CC BY
38
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПОДГОТОВКА И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕСТВИИ С МСФО
A.B. Суворов, кандидат экономических наук, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
ХАРАКТЕРИСТИКА ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Для того, чтобы понять специфику составления финансовой отчетности в кредитных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), следует сначала рассмотреть ее элементы. Элементы финансовой отчетности — это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии банка и результатах его деятельности. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и результатов деятельности банка.
Элементами бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, непосредственно связанными с измерением финансового положения банка, являются активы, обязательства и капитал, которые определяются соответствующим образом. Определения активов и обязательств показывают их основные характеристики, ноне пытаются раскрыть критерии, которым они должны удовлетворять, прежде, чем будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения включают статьи, которые не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе до тех пор, пока они не будут удовлетворять критериям признания.
При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства или капитала) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую экономическую сущность, а не просто на юридическую форму. Так, например, в случае финансовой аренды экономическая сущность состоит в том, что арендатор получает выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей час-
ти его срока полезной службы в обмен на взятие на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующие финансовые сборы.
Бухгалтерские балансы, составленные в соответствии с международными стандартами, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.
Кроме того, в финансовой отчетности должны быть отражены доходы и расходы кредитной организации.
ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Признание — это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет критерию признания. Критерий признания имеет следующие составляющие:
♦ существует вероятность того, что банк может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;
♦ статья может быть достоверно оценена. Другим условием признания является наличие стоимости или оценки, которая может быть надежно измерена. Во многих случаях стоимость и оценка определяются расчетным путем. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью подготовки финансовой отчетности и не оказывает негативного влияния на ее надежность. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, данная операция не отражается в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убыт-
ках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения как актива, так и дохода, а также отвечать условию вероятности для целей признания. Тем не менее, если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход, однако, существование самого иска должно раскрываться в пояснительных материалах.
Отдельные операции, обладающие важнейшими характеристиками элемента отчетности, но не отвечающие критериям признания, тем не менее могут быть раскрыты в примечаниях, пояснительных материалах, а также с помощью специальных таблиц, прилагаемых к финансовой отчетности. Это необходимо, когда информация об операции считается уместной для оценки финансового положения кредитной организации и результатов ее деятельности.
АКТИВЫ
Активы—это ресурсы, контролируемые банком в результате событий прошлых периодов, от которых он ожидает экономическую выгоду в будущем. Активы отражаются в бухгалтерском балансе при условии, что существует вероятность будущей экономической выгоды, и стоимость активов может быть надежно измерена. Так, например, арендованная собственность является активом, если банк будет контролировать выгоды от ее использования.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в активах, — это прямое или косвенное вложение, приводящее к притоку денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды могут возникать, когда:
♦ активы используются обособленно или в сочетании с другими активами для оказания услуг, которые предназначены для реализации;
♦ активы обмениваются на другие активы;
♦ активы используются для погашения обязательств;
♦ активы распределяются между владельцами кредитной организации.
Многие активы (например, дебиторская задолженность и имущество) связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если кредитная организация контролиру-
ет прибыль, получаемую от этой собственности. Несмотря на то, что способность кредитной организации контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, «ноу-хау» в технологии банковской деятельности может подходить под определение актива, если, сохраняя его в секрете, банк контролирует прибыль, ожидаемую от него.
Активы банка возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно банки приобретают активы, покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. К таким операциям и событиям относятся, например, кредиты, полученные банком от правительства на финансирование программы поощрения экономического роста в регионе. Операции или события, совершение которых ожидается в будущем, сами по себе не являются активами.
Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно должны совпадать. Так, понесенные банком расходы могут свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в бухгалтерском балансе. Например, дотированные статьи банка могут подходить под определение актива.
Актив не признается в бухгалтерском балансе, если были понесены затраты, исключающие вероятность появления экономической выгоды за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого подобная операция должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Поэтому, как правило, одного лишь предположения об ожидаемой экономической выгоде недостаточно для признания актива.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Следующим элементом финансовой отчетности являются обязательства. Под обязательствами понимается текущая задолженность кредитной организации, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к от-
току ресурсов, приносящих экономическую выгоду. Обязательства отражаются по балансу только тогда, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономическую выгоду, в результате погашения существующего обязательства, величина такого погашения может быть надежно измерена. Они возникают, как правило, в силу действующих правовых норм.
