CC BY
22
Макаренко Т. В.
ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К УНИФИКАЦИИ ПРИЕМОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АКТИВОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В СИСТЕМЕ ВНУТРЕННЕГО МЕНЕДЖМЕНТА
Аннотация
Обоснована необходимость расширения информационного ресурса российских положений по бухгалтерскому учету в отношении активов организации в поле управленческого учета. Выделены основания, способствующие расширению аналитичности учета операций по перемещению активов организации во взаимосвязи с признаком ответственности за совершение хозяйственных операций. Предложено расширить ресурс положений по бухгалтерскому учету в отношении таких активов организации, как основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и финансовые вложения. Предложения направлены на интенсивный путь развития информативности теории бухгалтерского учета, дающие возможность в системном режиме отразить основной фактор управления активами, а именно: «результативность + ответственность».
Ключевые слова
Управленческий учет, активы, основные средства, нематериальные активы, материальные запасы, финансовые вложения, управление, многовекторность учета.
JEL: M10, M41
Makarenko T. V.
MAIN APPROACHES TO UNIFICATION OF BUSINESS ENTITY'S ASSETS ACCOUNTING TOOLS IN INTERNAL MANAGEMENT SYSTEM
Annotation
Article justifies the necessity of Russian Accounting Principles amplification in relation to the company's assets in the field of management accounting. Author highlights the ground for expansion the analytical aspects of assets transportation transactions in connection with responsibility for these actions. In relation to above said the author suggests the Russian GAAP resource's amplification in the sphere of fixed assets, intangible assets, inventory and financial investments. Purpose of suggestions is to enhance the informative aspects of accountancy in order to reflect the main factor of assets management, namely «effectiveness + responsibility» connection, in system mode.
Keywords
Management accounting, assets, fixed assets, intangible assets, inventory, financial investments, management, accounting multi-directionality.
Действующая система накопления и обработки учетной информации в отношении активов организации сосредоточена на классификации активов по их виду и размещению при закреплении за балансовыми счетами, оценке активов при постановке на учет и списании их стоимости в процессе использования. При таком подходе практически не уделено внимания приемам выявления причин и следствий возможного негативного влияния операций с активами на финансовые результаты организации. Прикладные приемы современной системы менеджмента уже долгие годы ориентируют на поиск более прозрачного механизма раскрытия влияния операций хозяйственной деятельности (или группы операций) на прибыль коммерческой фирмы. Однако указанное влияние станет информативным для целей управления лишь при условии взаимосвязи факта совершения операций с ответственностью за их совершение, закрепленной за тем или иным менеджером. В противном случае информация об уровне прибыли до совершения операций с активами и после ее совершения не способствует оценке ошибочно принятых решений. Цель такого аспекта учетной деятельности в системе менеджмента заключается, во-первых, в поиске резервов оптимизации прямых и косвенных расходов организации, во-вторых, в оценке профессиональной пригодности топ-менеджеров в их деятельности, что в совокупности не может не повлиять на эффективность производства в целом. Указанная цель сопоставима с целью маржинализма в системе менеджмента. Учетно-аналитическое обеспечение маржина-лизма как направление в экономической науке, признающее существование принципа предельной полезности явления [1-7], ориентировано на переход к управленческому ориентированию современного учета, что, в том числе, способствовало выделению подсистемы
управленческого учета как индивидуальной учетной технологии. В целом классический бухгалтерский учет, основанный на теории балансоведения, приемы которого реализуются в условиях конкурентной борьбы, не может пренебрегать такой категорией, как предельная полезность учетной информации. Именно полезность учетной информации в силу стандартизации приемов и способов ведения учета сведена сегодня в системе внутреннего менеджмента к минимуму. Классика формирования бухгалтерских проводок, ориентированная на отражение нового состояния активов одновременно по виду и размещению по отношению к балансу, а также по источникам образования, исключает иную изменчивость активов для целей управления ими.
