CC BY
59
Следует отметить, что при таком способе инструментальной поддержки учебного процесса собственные мощности компьютеров Клиентов практически не используются. От компьютера требуется лишь наличие надежного сетевого оборудования. Поэтому благодаря использованию сервера терминалов Клиенты могут эффективно работать в современных бизнес-приложениях на ПК класса Pentium 100, характеризующихся низкой стоимостью.
Описанная система может быть рекомендована для организации эффективного учебного процесса основного и дополнительного образования по различным формам ДО.
Использование рассмотренного инновационного подхода за счет низких затрат на организацию компьютерных сетей позволяет получить информационно-технологический и экономический эффекты как для УЗ, так и для Клиента.
ЛИТЕРАТУРА.
1. Зотов Д.А. Использование сервера терминалов при подготовке и повышении квалификации экономистов. Материалы VII-VIII региональных конференций молодых исследователей Волгоградской области. Волгоград: Изд-во Волгогр. гос. с.-х. акад., 2004. ^ 2. Корнейчук Б.В. Информационная экономика. СПб.: Питер, 2006. J 3. Полат Е.С. Теория и практика дистанционного обучения. M.: Academia, 2004. ь 4. Трич Б. Microsoft Windows Server 2003. Службы терминала. M.: Эком, 2006.
CD 7
OJ
Ol
z _
® РОДИН Д.Я., ГЛУХИХ л.в.
° ОСНОВНАЯ КОНЦЕПЦИЯ ПЕРЕХОДА НА НОВЫЕ СТАНДАРТЫ
|\ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ □
□ -
ГУ
Введение стандартов финансовой отчетности в банковскую практику предполагают изменения
^ в системе бухгалтерского учета, стратегического риск-менеджмента, а также переход на новый тип
^ финансового мышления. В статье анализируются различные подходы к оценке активов, обязательств и капитала коммерческого банка при составлении балансового отчета. Дано обоснование примене-
| ния метода справедливой стоимости и принципов построения консолидированной финансовой отчет-
^ ности коммерческого банка.
о Проблемы перехода на МСФ0 и стандарты Базельского комитета по банковскому надзору доста-
| точно сложная, требующая больших усилий с стороны бухгалтеров, экономистов, финансовых менед-
™ жеров, специалистов в области информационных технологий. Введение новых стандартов финансовой
^ отчетности в банковскую практику подразумевает не только изменения в принципах корпоративного
^ управления системы бухгалтерского учета, но и переход на новый тип финансового мышления.
о Одной из наиболее важных проблем возникающих в этой связи является оценка активов обяза-
0 тельств и собственного капитала в балансовом отчете.
1_
9 В современной теории и практике выделяют следующие виды стоимости:
§ - балансовую;
о - рыночную;
- ст оимость функционирующего предприятия (фирмы);
| - ликвидационную.
о Рассмотрим формирование активов и пассивов в оценке по каждой стоимости применительно к
т банкам и кредитным организациям.
| Балансовая стоимость выражает стоимость фиксации активов, обязательств и капитала банка в
ф бухгалтерской отчетности. В большинстве стран финансовая отчетность основывается на первона-
| чальной стоимости, поскольку активы в учете отражаются по цене приобретения (размещения). Из
§ этого следует, что бухгалтерская или балансовая (учетная) стоимость характеризует финансовое
§ состояние объекта оценки в прошлом на определенную отчетную дату. При этом важным недостат-
ком использования метода оценки по балансовой стоимости является неточное отражение в отчетности информации по незаведенным сделкам. Любой вид деятельности, в том числе и банковская, отличается незавершенностью ряда операций.
У банков и кредитных организаций к таким операциям можно отнести: нереализованные курсовые разницы в иностранной валюте, расходы и доходы будущих периодов. Следовательно, при проведении оценки стоимости на основе балансовых данных результат оценки может быть существенно искажен, поскольку целью деятельности кредитной организации является увеличение стоимости банка.
Рассматривая концепцию оценки по рыночной стоимости целесообразно рассмотреть понятие «справедливой стоимости». Под справедливой рыночной стоимостью мы будем понимать цену, по которой актив (обязательство) перейдет от продавца к покупателю при условии, что обе стороны обладают одинаковой розничной информацией об этом активе (обязательстве) и ни на кого из них не оказывается давление с целью купить или продать данный актив.
