Элементы финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

А. В. СУВОРОВ,

доктор экономических наук, председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»

Элементы финансовой отчетности

Чтобы понять специфику составления банковской финансовой отчетности, необходимо рассмотреть ее элементы. Элементы финансовой отчетности — это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии кредитной организации и результатах ее деятельности. Они представляют собой финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и результатов деятельности кредитной организации.

Элементами банковской отчетности, непосредственно связанными с измерением финансового положения кредитной организации, являются активы, обязательства и капитал, которые определяются соответствующим образом.

Определения активов и обязательств показывают их основные характеристики, но не раскрывают критериев, которым они должны удовлетворять, прежде чем они будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения включают статьи, которые не признаются как активы или обязательства в балансе, до тех пор пока они не будут удовлетворять критериям признания.

При решении вопроса о том, какому определению (актив, обязательство или капитал) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не просто на юридическую форму. Так, например, в случае финансовой аренды сущность

и финансовая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взятие на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, и соответствующие финансовые сборы.

Балансы, составленные в соответствии с действующими международными стандартами финансовой отчетности, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.

Кроме того, в финансовой отчетности должны быть отражены доходы и расходы кредитной организации.

Признание элементов финансовой отчетности

Признание — это процесс включения в баланс или Отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента и удовлетворяет критерию признания. Критерий признания имеет следующие составляющие:

- есть вероятность того, что кредитная организация может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;

- статья может быть достоверно оценена.

Другим условием признания является наличие стоимости или оценки, которая может быть надежно измерена. Во многих случаях стоимость

и оценка должны определяться расчетным путем. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не оказывают негативного влияния на ее надежность. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, данная операция не отражается в балансе или Отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определение как актива, так и дохода, а также отвечать условию вероятности для целей признания. Однако, если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход, существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.

Отдельные операции, обладающие важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующие условиям признания, тем не менее могут заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах, прилагаемых к финансовой отчетности. Это необходимо, когда информация об операции считается уместной для оценки финансового положения кредитной организации и результатов ее деятельности.

Активы

Активы — это ресурсы, контролируемые кредитной организацией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если кредитная организация будет контролировать выгоды от ее использования.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в активах, — это прямое или косвенное вложение, приводящее к притоку денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды могут возникать, когда:

- активы используются обособленно или в сочетании с другими активами для оказания услуг, которые предназначены для реализации;

- активы обмениваются на другие активы;

- активы используются для погашения обязательств;

- активы распределяются между владельцами кредитной организации.

Многие активы, например дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если кредитная организация контролирует прибыль, ожидаемую от этой собственности. Хотя способность кредитной организации контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, «ноу-хау» в технологии банковской деятельности может подходить под определение актива, когда, сохраняя «ноу-хау» в секрете, банк контролирует прибыль, ожидаемую от него.

Активы кредитной организации возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно кредитные организации приобретают активы, покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. К таким примерам относятся кредиты, полученные кредитной организацией от правительства на финансирование программы поощрения экономического роста в регионе. Операции или события, совершение которых ожидается в будущем, сами по себе не являются активами.

Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но совсем необязательно, что они будут совпадать. Так, когда кредитная организация несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно так же отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи кредитной организации могут подходить под определение актива.

Актив признается в балансе, когда существует вероятность получения кредитной организацией будущей экономической выгоды, а сам актив

имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность появления экономической выгоды за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого подобная операция должна быть отражена в Отчете о прибылях и убытках. Поэтому, как правило, одного лишь предположения об ожидаемой экономической выгоде недостаточно для признания актива.

Обязательства

Следующим элементом финансовых счетов являются обязательства. Под обязательствами понимается текущая задолженность кредитной организации, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена. Они возникают, как правило, в силу действующих правовых норм.

Следует отметить, что наличие текущей задолженности является важнейшей характеристикой обязательства, которое можно расценивать как долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Типичным примером подобного случая являются суммы выплачиваемых процентов по депозитным вкладам. Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости. Например, если кредитная организация принимает решение выплатить гражданам проценты по вкладам, обесцененным в результате инфляции, даже когда очевидно, что они возникли после заключения договора банковского вклада, суммы предполагаемых затрат в отношении этих договоров являются обязательствами.

Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства кредитной организации приобрести

активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда кредитная организация заключает договор на его приобретение, который нельзя отменить. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например наличие значительного штрафа, практически не оставляют кредитной организации возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне.

Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом кредитной организации от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, в целях удовлетворения иска другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться путем:

- выплаты денежных средств;

- передачи других активов;

- предоставления услуг;

- замены одного обязательства другим;

- перевода обязательства в капитал.

Обязательство также может быть погашено

другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.

Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов. Таким образом, пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его.

В соответствии с п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров, «кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота».

Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые кредитные организации обознача-

ют эти обязательства как резервы. В некоторых странах подобные резервы не рассматриваются как обязательства, поскольку концепция обязательства определяется более узко и включает только суммы, которые могут быть установлены без использования оценочных значений. Международные стандарты бухгалтерского учета под обязательствами понимают более широкий круг вопросов. Таким образом, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным составляющим определения, он является обязательством, даже если его величина должна быть рассчитана приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам (например, резервы по ссудам).

Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не выполнены, как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, могут быть признаны. В подобных ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов.

Капитал

Следующим элементов банковских финансовых отчетов является капитал. Капитал — это доля в активах кредитной организации, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Согласно международной практике бухгалтерского учета, в балансовом отчете уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно, что позволяет классифицировать капитал для удобства пользователей финансовых отчетов.

Хотя в международной практике капитал определяется как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представ-

ляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности кредитной организации распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать тот факт, что стороны с долями участия в кредитной организации имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.

Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом (в частности, положением Банка России от 29.03.2004 № 255-П «Об обязательных резервах кредитных организаций», ст. 292 Налогового кодекса РФ) с тем чтобы дать кредитной организации и ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только в отдельных случаях соответствует общей рыночной стоимости акций банка или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всего действующего банка.

Переоценка или повторное приведение в отчетности активов и обязательств приводит к увеличениям или уменьшениям капитала. Хотя эти увеличения и уменьшения подходят под определение дохода и расходов, они не включаются в Отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания капитала. Вместо этого эти статьи включаются в капитал как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или как резервы переоценки.

Результаты деятельности кредитной организации

Заключительным элементом финансовых счетов является финансовый результат. Этот результат характеризуется доходами и расходами.

Доходы и расходы могут быть представлены в Отчете о прибылях и убытках разными способами, но так, чтобы обеспечивать пользователей информацией, необходимой для принятия решений. Например, существует общепринятая практика проводить различия между статьями доходов и расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности кредитной организации. Это разграничение производится по источнику соответствующей статьи, так как оно имеет значение при оценке способности кредитной организации создавать денежные средства или их эквиваленты в будущем. Например, деятельность, связанная с реализацией долгосрочной инвестиции, вряд ли будет осуществляться регулярно. При подобном разграничении между статьями необходимо учитывать характер деятельности кредитной организации и проводимые ею операции.

Разграничение между статьями доходов и расходов и объединение их разными способами также позволяют представлять несколько вариантов измерения результатов деятельности кредитной организации. Они различаются степенью охвата. Отчет о прибылях и убытках может показывать прибыль от обычной деятельности до налогообложения, прибыль от обычной деятельности после налогообложения и чистую прибыль.

Прибыль часто используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких как прибыль от инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доходы и расходы. Признание и измерение доходов и расходов и, следовательно, прибыли, отчасти зависят от концепций поддержания капитала, применяемых кредитными организациями при составлении финансовой отчетности.

Доходы

Доходами в соответствии с международной практикой бухгалтерского учета признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской за-

долженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).

При получении доходов кредитной организацией имеет место увеличение активов либо уменьшение обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставной капитал). Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от переоценки активов и рыночной стоимости ценных бумаг.

Доходы также включают в себя выручку и прочие доходы. Выручка представляет собой увеличение прибыли, возникающее как результат основной деятельности кредитной организации при размещении активов или оказании услуг. Прочие доходы — это также доходы, приносящие прибыль, но которые могут возникнуть в условиях обычной деятельности кредитной организации, а могут и нет.

Прочие доходы включают в себя, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Определение дохода также включает нереализованные доходы; например, доход, возникающий от переоценки рыночных ценных бумаг, или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. При признании таких доходов в Отчете о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расходов.

Разные типы активов могут быть получены или увеличены доходами. Такими примерами служат денежные средства, дебиторская задолженность и др. Доходы могут возникнуть и в результате урегулирования обязательств. Например, кредитная организация может предоставить акции кредитору в счет погашения обязательства по выплате оставшейся части кредита.

Доходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые

могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже услуг или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга).

Процедуры, обычно принятые в практике признания доходов, например требование того, чтобы доход был получен, являются требованиями критериев признания. Эти процедуры в основном направлены на ограничение признания в качестве дохода тех статей, которые могут быть надежно измерены и имеют достаточную степень определенности.

Расходы

Расходами является уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов, или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением случаев распределения собственного капитала между владельцами).

При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) — расходы признаются в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

Расходы включают в себя затраты на оказание услуг, оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Определение расходов предполагает также убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности кредитной организации. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности кредитной организации, включают в себя, например, расходы на оплату труда. Убытки представляют собой другие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать или не возникать в результате деятельности кредитной организации.

Определение расходов включает в себя также и нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убыт-

ков в Отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно, так как информация о них полезна для принятия пользователями соответствующих экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов. Этот процесс обычно называется сопоставлением затрат и прибылей. Он предполагает одновременное или комбинированное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий.

Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в Отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, деловая репутация и др. В таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используются или истекают экономические выгоды, связанные с этими статьями.

Расход признается в Отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущих экономических выгод, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.

Оценка элементов финансовой отчетности

Под оценкой в международной практике бухгалтерского учета понимается определение денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и Отчете о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. Международными стандартами бухгалтерского учета предусмотрено несколько таких методов.

Метод оценки по первоначальной (фактической) стоимости (historical cost). При оценке по первоначальной стоимости активы отражаются

в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании кредитной организации. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах на момент совершения операции.

Метод текущей или восстановительной стоимости (current cost). При оценке по текущей стоимости активы учитываются по сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Метод реализационной или ликвидационной стоимости (realizable or settlement value). При оценке по методу реализационной или ликвидационной стоимости активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т. е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Метод приведенной стоимости (present value). При оценке по приведенной стоимости активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих поступлений денежных средств, которые будут сгенерированы при нормальном функционировании кредитной организации. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании кредитной организации.

В отдельных случаях в международной практике используются еще два метода оценки, касающиеся исключительно активов и обязательств. Это методрыночной стоимости (market value) (под рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке) и метод «честной» стоимости (fair value) (под честной стоимостью понимается

величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем).

В заключение следует отметить, что наиболее широко принятой кредитными организациями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости. Более того, некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.

Элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в Отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Отчет об изменениях в финансовом положении обычно отражает элементы Отчета о прибылях и убытках и изменения, произошедшие в элементах бухгалтерского баланса.

Представление этих элементов в балансе и Отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности кредитной организации. Это делается для того, чтобы информация была наиболее удобна пользователям для принятия экономических решений.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА. 2007. 1 078 с.

2. Указание Банка России от 16.01.2004 № 1376-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

3. Письмо Банка России от 10.02.2006 № 19-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».