегическое значение, должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты — эффект».
Оптимальная централизация (или адекватность оргструктуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность функционирования системы внутреннего контроля обусловливаются единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. Оргструктура должна соответствовать размерам и степени сложности организации. Конечно, у каждого типа оргструктур есть свои недостатки, например медленное движение информации и принятие решений в линейно-функциональной структуре или несовпадение интересов «верхов» и «низов» в многоуровневой иерархии диви-зиональной структуры. Необходимо оценивать сильные и слабые стороны каждого варианта.
Единичная ответственность. Каждая контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Во избежание безответственности не следует закреплять отдельную функцию за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству Российской Федерации. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае — осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение нарушений в бухгалтерском учете. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или/и злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, по сбытовой политике).
Потенциальное функциональное замещение. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип распространяется и на центры ответственности.
Регламентация._Эффективность
функционирования системы внутреннего контроля прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации. Конечно, все предусмотреть невозможно, тем более что часто приходится принимать решения в
условиях неопределенности. Но там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности.
Взаимодействие и координация. Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации.
Предотвращение несанкционированного доступа к активам и файлам. Необходимы следующие меры, препятствующие несанкционированному доступу, в том числе контроль:
- над несанкционированным проникновением в помещения (охрана, пропускной режим, сигнализация, технические средства наблюдения и т.п.);
- над несанкционированным доступом к компьютерной и некомпьютерной информационной базе (система компьютерных паролей, инициирование изменений в файлах, сейфах), мероприятия по блокированию несанкционированного получения информации с помощью технических средств (защита от наблюдения и фотографирования, от подслушивания, от перехвата и т. д.);
- над допуском сотрудников к ознакомлению и работе с документами и бездокументарными носителями информации конфиденциального характера с целью исключения возможности ознакомления со сведениями, не относящимися к выполняемой ими работе, и разглашения коммерческой тайны организации. Такая система должна включать: схему выдачи разрешений на доступ сотрудников к сведениям, составляющим коммерческую тайну; оформление обязательств о неразглашении сведений, составляющих коммерческую тайну; формальное установление порядка работы с документами с грифом «КТ» (коммерческая тайна); контроль и ведение досье на сотрудников, допущенных к работе с документами и материалами, составляющими коммерческую тайну; учет и анализ нарушений режима работы с документами, содержащими коммерческую тайну, а также различного рода попыток несанкционированного доступа к конфиденциальным
документам традиционного и автоматизированного исполнения (базы данных и др.).
Лимиты полномочий при заказе товаров (услуг, работ). Решения по заказам, превышающим установленный уровень, должны приниматься на совете директоров (правлении) либо на собрании (оперативном совещании) управленческих работников верхнего звена (заместителей директора по экономическим, коммерческим, финансовым, производственным вопросам и др.). По крупным сделкам решения необходимо принимать на общем собрании собственников.
Безопасность активов и файлов. На случай стихийных бедствий следует хранить копии важных документов в несгораемых сейфах и в других помещениях, иметь огнетушители, инструкции, определяющие порядок действий. На случай перебоев в электроснабжении, умышленных повреждений, выхода из строя аппаратных средств и программного обеспечения следует хранить копии банка данных и важных файлов на магнитных носителях, предусмотреть дублируемое питание, резервное оборудование.
Регламентация деятельности на основе специальных схем последовательности операций. Такие схемы должны содержать необходимую информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах контроля, а также правила, определяющие порядок какой-либо деятельности. Информация в схемах должна быть представлена в легкой для понимания, наглядной форме. Очевидно, что эти схемы необходимо своевременно доводить до сотрудников.
Внедрение новых информационных технологий в учетную и контрольную деятельность. Крупным организациям корпоративного типа (т.е. с множеством относительно самостоятельных подразделений), имеющим достаточно устойчивую организационную и финансовую структуру, с резервами роста, налаженными процессами снабжения и сбыта, целесообразно поэтапно переходить на новые качественные программные техноло-
гии, в том числе полнофункциональные, реализованные на основе единого информационного пространства.