Иначе можно утверждать, что природа двойственности в теории учета обеспечивает балансировку активов и пассивов в формате бухгалтерского баланса. Такая специфика учета представлена в учетной теории А. Е. Ковалева как семантическая модель бухгалтерского учета, при которой «корреспонденции больше напоминают событие, описанное с нарушением правила единства основания деления: «был синий, стал громкий», чем описанное с соблюдением единства основания «был легкий, стал тяжелый» [8, с. 122]. Подтверждая двойственную природу корреспонденции счетов, он указывает, что «признак должен точно идентифицироваться также как то, что цвет отличается от веса или запаха. Этот признак должен присутствовать в обеих частях двойной записи. В корреспонденции счетов бухгалтерского учета явно прослеживается двойственная природа события. Но при этом признак основания деления не идентифицирован. «По нашему мнению, бухгалтерский учет ... приводит к тому, что он остается вещью в себе и не интегрируется в информационную теорию, хотя и является инфор-
мационной системой» [8, с. 123-124]. Тот же автор обобщил более ранние попытки расширить информативность бухгалтерского учета с помощью принципов математической модели, сделанные американским ученым Е. Ф. Код-дом и его последователями: «Эверест и Вебер в 1977 г. делали попытки применения понятий реляционной модели баз данных Кодда к бухгалтерскому учету. Эверест и Вебер подчеркнули, что в теории учета основное внимание уделяется схемам классификации счетов, правильным схемам отражения событий через корреспонденцию счетов, в то время как теорию управления базами данных больше волнуют сами объекты, подлежащие классифицированию» [8, с. 123]. В результате можно утверждать, что классицизм современного учета не адаптирован к процессам развития внутренней экономики, в результате чего «структура бухгалтерского учета становится сдерживающим и экономически неоправданным для бизнеса фактором. Возникли серьезные сущностные и терминологические проблемы, связанные с новыми качественными характеристиками понятий: активы, пассивы, капитал, резервы, доходы, расходы (новые свойства, тенденции, закономерности)» [9, с. 48]. В рамках этого становятся актуальными иные признаки расширения учетной информации, при которых корреспонденция счетов отражает не только формальную логику события, но и: а) зависимость операций от функциональной ответственности менеджеров; б) влияние операций на финансовый результат организации в целом.
Выявленные проблемы в информативности учета для целей внутреннего менеджмента требуют системного подхода в отношении методики учета активов организации, которые могут быть решены двумя путями: экстенсивным или интенсивным. Экстенсивный путь расширения возможностей учета основан на увеличении количества раз-
личного рода расшифровок, связанных с совокупностями операций с активами, например, расшифровки приобретения активов в разрезе лиц, ответственных за инициативу приобретения, в разрезе бизнес-процессов, потребляющих активы и пр. Интенсивный путь расширения учета в отношении активов основан на системном отражении в учете необходимых для управления факторов, которые не содержатся в действующих положениях по бухгалтерскому учету. Задача дополнительных учетных приемов обеспечит усиление ответственности менеджеров, поскольку эта ответственность уже в момент ввода операции станет наглядной в системном учете. Автор статьи является сторонником интенсивной формы развития учета, поскольку именно системный учет по зонам ответственности представлен нами как часть интенсивного пути развития методики учета, основанной на много-векторности менеджмента в целом.
Таким образом, основой системного многовекторного учета во внутреннем менеджменте становится учет и контроль активов по зонам ответственности, позволяющих раскрыть влияние операций (или группы операций) на прибыль коммерческой организации. На фоне, когда «центры принятия решений и ресурсы не разделены» [10, с. 82], взаимосвязь двух факторов учета «результативность + ответственность» формирует новые системные акценты и приоритеты в стандартизации методики учета во внутреннем менеджменте. При этом объектами интенсивных приемов развития учета выступают такие объекты, как основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и финансовые вложения.