Следует отметить, что наличие текущей задолженности является важнейшей характеристикой обязательства. Обязательство можно расценивать какдолг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Типичным примером подобного случая являются суммы процентов, выплачиваемых по депозитным вкладам. Однако обязательства также возникают из стандартной банковской практики, обычаев и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости. Например, если банк принимает решение выплатить гражданам проценты по вкладам, обесцененным в результате инфляции (даже когда стало очевидно, что они возникли после заключения договоров банковского вклада с физическими лицами), суммы предполагаемых затрат в отношении этих договоров являются обязательствами.
Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства банка приобрести активы в будущем само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Как правило, обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда банк заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения тех или иных обязательств (например, наличие значительного штрафа) практически не оставляют банку возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне.
Урегулирование текущего обязательства связано с отказом кредитной организации от определенной экономической выгоды с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться как путем выплаты денежных средств или передачи других активов, так и посредством пре-
доставления услуг, замены одного обязательства другим, а также перевода обязательства в капитал. Обязательство может быть погашено и другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.
Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов. Таким образом, пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его.
Кредиторской задолженностью в международных стандартах признается существующее на отчетную дату обязательство кредитной организации, которое является следствием прошлых событий ее деятельности, и расчеты по которому должны привести к оттоку ресурсов организации, способных принести ей экономическую выгоду. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев и банковской практики.
Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые банки обозначают эти обязательства как резервы. Есть страны, в учетных системах которых подобные резервы не рассматриваются как обязательства, поскольку концепция обязательства определяется более узко, так что включает только суммы, которые могут быть установлены без использования оценочных значений. В МСФО под обязательствами понимается более широкий круг вопросов. Таким образом, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, он является обязательством, даже если его величина может быть рассчитана лишь приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплаттю существующим гарантийным обязательствам (например, резервы по ссудам).
На практике обязательства по договорам, которые в равной степени не выполнены, как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Тем не менее, подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства, а если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, то могут быть признаны. В таких ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов.
КАПИТАЛ
Следующим элементом финансовой отчетности банков является капитал. Капитал - это доля в активах кредитной организации, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
Согласно международной практике бухгалтерского учета в балансовом отчете уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно, что позволяет классифицировать капитал для удобства пользователей финансовых отчетов.
Несмотря на то, что в международных стандартах капитал определяется как остаточный, в бухгалтерском балансе он может разбиваться на подклассы. Например, такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности банка распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать тот факт, что стороны с равными долями участия в данном банке имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.
Создание резервов иногда предусматривается уставом или законом с тем, чтобы предоставить банку и его кредиторам дополнительную меру защиты от ущерба. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в эти резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.
Сумма капитала, отражаемая по балансу, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только в отдельных случаях соответствует общей рыночной стоимости акций банка или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов банка по частям, либо всех его активов.
Переоценка или повторное приведение в отчетности активов и обязательств приводит к увеличениям или уменьшениям капитала. Хотя эти увеличения и уменьшения подходят под определение дохода и расходов, они не включаются в отчет о прибылях и убытках в соответствии с принятыми за рубежом концепциями поддержания капитала. Вместо этого эти статьи включаются в капитал как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или как резервы переоценки.
РЕЗУЛЬТАТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Заключительным элементом финансовой отчетности является финансовый результат деятельности банка, который характеризуется доходами и расходами.
Доходы и расходы могут быть представлены в отчете о прибылях и убытках разными способами, но так, чтобы предоставлять пользователям информацию, необходимую для принятия решений. Например, существует общепринятая практика проводить разграничение между статьями доходов и расходов банка, которые возникают в результате его деятельности. Это разграничение производится по источнику соответствующей статьи, так как оно имеет значение при оценке способности кредитной организации создавать денежные средства или их эквиваленты в будущем. Например, деятельность, связанная с реализацией долгосрочной инвестиции, вряд ли будет осуществляться регулярно. При подобном разграничении между статьями необходимо учитывать характер деятельности кредитной организации и проводимые ею операции.