При определении рыночной справедливой стоимости балансовая стоимость корректируется в зависимости от факторов времени и риска. В конкретный период времени рыночная стоимость активов и обязательств может быть больше или меньше балансовой стоимости. Это зависит от:
- уровня процентных ставок; ^
- валютного курса; ^
- колебания жизненного цикла актива;
- нереализованных убытков или прибыли (дохода) по активу (обязательству).
Под влиянием отмеченных факторов капитал банка может существенно снизиться в результате
колебания стоимости активов. В некоторых случаях капитал приобретает отрицательное значение ^ и это изменяет реальную стоимость банка. Банки, имеющие отрицательный капитал, могут продол- ^ жать функционировать; рынок продолжает их воспринимать как нечто ценное и целое. Собственный ^ капитал коммерческого банка может быть рассмотрен в следующих принципиально различающихся о методологических концепциях: учетной, финансовой и правовой. Учетный аспект предполагает оценку первоначального капитала и его последующих изменений, связанных с дополнительными вложени- □ ями и, полученной чистой прибылью, накопленной с момента функционирования организации. О
Данный аспект проблемы наиболее четко просматривается в концепции поддержания капитала, которая широко используется в зарубежной теории и практике. В основе концепции поддержа- ^ ния капитала лежит идея о том, что в целях защиты интересов кредиторов, а также для объективной о оценки собственного финансового состояния и тенденций его изменения, величина собственного ка- £ питала хозяйствующего субъекта до распределения дивидендов должна сохраняться в неизменном о
(В
состоянии. Согласно данной концепции прибыль возникает в том случае, если в течение отчетного
периода имел место рост собственного капитала. Данное положение является принципиальным в х
законодательстве США, Великобритании, Канаде, Новой Зеландии, Германии — дивиденды должны о
выплачиваться из капитала. °
Согласно закона «Об акционерном обществе РФ» одним из условий выплаты дивидендов явля- ф
ется наличие чистой прибыли у организации. о
В зарубежной теории учетно-информационных потоков получили распространение две основ- о
^
о о
ные концепции поддержания капитала: финансовая и физическая. Согласно финансовой концепции, прибыль является полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце
периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов вначале периода после вычета ^
всех распределений и взносов владельцев в течении отчетного периода. о
ш
Поскольку денежные средства необходимы в качестве всеобщего средства обмена, а определенная их сумма (эквивалентов) отражает способность держателя денег участвовать в сделках, можно сде- о лать вывод о том, что до получения прибыли и улучшения финансового состояния банка необходимо ^ как минимум поддержание этой способности. Способность совершать сделки, располагая определен- ^ ной суммой активов, зависит от общего уровня цен. В условиях снижения покупательной способнос- ф ти денег (инфляция) метод изменения в номинальных денежных единицах искажает, реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. Поэтому метод измере- ¡^ ния капитала в единицах покупательной способности денег наиболее эффективен при инфляцион- ® ных процессах. л В целях объективного отражения финансового состояния коммерческого банка принципиально § важным является положение о необходимости выделения в составе полученного финансового резуль- о
тата инфляционной составляющей, которая не может рассматриваться как приращение капитала, а должна определяться как корректировка, обеспечивающая его поддержания. В этой связи возникает необходимость практического использования капитала, в которой заинтересованы собственники и другие пользователи информации о финансовом состоянии банка. Финансовый аспект рассмотрения собственного капитала основан на понимании его как разности между активами и обязательствами. Значимость данного подхода состоит в том, что если активы и обязательства могут рассматриваться самостоятельно и изолированно, по величине собственного капитала определяется надежностью информации о размере и состоянии имущества и заемных средств коммерческого банка.
Согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль считается полученной, если фирма в конце периода превышает физическую производительность в начале периода, после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течении периода. Под физической производительностью капитала мы будем понимать ресурсы и фонды, необходимые для достижения конечной цели деятельности организации.