Введение акцента в учете «результативность + ответственность» позволяет расширить возможности управления активами: по горизонтали - это учет активов в разрезе мест эксплуатации (или расходования) активов, по вертикали -
это привязка действия с активом к центру ответственности за это действие. В момент совершения операции с активами центр ответственности вводится как обязательный аналитический признак учета к любому активу. Центр ответственности (ЦО) характеризуется как топ-менеджер, отвечающий за результативность того или иного бизнес-процесса, т. е. «бизнес-процесс является основным объектом управления, и поэтому появляется так называемый владелец бизнес-процесса - должностное
лицо, управляющее ходом выполнения бизнес-процесса, имеющее в распоряжении все необходимые для этого ресурсы и полностью отвечающее за эффективность бизнес-процесса» [11, с. 39]. По сути ЦО превращается в объект трансформация ресурса бухгалтерского учета в ресурс управленческого учета для дальнейшего управления бизнес-процессами. Совместимость факторов «результативность + ответственность» для целей учета активов представлена на рисунке 1.
Учет внеоборотных активов в различных оценках
Формирование и учет фактической себестоимости оборотных активов
Учет доходов и расходов
Учет капитала и обязательств
х
ы н ч и т с
ы о
б н
о ь
б л е
о т
ь я
т с е д
о н й
т д
е ч т и в
О
й о н н о и
£
й о в о с
сан
н и
р ф ст
е
С 8 о й
б о
л
т с о н т е
етч
О
о н н о и Я и т с е в н и
о н
л
«
е т
«
е
Перераспределение активов и пассивов по фактору «результативность + ответственность»
е р
ув то кв уи рс тс са п
ь т с о н т е ч т
О
Рисунок 1 - Взаимосвязь методики финансового и управленческого учета
При этом процесс интеграции управленческого учета активов в систему управления на основе фактора «результативность + ответственность» заключается в привлечении следующих методических приемов.
Ключевая задача мониторинга оборотных и внеоборотных активов организации диктует необходимость учета и контроля того срока, в течение которого активы эксплуатируются и не эксплуатируются. Такая ситуация возникает между моментом приобретения активов и моментом их использования в производстве. Например, в бухгалтерском учете время простоя внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) характеризуется той долей амортизации, которая списывается на сч. 91 «Прочие расходы», как того требуют нормы учета ПБУ 10/99 «Расходы организации». Указанные расходы не являются расходами обычных видов деятельности и, соответственно, не включаются в себестоимость объекта производства. В этом случае методика бухгалтерского учета скрывает ответственность топ-менеджеров за потери от простоя оборотных и внеоборотных активов, которые приводят к уменьшению прибыли предприятия, и в системном учете данная ситуация не контролируется. Только лишь после передачи активов в эксплуатацию они включаются в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Это немаловажно в условиях привлечения кредитных средств для приобретения активов и существенности расходов на оплату процентов за пользование кредитными источниками.
Используя многовекторность учета, целесообразно учитывать активы в разрезе тех центров ответственности, которые в дальнейшем будут использовать эти активы по назначению, что позволит раскрыть фактор «результативность + ответственность» в системе
менеджмента и оценить временной аспект использования активов. Например, после принятия к учету таких активов, но временно не используемых по назначению, проценты в учете списываются на сч. 91 «Прочие расходы», тем самым скрывая ответственность за потери на оплату процентов по кредитам. Амортизация, которая за время простоя активов также учитывается за пределами себестоимости и относится в дебет счета 91 «Прочие расходы», еще более скрывает ответственность за уменьшение прибыли предприятия. На этом фоне учет временной амортизации за период простоя в разрезе центров ответственности позволит выявить топ-менеджеров, допустивших уменьшение прибыли.