Разграничение между статьями доходов и расходов и объединение их разными способами также позволяет представлять несколько вариантов измерения результатов деятельности кредитной организации. Они отличаются степенью охвата. Например, отчет о прибылях и убытках может показывать прибыль от обычной деятельности до налогообложения, прибыль от обычной деятельности после налогообложения и чистую прибыль.
Прибыль часто используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких как прибыль от инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением при-
были, являются доходы и расходы. Признание и измерение доходов и расходов и, следовательно, прибыли, отчасти зависят от концепций поддержания капитала, применяемых банками при составлении финансовой отчетности.
ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ
Доходами в соответствии с международной практикой бухгалтерского учета признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (нереализованная прибыль, полученная вследствие переоценки ценных бумаг, и др.).
При получении доходов кредитной организацией имеет место увеличение активов либо уменьшение обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал). Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от переоценки активов и внереализационные доходы от переоценки активов и рыночной стоимости ценных бумаг.
Доходы также включают в себя выручку и прочие доходы. Выручка — увеличение прибыли, возникающее как результат основной деятельности банка при размещении активов или оказании услуг. Прочие доходы — это также доходы, приносящие прибыль, но которые могут возникнуть, а могут и не возникнуть в условиях обычной деятельности кредитной организации.
Прочие доходы включают в себя, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Определение дохода также включает в себя нереализованные доходы, например, доход, возникающий от переоценки ценных бумаг, котирующихся на бирже, или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. При признании таких доходов в отчете о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расхо-
дов. Доходы также могут возникнуть и в результате урегулирования обязательств. Например, банк может предоставить акции кредитору в счет погашения обязательства по выплате оставшейся части кредита.
Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с ростом активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже услуг или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга).
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
Расходы признаются как уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала банка (за исключением случаев распределения собственного капитала между владельцами). При отражении расходов в соответствии с МСФО действует правило соответствия (matching concept) — расходы признаются в отчётном периоде, только если они связаны с доходами, полученными в данном периоде.
Расходы включают в себя затраты на оказание услуг, оплату труда сотрудников банка, амортизационные отчисления и иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
Определение расходов предполагает также убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности банка. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности кредитной организации, включают в себя, например, расходы на оплату труда. Убытки представляют собой другие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать или не возникать в результате деятельности банка.
Определение расходов включает в себя также и нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они, как правило, показываются отдельно, потому что ин-
формация о них полезна для принятия пользователями соответствующих экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетности за вычетом соответствующего дохода.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылью по конкретным статьям доходов. Этот процесс обычно называется сопоставлением затрат и прибыли. Он предполагает одновременное или комбинированное признание прибыли и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий.
Если возникновение экономической выгоды ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и их связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Этот метод предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используется или истекает экономическая выгода, связанная с этими статьями. Часто применение метода рационального распределения необходимо для признания расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства и др.; в таких случаях расход называется амортизацией.
Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущей экономической выгоды, или когда будущая экономическая выгода не соответствует или перестает соответствовать требованиям признания в качестве актива в бухгалтерском балансе.
ОЦЕНКА ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Под оценкой в международной практике бухгалтерского учета понимается определение денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.
Международными стандартами финансовой отчетности предусмотрено несколько таких методов:
1. Метод оценки по первоначальной (фактической) стоимости (historical cost). При оценке по первоначальной стоимости активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по дос-
товерной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов для приобретения активов. Обязательства отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании банка. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах на момент совершения операции.
2. Метод текущей или восстановительной стоимости (current cost). При оценке по текущей стоимости активы учитываются по сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для их приобретения. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для их погашения в настоящий момент.
3. Метод реализационной или ликвидационной стоимости (realizable or settlement value). При оценке по методу реализационной или ликвидационной стоимости активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от их продажи. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
4. Метод приведенной стоимости (present value). При оценке по приведенной стоимости активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих поступлений денежных средств, которые будут генерированы при нормальном функционировании кредитной организации. Обязательства учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании банка.