Это позволит:
- устранить проблемы несогласованности загрузки мощностей и заказов клиентов;
- повысить производительность контрольной деятельности работников;
- обеспечить режим управления организацией в реальном масштабе времени (что даст общесистемный эффект управления организацией);
- обеспечить эффективное и согласованное взаимодействие между подразделениями, исключающее дублирование информации;
- исключить проникновение ошибочной информации при подготовке и вводе данных в компьютерную систему ручным способом («узкое место» традиционных технологий);
- исключить производственный брак (например, контроль качества с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей);
- оперативно контролировать по каналам связи движение грузов на всех участках маршрута (технологии «безбумажного» информационного отслеживания материальных потоков).
Использование автоматизированных систем учета для подготовки управленческих маркетинговых решений (позиционирование товара на рынке, выбор эффективных методов рекламы, управление товарно-материальными запасами, выбор поставщиков и покупателей, ценовая и ассортиментная политика, составление прогнозов продаж в количественном и суммовом выражении с учетом существующих условий, конкурентоспособность продукции и т.д.) позволит реально интегрировать маркетинг в систему управления организацией. Качество внедряемых АСУ должно быть достаточно высоким, чтобы исключить ошибки в аппаратных или программных средствах, которые могут привести к неправильной обработке операций.
Документальное подтверждение выполнения контрольной работы. Каждое
должностное лицо, исполняющее важные контрольные функции, должно регулярно отчитываться в письменной форме и ставить подпись, подтверждающую, что эти функции исполняются. Такие отчеты должны поступать в определенный координационный центр ответственности. Лицо, проверяющее данные отчеты, также должно ставить подпись, свидетельствующую о том, что они проверены. Выполнение этого правила позволяет координировать и контролировать работу звеньев системы внутреннего контроля.
Периодическое перераспределение обязанностей между внутренними контролерами (ревизорами, внутренними аудиторами, бухгалтерами). Во избежание злоупотреблений и для повышения эффективности внутреннего контроля целесообразно периодически перераспределять обязанности работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенного вида работам. Например, целесообразно ежегодно перераспределять сотрудников бухгалтерии по эквивалентным с точки зрения оплаты труда участкам учета. Квалификационный момент не должен рассматриваться как слабое звено в данной рекомендации, если принять во внимание высокий уровень современных требований к квалификации бухгалтера при приеме на работу и консультации перераспределяемым работникам со стороны внутренних аудиторов. В российской практике используется предметная структура организации работы бухгалтерского аппарата, при которой отдельные группы бухгалтеров выполняют комплекс работ по определенным участкам учета (материальная группа, группа учета оплаты труда, группа учета готовой продукции и ее реализации и др.). Здесь возможны злоупотребления, обусловленные сосредоточием бухгалтерского контроля над определенным типом хозяйственных операций в функциях одного лица или долговременным сговором лиц, ведущих учет на разных участках, а также ошибки из-за повышенной утомляемости от монотонной работы. Если в организации нет возможности регулярно прове-
рять работу бухгалтеров, то подобные ошибки можно вообще не обнаружить, что чревато искажением всей отчетности.
Периодическое перераспределение обязанностей бухгалтеров позволяет:
- снизить риск длительных злоупотреблений;
- уменьшить вероятность необнаружения ошибок благодаря взаимному контролю бухгалтерами фактического состояния учета на принимаемом (передаваемом) участке;
- снизить вероятность ошибок и повысить производительность бухгалтерского труда в результате снижения утомляемости от монотонности работ на одном и том же участке учета;
- более гибко использовать бухгалтерский персонал.
При работе на различных участках учета у бухгалтеров будет возможность сохранить на должном уровне квалификацию, полученную ими до прихода в данную организацию. Если же бухгалтеров придется дополнительно обучать для работы на новом участке, то при незначительных затратах эти работники станут взаимозаменяемыми, что позволит более гибко их использовать для учета хозяйственных операций.