Дополнением в контроле эффективности использования внеоборотных активов может стать прием списания суммы несамортизируемой их части не только на увеличение убытков, но и на «держателя» внеоборотных активов, т. е. конкретный центр ответственности. Это позволит раскрыть участие бизнес-процесса в структуре убытков организации. Расширение методики учета активов с целью обеспечения фактора «результативность + ответственность» представлено в таблице 1. В целом учет активов в системе внутреннего менеджмента по зонам ответственности не предполагает изменение условий признания в учете внеоборотных и оборотных активов, группировки и оценки активов, приемов формирования их первоначальной стоимости. Объектом учета выступают лишь события, влияющие на эффективность использования внеоборотных и оборотных активов, стоимость которых сформирована по правилам бухгалтерского учета. Так, в таблице 2 приведен условный пример учета основных средств, а именно - технологического оборудования, с привлечением приемов управленческого учета.
Таблица 1 - Расширение приемов бухгалтерского учета активов
в системе управления
Событие бух. учета Методический прием бух. учета Событие управленческого учета Методический прием управленческого учета Цель приема управленческого учета
Учет основных средств и нематериальных активов
Приобретение ОС и НА Учет ОС и НА по месту нахождения Контроль целесообразности приобретения ОС и НА Учет ОС и НА по центрам ответственности1 Оценка уровня капитализации активов в разрезе бизнес-процессов
Начисление амортизации Учет амортизации по группам ОС и НА Контроль своевременности приобретения Учет временной амортизации до момента эксплуатации по ЦО Оценка уровня потерь операционной прибыли в разрезе бизнес-процессов
Списание основного средства Расчет и списание несамор-тизированной части ОС и НА на сч. 91 Контроль эффективности использования Учет несамортизиро-ванной части ОС и НА по центрам ответственности Оценка уровня потерь операционной прибыли в разрезе бизнес-процессов
Учет материально-производственных запасов
Формирование остатка МПЗ на балансе организации Методика расчета остатка МПЗ по месту хранения Контроль целесообразности приобретения Распределение в учете остатка МПЗ по центрам ответственности Оценка своевременности приобретения МПЗ для конкретных бизнес-процессов
Расходование МПЗ Учет МПЗ по элементам затрат и балансовым счетам Контроль эффективности использования МПЗ Учет расходования МПЗ по центрам ответственности и местам формирования затрат Оценка эффективности использования МПЗ на местах потребления
Учет финансовых вложений
Приобретение финансовых вложений Учет финансовых вложений на балансовых счетах Контроль целесообразности приобретения финансовых вложений Учет финансовых вложений в разрезе ЦО Оценка уровня капитализации активов от приобретения финансовых вложений в разрезе бизнес-процессов
Начисление доходов по финансовым вложениям Учет доходов по группам финансовых вложений и балансовым счетам Контроль доходности бизнес-процесса Учет доходов от финансовых вложений в разрезе ЦО Оценка доходности капитальных вложений в разрезе бизнес-процессов
Списание финансовых вложений Учет финансового результата при списании финансовых вложений Контроль эффективности использования финансовых вложений Учет финансового результата от финансовых вложений в разрезе ЦО Оценка результативности от списания финансовых вложений в разрезе бизнес-процессов
1 Центры ответственности как составляющие бизнес-процессов.
Таблица 2 - Условный пример учета операции с основными средствами в бухгалтерском и управленческом учете
Бухгалтерский учет Управленческий учет
Учетное событие Счет учета актива Аналитический признак Аналитический признак 1 Аналитический признак 2 Аналитический признак 3
Принятие актива к учету в январе 2016 г. (по форме № ОС-1) Дт сч.01 «Основные средства» Группа основных средств Бизнес-процесс: производство Центр ответственности: зам. директора по производству Место нахождения актива: цех № 5
Расчет амортизации (февраль-август 2016 г.) Дт сч. 91 «Прочие расходы» Элемент затрат: амортизация Бизнес-процесс: управление кадрами и обучением персонала Центр ответственности: начальник отдела кадров Место начисления экономических потерь
Расчет амортизации (с сентября 2016г.) Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы» Статья затрат: амортизация Бизнес-процесс: производство Центр ответственности за: зам. директора по производству Место начисления оправданных расходов: цех № 5
Инструменты учета
Учетная политика Рабочий план счетов Справочник основных средств Справочник бизнес-процессов Справочник центров ответственности Справочник мест возникновения затрат
Целесообразность покупки оборудования (январь 2016 г.) была обоснована главным инженером организации. Однако момент начала эксплуатации оборудования приходится на сентябрь 2016 г. по причине задержки начальником отдела кадров организации работ по обучению инженерного персонала правилам пользования электронным оборудованием (заключение договора, формирование графика обучения и пр.). В нашем примере учет обеспечивает знание о влиянии событий с технологическим оборудованием на величину прибыли (фактор результативности) в рамках конкретного бизнес-процесса (фактор ответственности).