Обе рассмотренные нами концепции поддержания капитала утверждают, что организация сохраняет свой капитал, если в конце периода она имела такой же капитал, как и в начале. Значение концепций поддержания капитала состоит в том, что они определяют критерии признания получения прибыли. Принципиальное различие между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменения цен на активы. Согласно концепции поддержания финансового капитала при которой капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинальной стоимости капитала за период. Увеличение стоимости активов в течении отчетного периода, определяется как прибыль от владения или и рассматривается в составе финансового результата. Следует отменить, что выгода от владения активами может быть признана прибылью только после совершения операции по движению денежных средств.
Согласно концепции поддержания физического капитала, все изменения цен, влияющие на активы и обязательства организации, рассматриваются как изменения в физической производительности хозяйствующего субъекта. Следовательно, они идентифицируются как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, а не прибыль.
Учетно-информационная концепция в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с проблемой поддержания капитала. Вместе с тем, российская законодательная база, регулирующая деятельность акционерных обществ, предусматривает наличие прямой связи между возможностью выплаты дивидендов и полученным конечным финансовым результатом. Согласно действующему законодательству выплата дивидендов не может производится из суммы внесенного акционерами капитала и нормативных резервных фондов. В этой связи мы поддерживаем точку зрения процессора В.Ф. Палия, что такой подход тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала.
Это вызвано тем, что в банковской сфере величина отрицательного капитала компенсируется стоимостью НМА. Однако, понятие «собственный капитал» по российским стандартам учета отличается от понятия «собственный капитал» по международным стандартам.
Одним из методических документов по оценке имущества и обязательств являются стандарты МСФО 22, МСФО 30, МСФО32, МСФО 39.
Они раскрывают процедуру консолидации и учета экономических и рыночных условий и рисков, преобладающих на дату оценки.
Стоимость функционирующего предприятия (фирмы) предоставляет собой стоимость актива (обязательства) или предприятия, отражающая способность актива приносить доход в течение определенного промежутка времени.
Этот вид стоимости принимается для вычисления стоимости банка с целью его приобретения или продажи. Определить стоимость функционирующего предприятия возможно лишь путем прогнозирования потоков денежных средств, скорректированных на риск и среднерыночную стоимость капитала. Стоимость функционирующего предприятия строиться на динамической концепции баланса. Ликвидационная стоимость (стоимость условной ликвидации) — предоставляет собой рыночную стоимость обязательств за вычетом всех затрат, связанных с реализацией имущества. Ликвидационная стоимость основана на статистической концепции баланса.
При подготовке финансовой отчетности кредитным организациями и банками целесообразно применить метод трансформации в соответствии с принятой учетной политикой в целях составления финансовой отчетности по МСФО.
Таблица 1. Сравнительная характеристика подходов к построению балансового отчета
коммерческого банка
Л И рпесШк ^ II4!! С (а ||. (а |1 и Ь! 1Р> М Л.] 1 111-Ц,' ■ ||[|['| и
л К ■ 11 Чк-
. мы;: |к;|
С ри. к: I и;1 1. мм1,1'. 11|'1 ;з11 м мы н 11.:? РФ и 'ми11.:
■.!■■■■■_. 1 ■ м ч-: \ ,;ч.' ■ц-ри*.--!!
С'рС.'К I |к\ II И и К ^ТЧ -пипиимчч
Чииь'и & "О^КИЛ I! К^ПЧИ.к' минные'лу^мт Чнаьи к.:оке1-:нл м шмые шшкчшме помимо оуп: и. ч.чс-р^м.ч^мшо до 1:01 пиены. Чтль.и ^..^екНЛ М МЫШ IИ и1кЧ1Н1.10 Iь^:: 11^.1 т .1:1. I! .(,и1
С ■ -■ ■-.:-■■ II I.;:. ■ и_■. -■.:■.■ _■ ■ :|■-■ _■ ih.ii-,и- .1
Л1.И'.;|И1.1 ii.ni, |;ш;|'..1,
Т-:-■..■ I ■ 11 ■ 1:11 -1-1 м |щ Ц|| I -1111"I■.■ 11111■ I ■ ■:11
I У К" I "-1 ■■ =■"
Ао'.Г! rjf.iriilf.vji. НлсеМНЫ
крг.чш 1.1 I \чи |1;|. и,1|1.1| 1Л|Мк..1 ГФ
(. 'ри:к" пи1, кр^лн гньгц. ^р| м п гш I" м
С'ре:и.т1к\ К.Ч I сш.