В отдельных случаях в международной практике используются еще два метода оценки, касающиеся исключительно активов и обязательств. Это метод рыночной стоимости (market value) {под. рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке) и метод справедливой стоимости (fair value) (под справедливой стоимостью понимается величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем).
Следует отметить, что наиболее широко принятой кредитными организациями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно
она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы, как правило, учитываются по наименьшей себестоимости и возможной чистой цены продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства - по их дисконтированной стоимости. Более того, некоторые банки в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости
Элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Отчет об изменениях в финансовом положении обычно отражает элементы отчета о прибылях и убытках и изменения, произошедшие в элементах бухгалтерского баланса. Представление этих элементов в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции вдеятельности кредитной организации.
ФУНКЦИОНАЛЬНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Письмо ЦБ РФ от 23 декабря 2003 г. № 181 -Т) указано, что «финансовая отчетность представляется кредитными организациями в территориальные учреждения Банка России в соответствии со сроками, установленными п. 3 Указания Банка России от 25 декабря 2003 г. № 1363-У».
При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО используются шесть учетных принципов, которые можно назвать функциональными.
1. Принцип раздельного отражения активов и обязательств. В соответствии с данным принципом статьи активов и пассивов должны быть оценены отдельно и отражаться в развернутом виде на отдельных счетах.
2. Принцип преемственности входящего баланса. Данный принцип основан на том, что остатки на балансовых и забалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны со-
ответствовать остаткам на конец предшествующего периода. При этом следует учитывать изменения, связанные с учетной политикой кредитной организации, а также осуществлять корректировку допущенных ошибок.
3. Принцип использования единой единицы измерения. В соответствии с данным принципом бухгалтерского учета активы и обязательства учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Каждая операция должна отражаться в бухгалтерском учете только в том случае, если имеется достоверное документальное подтверждение ее совершения. Учетная информация не должна основываться на чьем-либо субъективном мнении или желании. Кроме того, в зарубежной учетной практике, как правило, только выраженный в денежных единицах факт финансовой деятельности кредитной организации может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от российской системы учета, признающей натуральный и стоимостной измерители, за рубежом исключительная роль принадлежит денежному измерителю.
4. Принцип предоставления сводного баланса и отчетности в целом по банку. В соответствии с этим принципом банк должен составлять сводный баланс и предоставлять отчетность по всему банку, включая все его филиалы, т.е. составлять консолидированную финансовую отчетность.
5. Принцип обособленного ведения учета. Этот принцип бухгалтерского учета заключается в том, что учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется отдельно от учета материальных ценностей, являющихся ее собственностью.
6. Принцип двойной записи. Данный принцип означает, что кредитная организация ведет бухгалтерский учет имущества, банковских, хозяйственных и других операций путем двойной записи на корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий План счетов бухгалтерского учета. При этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
В международной учетной практике каждый факт хозяйственной деятельности должен быть отражен дважды в одинаковой сумме - по дебету одного и кредиту другого счета. Этот принцип вытекает из балансового уравнения.
Учетная система любой кредитной организации - это нечто большее, чем просто набор бухгалтерских книг, журналов и документов. Система учета, соответствующая требованиям МСФО, позволяет:
♦ сравнивать текущие показатели финансовой деятельности с предыдущими аналогичными показателями какого-либо другого банка или всей банковской системы в целом, атакже с запланированными финансовыми показателями;
♦ находить необходимые сведения, составлять налоговые декларации и финансовые отчеты;
♦ гарантировать высокую степень точности и полноты представления информации. Даже если банк имеет несложную структуру,
создание хорошей системы учета неизбежно потребует профессиональных навыков. И здесь большую роль играет квалификация бухгалтеров. Поэтому в соответствии с упомянутыми выше Методическими рекомендациями в течение 2004 и 2005 годов финансовая отчетность кредитных организаций, подготовленная в соответствии с МСФО, будет использоваться Банком России для осуществления анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций, атакже руководством кредитных организаций для целей анализа результатов деятельности этих организаций.
Учетная информация в системе экономического управления является мерой уменьшения неопределенности. Степень неопределенности управляемой системы зависит от количества информации конкретного вида и масштабов охвата ее элементов.