По аналогии формируется многовекторная методика учета нематериальных активов. Возможность интеграции бухгалтерского учета нематериальных активов в систему управления на основе фактора «результативность + ответ-
ственность» также обеспечит контроль трансформации активов после принятия их на баланс предприятия.
В силу материалоемкости многих современных производств особо значимыми среди ученых-практиков в вопросах контроля эффективности использования активов [12-16] значатся материально-производственные запасы (МПЗ). Однако контроль сегодня не полностью обеспечен приемами системного учета значимой для менеджмента информации. Необходимо отметить, что зачастую логистов отличает стремление к «затариванию» склада материалами вне зависимости от их графика потребления в производстве. Это приводит к несвоевременным расходам на приобретение МПЗ, потерям на обслуживание складских помещений и дополнительным затратам на оплату процентов при кредитовании поставок МПЗ. Избежать подобных потерь поможет прием кон-
троля, заключающийся во введении дополнительного учетного признака в момент получения материальных запасов: среднее предельное время хранения МПЗ на складе, которое можно определить на основании графиков производства и необходимости подачи сырья к началу конкретной технологической операции (7 дней, 14 дней, 30 дней или иное). В результате, в момент постановки на учет материальные запасы учитываются не только по бизнес-процессам («ожидающим» получение материалов), но и в разрезе предельного времени хранения на складе. Учет материальных запасов по времени нахождения на складе и по центрам ответственности способствует контролю затрат на сверхнормативные остатки МПЗ на складах предприятия. Актуальность этого очевидна для организаций с материалоем-кими технологиями производства.
В отличие от ранее указанных активов финансовые вложения отличаются возможностью приносить доход в зависимости от времени их нахождения в других организациях. Если в бухгалтерском учете начисление доходов сопровождается их привязкой к группе финансовых вложений (акции, вклады в уставные капиталы других организаций, выданные займы и пр.) и статье балансового счета 91 «Прочие доходы», то в управленческом учете возникает потребность распределения видов вложений в разрезе центров ответственности (см. табл. 1). В связи с этим учетные приемы, предусмотренные в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», также могут быть дополнены аналитическими признаками, раскрывающими ответственность и результативность за операции с финансовыми вложениями и той отдачей, которая была обоснована соответствующими менеджерами компании.
Таким образом, предложенный в статье подход к организации многовекторного учета активов в предпринимательской деятельности основан на том,
что он позволяет осуществлять системный учет в более сложном управленче-ско-аналитическом аспекте. Используя взаимосвязь факторов учета «результативность + ответственность» увеличивается количество аналитических признаков для ведения учета, однако эта сложность компенсируется более информативным результатом учета. Такие возможности ведения учета активов в системе менеджмента позволяют управлять аналитическим, а не совокупным финансовым результатом организации.
Библиографический список
1. Алле, М. Современная экономическая паука и факты // THESIS. -1994. - Т. II. - Вып. 4.
2. Блауг, М. Экономическая мысль в ретроспективе. - М. : Дело Лтд, 1994.
3. Жид, Ш., Рист, Ш. История экономических учений. - М. : Экономика, 1995.