втоы числе зклилм ^и'пч^пи; ::ш[
]4|з111у:иС-|Л-11.1С' Л^ПЧЧЯ:!^ кИОЛ^Т!^ С К}н IIIСЛ и: I И;1. Л II. М 1^11 |УМ]еН I ..: И.
11;\у|Ми ш'л нии.И.ик-т.
I':: И рш.1 11.1 I','ll.t-.ll I,к' |||||<.'|1|| 11141111 и ~ч| 1.1Г1 м 1:1 ■ I//11.1,-11-1;I■.■ К1-.;.|.11:к.| м ц]\|
¿к -.-.ч- имя №.
I "I■..: I ■.:■ 11111-1 н: I: '.. ММ1,1'М.1М1,1\ 1. ::'..:.|г ш
I реДчТНИ ПИИ юрпв учи*.11 IЭ11 К^Н к I им 4HC.IL-:
;I['!•.■ I и..: I | " 1ки I-111,ц- мои к и; нь. и к 1,и м и
:Iр;>..-11-1 I~:■ I■ 11111:11■ 111.■ ь~ ирмим ■ ■ :11п■ 11ц:■ >1111.■ ■,-У КПП И
1к17гроБипп.1и \еч;ыи~рм кишпил кччернь;?; Г):1:1 кон С'мое 1ки:,и1. зыкуилешимч: у
"^и^ПшИЫИ Ли.У^Д
11|"I!_■. -I |!_■ и 1-:;I миии.-им.п. ичк
Мнь чи.И, г"-■.. .11:. 11 ч иь ри'. '. М '||, Г и |1Ш,1) м
И^'.К'ШНЦ'.т' ...................ИЛ ЧИП ПК' 1--.1
ЦЧЧ ЧЧ'П ПК 7 |
Фи-1.:ы шл чгзкгкггькчкчтиЕ npniiiii.Ni мриш.'шь ле I
{ |]|.111н:1111 н:ии.ир! ли МГФО
К Ы и
Деие^Пие ори.к I нк ,| им: .;| г; I к.ч 1|'1^11,М11\1 IX |ц ьл: [■;:■. и м:1.:: м1:-,ц- -".!■.: I:^. щ
рI.г I ii.ii к |.-рц-. 1.11 -11:.I-ч i-.pi ;| I и I |..м [I- м ■■: Г11ц1 п ..>'| Или'-Сц.1! I " Н -цриткч- I к'11И N V руЧ^Ш Гр^ЧЧИ! I:I Ч 11(41 ГЧЧПКО.'К IП П.Г-1 1Н(1Н(.Ч1ЙЬ-М ПкЧр\ 4:111 1.14.
1111ir.il и 141 и и*: 1юнм ые \~>у ми 11: Ч. ю-рал IИа^.1.11.1С ДО -11'1 И-ЮН 1:Н I Не 111.1): ц.ц:н'1М,1|1:;;:г. м И^и-ИгИ . |.1>. |.рм |;:.+,'м |:1^| ш|-: 1ь['|1.'. ,м 1.1,11р<.'. ,1 и' I ¡1 м к:н I-111: I.. 11■-"11 ;| '.I |' I ц-1 I I 1и к: K-.III.il' III. I .ММ.1
I К' 'ими |'1..'1Г. I;11 г-1 ч | диг I 1|' и 11 1 к; г^ м ¡1" ^р :11|.'| ■ ■ 11МС ОКI ¡1 И М I гI" I и :■
(^'■ичшьч: и-рк'.'к 1в;| 1гс пи)
I |||.-;|.\1 1:111111 II л;| 511:11 (ПО! ИЧ 11ричи.: .пь:11:1М|| I |и: I к:)
! |'|?|| |. I I :.1к'.1КТ.1Гм.-.';
ОЙМ кИСЛЬ^ПкТ
Р^'.П' N41 Ь'р^.'Ч' I И IЛ * ■1]',1 ¡М1ИЧ;!1| -М1
^ 5Г1Ч к11 "14^ л^ и рт п ии.'к" 11к'н-I м 1г ф| I |;и1ги(жь.1м и иструмк'нп и ^ < "ре ~1;т13.:1 к:пкгнтъЖ
1-Зш |у|[1С1МШ^ -йЛ1 ОГнЫе И^шзи^ 0у\1Л1 [|. Т^ь:\и:ис |;;|.'км'1чн.1е икмьл'м.