ПРИМЕНЕНИЕ ПРИНЦИПА НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Важным моментом при составлении финансовой отчетности является соблюдение основополагающего принципа непрерывности деятельности, который в российской системе учета интерпретируется как допущение о непрерывности деятельности. В соответствии с этим принципом или допущением финансовая отчетность должна составляться до момента прекращения деятельности или явных признаков наступления банкротства кредитной организации. Поэтому в представленной финансовой отчетности необходимо оценить степень соблюдения принципа или допущения о непрерыв-
ности деятельности банка в течение, по крайней мере, двенадцати месяцев с отчетной даты. При этом руководство кредитной организации должно учесть всю имеющуюся информацию на указанный период. Информация, использованная для этой оценки, промежуточные расчеты, сделанные допущения и выводы должны быть отражены во внутренней документации кредитной организации.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» принцип или допущение о непрерывности деятельности не выполняется, если руководство банка имеет основание рассматривать вероятность ликвидации, прекращения или существенного сокращения масштабов деятельности кредитной организации или имеет соответствующие намерения. Если же кредитная организация успешно ведет свою деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о соблюдении принципа или допущения непрерывности деятельности составляется без подробного анализа.
В отдельных случаях для того, чтобы получить более конкретные подтверждения принципа или допущения о непрерывности деятельности, могут быть рассмотрены следующие аспекты деятельности банка:
♦ текущая и предполагаемая рентабельность;
♦ графики погашения долговых обязательств;
♦ возможные альтернативные источники финансирования;
♦ удовлетворение банком денежных требований кредиторов, исполнение обязанностей по уплате обязательных платежей в течение последних шести месяцев, а также наличие у банка соответствующих денежных средств;
♦ текущее и предполагаемое выполнение банком обязательных нормативов, установленных Банком России.
Может быть также проведен анализ другой информации, которая является существенной для оценки приемлемости указанного принципа. Если в процессе анализа данной информации становятся известными существующие или условные факты, которые могут привести к неспособности кредитной организации непрерывно осуществлять свою деятельность в течение оцениваемого периода, принцип непрерывности деятельности выполняется условно (за исключением ситуации, когда указанное допущение не выполняется).
Под условным фактом понимается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н). При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями финансовой отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности коммерческого банка по состоянию на отчетную дату. Существенными фактами, которые могут привести к неспособности кредитной организации непрерывно осуществлять свою деятельность, признаются обстоятельства, указанные в Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций», а также иные обстоятельства по усмотрению руководства банка.
В случае выполнения принципа или допущения о непрерывности деятельности, финансовая отчетность кредитной организации составляется на основе этого принципа. Факт выполнения указанного принципа не раскрывается в финансовой отчетности. Если же речь идет об условном выполнении принципа или допущения о непрерывности деятельности, то финансовая отчетность также составляется банком на основе принципа непрерывности деятельности. При этом в примечаниях к финансовой отчетности раскрываются существующие или условные факты, которые могут привести к неспособности данной кредитной организации непрерывно осуществлять свою деятельность в обозримом будущем.
И, наконец, в случаях, когда принцип или допущение о непрерывности деятельности не выполняются, финансовая отчетность составляется на иной основе, отличающейся от принципа или допущения о непрерывности деятельности, а факт составления финансовой отчетности при невыполнении принципа или допущения о непрерывности деятельности раскрывается в финансовой отчетности.
ПРАВИЛА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Руководство кредитной организации должно принять во внимание два общих правила представления финансовой отчетности:
1. Достоверное представление. Достоверность финансовой отчетности достигается за счет применения международных стандартов и практически во всех случаях зависит от правильности их применения. Применение МСФО может оказать положительное влияние на результаты деятельности кредитной организации. Отклонения от требований МСФО допускаются только в тех случаях, когда применение международных стандартов может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Однако, если отступление от требований МСФО все же имело место, то необходимо сравнительное представление финансовой отчетности.