Всесторонний контроль. Управление организацией и ее развитие при наличии необходимых для этого ресурсов невозможны без эффективного всестороннего контроля над всеми звеньями ее деятельности. При планировании контрольных мероприятий необходимо всесторонне рассматривать экономический, юридический, научно-техни-ческий, производственно-коммерческий и социальный блоки. Неправильное понимание инструкций, ошибки в суждениях, халатность персонала, рассеянность или усталость ответственных лиц, столкновения по интересам между формальными и неформальными группами в коллективах, конфликты, злоупотребления, неэтичное поведение — все это должно быть объектом пристального внимания со стороны соответствующих менеджеров, работников отдела внутреннего аудита и отдела кадров. Негативные
тенденции необходимо своевременно гасить, усиливать контроль в сферах деятельности «проблемных» работников (коллективов). Например, основанием для принятия решения провести внезапную (внеплановую) проверку какого-либо из отделов бухгалтерии на предмет качества ведения учета может служить кризисное психофизическое состояние работников, проявляющееся в нервных срывах, конфликтах и т. п. Как правило, большинство работников в период проблем личного характера, конфликтов или болезни находятся в стрессовом состоянии, что ослабляет их внимание и снижает ответственность за порученную работу. В этих условиях вероятность появления ошибок в работе резко возрастает.
Понимание взаимосвязи объектов контроля. Если в процессе контроля объекта выявлены отклонения, превышающие допустимый уровень, целесообразно подвергнуть контрольным процедурам объекты, непосредственно связанные с «проблемным». Такой подход позволяет установить причины отклонений и предотвратить их повторное появление. Например, внутренний аудитор при проверке бухгалтерских записей, созданных прикладной компьютерной программой, обнаружил, что отдельные хозяйственные операции на существенные денежные суммы отражены неправильной корреспонденцией бухгалтерских счетов. В этом случае проводятся следующие контрольные мероприятия: а) выявление и корректировка искаженных показателей форм бухгалтерской отчетности; б) оценка качества прикладной бухгалтерской программы либо всего программно-аппаратного комплекса; в) оценка профессиональной компетентности бухгалтера, не заметившего ошибку.
Приоритет предварительного контроля. Необходимо усиливать превентивное начало в контроле, чтобы предупреждать возникновение отклонений, ухудшающих состояние (действие) управляемого объекта. Это позволит исключить возможные потери и затраты на приведение объекта контроля в требуемое со-
стояние (действие). Например, контроль на предмет соответствия различных вариантов сбытовой политики (по всем ее элементам) внутренним и внешним условиям функционирования организации предупреждает ухудшение ее положения на конкурентном рынке и позволяет наметить новые перспективные направления развития основной хозяйственной деятельности.
Использование информации об отклонениях, полученной в предыдущих проверках. В каждой текущей процедуре контроля предполагается использование информации об отклонениях, выявленных предыдущими процедурами контроля этого же объекта.
Непрерывность развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.
В заключение необходимо отметить, что основная задача в области исследова-
ний внутреннего контроля в организации состоит в разработке типовых программ развития и совершенствования системы внутреннего контроля. Данные программы должны быть многочисленны и разнообразны. Их следует разрабатывать с учетом различных начальных условий и возможностей организаций; тенденций развития экономики страны в целом и действующих механизмов ее функционирования; сложившихся национальных и местных традиций; менталитета персонала.
Библиографический список
1. Адаме Р. Основы аудита / Рой Адамас. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 160 е.; перевод изд.; под. ред. Яны Соколовой. — М.: Приор, 2002. — 163 с.
2. Дефлиз Ф.Л., Джекинг Г.Р, О'Рейли В., Хирш М. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
3. Мельник М.В., Пантелеев A.C., Звездин A.J1. Ревизия и контроль: Учеб. пособие — М.: КНОРУС, 2006. — 520 с.
4. Сотникова J1.B. Внутренний контроль и аудит.— М.:ЗАО «Финстатин-форм», 2000.
5. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. — М.: ИНФРА-М, 2000.