11Р11ЧИС 1и 10. .1^1 П;1.
{¡41,/. ,/ тн
'!.'| I■!":-■.." 11к'1 и I ■ ■ ■ ■..:рц-. и'' и.,1 н1 ни м I■..:р11 ч У-^ г-пы и.1 ¡: 1ИУД111.1:1 ¿рлы \ I; ь:;шити.1 Л1.:11|1.1И 111 СЛЬИ^М Км ПИ .1.1
1.1 ш.I,+.■.:!Iи11;: .1,:Iн.111-1:■ I■ и:• 11 но мм.ык и^дмн 11 ;| К| I и.' г м 111.1И . |1.;||: и 11 ;| I и I ^к! -11■ ц- ф-. ч 1.1 .,1
rJr■^l.,l^vlir^k■■^■,■ :-<мл- т(-1 чччс\ г'нчк тг.
{!<?!(<• <> : у;(лщЧП(-1'/1П^.ч. ,<У11!(и)1, р<><;
иккЫ':^ йос
л
01
г
1П
Проведенные теоретические и прикладные исследования ряда коммерческих банков позволили сформулировать методологические положения трансформации балансового отчета коммерческого банка.
1. Группировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках целесообразно производить в соответствии с экономической сущностью активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов банка.
2. Определить виды и типы необходимых корректировок статей балансового отчета и отчета о финансовых результатах в соответствии с требованиями МСФО и профессиональных суждений руководства банка в целях:
- корректировки временных отчетных периодов, в которых были совершены операции, повлиявшие на изменение активов, пассивов, собственного капитала, доходов и расходов;
- оценки активов, обязательств, капитала, доходов и расходов банка в соответствии с МСФО.
3. Произвести расчет корректировок, необходимых для перегруппировки активов и пассивов, доходов и расходов от кассового метода к методу начисления.
Среди них можно выделит следующие:
- информирование входящего остатка по основным средствам и материальным активам;
- корректировка стоимости торговых ценных бумаг по справедливой оценке (МСФО 32, МСФО 39);
ь - корректировка счетов межфилиальных расчетов;
го - корректировка финансовых результатов по операциям с инвестиционным ценным бумагами
(МСФО 32, МСФО 39);
- коректировка по консолидации с дочерними компаниями (МСФО3). Рассмотрим данные аспекты более подробно.
При проведении гиперинфляционных корректировок следует обратить внимание на следующие б требования стандарта МСФО 29:
^ 1. Отражение «входящей» информации всех накопленных за предшествующие годы инфляци-
^ онных сумм переоценки немонетарных статей баланса: основных средств и нематериальных акти-□ вов вместе с накопленным по ним износом; долгосрочных инвестиций вместе с резервом под их обес-2ценение, акционерного капитала и эмиссионного дохода. ^ 2. Сторнирование бухгалтерского резерва переоценки основных средств.
0 3. Пересчет финансовых результатов от выбытия немонетарных активов за отчетный период с
® учетом накопленной по ним гиперинфляционной переоценки.
о 4. Расчет дополнительных амортизационных отчислений ввиду увеличившейся при гиперинф-® ляции стоимости основных средств и нематериальных активов.
5. Перерасчет всех приобретений объектов немонетарных статей баланса за отчетный период с отнесением гиперинфляционной переоценке по статье «Монетарный доход (убыток)» в отчете о прибылях и убытках.
6. Гиперинфляционный перерасчет всех доходов и расходов за отчетный период с отнесением о итоговой суммы переоценки по статье «Монетарный доход (убыток)».