2. Соответствие МСФО. При определении соответствия финансовой отчетности кредитной организации требованиям МСФО принимаются во внимание следующие аспекты:
• факт полного соответствия МСФО должен быть раскрыт;
• необходимость применения всех требований каждого из используемых международных стандартов;
• факт раскрытия соответствия не является оправданием ненадлежащего порядка учета;
• факт досрочного применения того или иного международного стандарта или его интерпретации (т.е. до даты их вступления в силу) также подлежит раскрытию в примечаниях;
• для достоверного и правдивого раскрытия учетной информации требуется приводить в представляемой отчетности детальное указание на любое отклонение от МСФО. Принято считать, что соблюдение требований МСФО в процессе подготовки финансовой отчетности практически при любых условиях обеспечивает правильное представление данных. В тексте финансовой отчетности необходимо помещать сообщение о том, что она подготовлена в соответствии с международными стандартами.
В исключительных случаях, когда руководство кредитной организации решает, что соответствие требованиям того или иного стандарта может вводить пользователя в заблуждение, а отклонение от этого стандарта необходимо для получения досто-
верной картины деятельности банка, последний должен полностью раскрыть характер, причину и финансовый результат такого отклонения.
Если кредитная организация впервые применяет МСФО, то она должна готовить и представлять финансовую отчетность (в том числе сравнительные показатели) таким образом, как если бы отчетность всегда готовилась в соответствии с международными стандартами, действовавшими на тот период, когда тот или иной стандарт применялся впервые. Временные положения, указанные в конкретных стандартах и толкованиях, могут применяться только для фактических периодов, оговоренных в этих документах.
Кроме того, отчетность должна учитывать специфику деятельности кредитной организации; прежде всего, ее платежеспособность, ликвидность и риски по кредитным, инвестиционным и другим операциям.
МЕТОДЫ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСФО 1 предусмотрен целый ряд методов, используемых при подготовке финансовой отчетности. К их числу относятся:
метод начисления, который используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств. Финансовые операции и события признаются на момент возникновения в том отчетном периоде, к которому они относятся;
существенность и агрегация. Существенные статьи отчетности должны быть представлены отдельно. Несущественные статьи представляются слитно (агрегируются с суммами аналогичного характера и назначения);
взаимозачет. Активы и обязательства взаимозачитываются только в том случае, когда это допускается МСФО. Взаимозачтены могут быть несущественные прибыли, убытки и соответствующие расходы, возникающие в результате схожих операций и событий. Статьи доходов и расходов не подлежат взаимозачету, за исключением тех случаев, когда это требуется или разрешается МСФО, или прибыли, убытки и соответствующие расходы, связанные с одним видом деятельности, и которые не существенны;
последовательность предоставления. Предоставление и классификация статей в финансовой
отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому, за исключением тех случаев, когда изменение приводит к более полному и достоверному представлению финансовых операций кредитной организации, либо данное изменение содержится в требованиях международных стандартов. Таким образом, необходимо использовать одни и те же принципы классификации и предоставления учетной информации в каждом отчетном периоде, за исключением случаев существенных изменений в характере проведенных финансовых операций;
сравнительная информация. Сравнительная информация должна быть раскрыта за прошедшие отчетные периоды для всей числовой информации, составляющей финансовую отчетность, за исключением случаев, когда МСФО требуют или разрешают иное. Сравнительная информация должна быть включена в обзорную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период;
учетная политика. Сведения о ней необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. При этом проводимая учетная политика должна опираться на соответствующие международные стандарты или их интерпретации. В случае изменения принципов предоставления или классификации, сравнительная информация также должна быть изменена соответствующим образом. Если соответствующий международный стандарт отсутствует, то учетная политика должна опираться на:
♦ сходный МСФО;
♦ принципы МСФО;
♦ финансовую практику и рекомендации других регулирующих органов (например, стандарты Ш СААР, посвященные страхованию).
Кредитные организации до особых указаний Банка России самостоятельно принимают решение о целесообразности и способе предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, подтвержденной уполномоченным аудитором. Банк России рекомендует кредитным организациям публиковать финансовую отчетность, подготовленную в соответствии МСФО и подтвержденную аудиторской организацией, в отдельных информационных выпусках, средствах массовой информации, в глобальной сети Интернет и т.д.