4. Мизес, Л. фон. О некоторых распространенных заблуждениях по поводу предмета и метода экономической науки // THESIS. - 1994. - Т. II. -Вып. 4.
5. Роббинс, Л. Предмет экономической пауки // THESIS. - 1993. - Т. 1. -Вып. 1.
6. Самуэльсон, П. Принцип максимализации в экономическом анализе // THESIS. - 1993. - Т. I. - Вып. 1.
7. Фридмен, М. Методология позитивной экономической науки // THESIS. -1994. - Т. II. - Вып. 4.
8. Ковалев, А. Е. Семантическая модель бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 2015. - № 8. - С. 122-125.
9. Палий, В. Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 2005. - № 3. - С. 45-49.
10. Межов, И. С. Кто станет локомотивом инноваций - государство или корпорации? // ЭКО. - 2011. - № 1. -С. 72-82.
11. Харитонова, Г. Г. Процессный подход в управленческом учете и бюджетировании // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - № 3. -С. 39-42.
12. Аксененко, А. Ф. Методика учета и анализа себестоимости продукции / под ред. А. Д. Шеремета. - М. : Финансы и статистика, 1987.
13. Альхамов, О. Ф. Управленческий учет как инструмент управления торговым предприятием // Международный бухгалтерский учет. - 2007. -№ 9.
14. Белобжецкий, И. А. Анализ хозяйственной деятельности : учебник / под ред. В. А. Белобородовой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 1985.
15. Липчиу, Н. В., Юрченко, А. А. Эффективность использования оборотного капитала в организациях и направления ее повышения // Экономический анализ: теория и практика. - 2012. -№ 3. - С. 28-33.
16. Мирзоева, А. Н., Шогинова, М. Х. Оценка экономической эффективности комплексного использования сырья // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. - № 33. - С. 51-60.
Bibliographic list
1. Alle, M. Modern economic science and facts // THESIS. - 1994. - V. II. - Issue 4.
2. Blaug, M. Economic thought in retrospection. - M. : Delo Ltd, 1994.
3. Zhid, S. H., Rist, S. H. History of economic doctrines. - M. : Ecomony, 1995.
4. Mizes, L. von. On some popular misconceptions regarding the subject and method of economic science // THESIS. -1994. - Vol. II. - Issue 4.
5. Robbins, L. Subject of economic science // THESIS. - 1993. - Vol. 1. - Issue 1.
6. Samuelson, P. Maximization principle in economic analysis // THESIS. -
1993. - Vol. I. - Issue. 1.
7. Friedman, MMethodology of positive economic science // THESIS. -
1994. - Vol. I. - Issue. 4.
8. Kovaliov, A. E. Semantic model of accounting. Accounting. - 2015. - № 8. -P.122-125.
9. Paliy, V. F. Relevant issues of accountancy // Accounting. - 2005. - № 3. -P. 45-49.
10. Mezhov, I. S. What is going to be the innovations' driving force - government or corporations? // ECO. - 2011. -№ 1. - P. 72-82.
11. Kharitonova, G. G. Process approach in management accounting and budgeting // Economic analysis: theory and practice. - 2012. - № 3. - P. 39-42.
12. Aksenenko, A. Ph. Methodology of production cost accounting and analysis / ed. by A. D. Sheremet. - M. : Finance and Statictics, 1987.
13. Almakhov, O. F. Management accounting as a tool of commercial entity management // International Accounting. -2007. - № 9.
14. Belobzhezky, I. A. Business activity analysis : textbook / ed. by V. A. Belo-borodova. - 2nd ed., updated and revised. -M. : Finance and Statistics, 1985.
15. Lipchiu, N. V., Yurchenko, A. A. Effectiveness of working capital usage in companies and ways of its increase // Economic analysis: theory and practice. -
2012. - № 3. - P. 28-33.
16. Mirzoeva, A. N. Assessment of raw materials' integral usage effectiveness // Economic analysis: theory and practice. -
2013. - № 33 (336). - P. 51-60.