о При проведении корректировки по финансовым инструментам согласно стандарту МСФО 39
^ следует учитывать, чтобы оценка финансовых активов и пассивов производилась не по номинальным суммам, а по справедливой стоимости с учетом дисконтированных денежных потоков. Согласно МСФО 2 12 «Налоги и прибыль» в международной отчетности необходимо отражать отложенные налоги на ¿3 прибыль.
о Особый научный и практический интерес вызывает процесс консолидации финансовой отчет-
ен ности материнского банка и его дочерних (зависимых) организаций.
^ Консолидированный бухгалтерская отчетность предоставляет собой объединение двух и более
х компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотноше-ф ниях. Составление консолидированной отчетности преследует несколько целей:
со
- унифицированние процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных бан-| ков, включая и транснациональные банки;
® - обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности головного банка и его зави-
5 симых организаций;
^ - стимулирование развития методик учета и составления отчетности, их практического исполь-
^ зования;
х
0
1_
О
х Ф
- обеспечение возможности и механизма контроля деятельности системообразующих банков со стороны органов надзора.
Методика составления консолидированной отчетности зависит от метода приобретения контрольного пакета акций. Международными учетными стандартами приняты два метода:
а) объединение активов и капиталов;
б) метод покупки акций.
Описание этих методов проиллюстрировано в таблицах 2 и 3. Таблица 2. Типология различных методик объединения и покупки акций при составлении консолидации
Ирм шак
СО 3.101111 я
I [1уШ1Ы
Гу.нии. I
(|)ИрЛ1ы1
ОГм^чнлсмшс оалппсоп
Кр^.]11ТЫ, Ч!1ЙМЬ1,
филамСиымС ;И41 ммы С т ячьи.
исключаемые и
процесс
шкш.чн.шцнн
М ^ ■ -гь. ■ ика гиплм Е13Ч ?и ни шкчинок И кМЕМГ^ЕЯ
( Н>|.С.ЧИ1КЧ1ИС КПП И гало л^чим иимСни ¡зяплныи (помп Н<." ^«иуС I ^ Ч
ОГм>1."ДИ]КЧ I «С С I ¿ПЪЕ1
оаламс^н суммируются но
учи] ] ММ III
(.'уммирукт:* 1К1
КОМЛЕМ IНИМ I р^'ММЫ
^нутршруимоиые
ОШ'Ш Л.'. IЫ.'[ ЕШ.
ММ ВОч,- ГЦ] 111И 1:; ЛКТИН 1,1
.пт'рьшм К1И1Л<ШИЛ.
П к'1 IIЮ11 ерг^.гн к;| ггитал -Л?Ч0рН0И кимналип_
.Ми КУДНКИ 1П1К) 11К11 41 кЦН II
КпН'фОЩ. ОСУ[[[ССТП:1ЯСЧЧ"Я 1|у"1С\Г ПиКуМКН 1.1К1Л1М КОЧШППП (ШИКИ)
ФорЧИру^1СЯ М учею
1,11 [ ир]1 М-^КМ И КО 411I ЛЕН IМI
("]<ПЪП Гн^Ь ] 1111 икчш
КЧП11N1Н]III отю'1 ч"д но >^С'111№
С I ЬМI Г,ЮС МI. а ..1.(1 Чцф 11(."П МО
Расходы унлчитЕишрцгтся на сумму ;1мор1 и Шлш крс.лм^н л I у. им 1.1а Иск-.мочокисч I ¡1КЖС сгачьи. ш.-рш.лрс.цмспшш []р]10ы.[Е| и '1ш1ссн1>1ншн :1о>ач.
Таблица 3. Методика процесса консолидации
N л
I-
0 со
7
си
01
г
1П
о IN □
□
N о
I—
ф
Апробируя изложенные выше положения по трансформации балансового отчета коммерческого банка из системы РСБУ к стандартам МСФО в ряде коммерческих банков мы можем отметить следующее. Применение стандартов МСФО 29,32,39 обусловлено снижением валюты баланса на 8%, а величины собственного капитала банков на 15%. Это объясняется невелированием эффекта инфляционного налога и применением концепции справедливой стоимости активов и обязательств в части формирования резервов. Вместе с тем, применение МСФО и Стандартов Базельского комитета по бан-
о
