CC BY
34
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИЙ В ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ
С. Н. Поленова,
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации
Совершенствование содержания финансовой отчетности, составляемой поданным бухгалтерского учета, является одной из важных задач финансового менеджмента в развитом обществе. Данные финансовой отчетности необходимы внешним и внутренним пользователям для принятия экономических решений в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне — для определения тенденций развития, экономических взаимосвязей, политики ценообразования, направлений социальных преобразований в обществе и др. Одной из тенденций развития законодательного и методического обеспечения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в России является использование международного опыта.
В настоящее время в стране претворяется в жизнь Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283, намечены меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета. В соответствии с проектом Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» предусмотрен поэтапный переход к режиму формирования сводной (консолидированной) отчетности по МСФО. С 1 января 2004г. отчетность по МСФО составляют открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовых рынках и специальных аукционах, с 1 января 2007 г. отчетность по международным стандар-
там должны составлять акционерные общества, имеющие дочерние структуры, с 2010 г. — остальные организации в соответствии с законом.
Практика показывает, что понимание и освоение теоретических основ и методик составления финансовой отчетности в системах МСФО и US GAAP для российских составителей и пользователей отчетности затруднено. Поэтому изучение концептуальных подходов к составлению финансовой отчетности в системе МСФО и US GAAP, как полностью совместимых друг с другом, наиболее прогрессивных, используемых компаниями во всем мире, имеет для российских пользователей и составителей финансовой отчетности принципиальное значение. В связи с этим целью данной статьи является ознакомление заинтересованных лиц с базовыми теоретическими понятиями в системах МСФО и US GAAP — элементами финансовой отчетности.
ПОНЯТИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Финансовая отчетность содержит систему показателей, характеризующую хозяйственно-финансовую деятельность компаний, благодаря укрупненной группировке объектов бухгалтерского учета по видам, соответствующим их экономическому содержанию. Эти группы объектов бухгалтерского учета и финансовой отчетности составляют элементы финансовой отчетности. Элементы финансовой отчетности, согласно п. 47 Принципов подготовки и составления фи-
нансовой отчетности по МСФО, представляют группы основных информационных характеристик, позволяющих реализовать цели финансовой отчетности в системе МСФО и дать возможность измерить финансовое положение и финансовые результаты событий, произошедших в компании за отчетный период.
Среди элементов, характеризующих состав имущества и источники его формирования, выделяют активы, обязательства, капитал, которые позволяют оценить финансовое состояние организации и отражаются в бухгалтерском балансе, в отчете об изменениях в капитале. Кроме этого, в состав элементов финансовой отчетности входят доходы и расходы, данные о которых используются для определения финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках, представляются в отчете о движении денежных средств (рис. 1).
Элементы финансовой отчетности группируются в подклассы, исходя, например, из их ха-
Рис. 1. Элементы финансовой отчетности в МСФО
рактера, функции в деятельности компании и др. Группировка элементов используется для представления в отчетности сведений в более удобном для пользователей виде.
Элементы отчетности показываются также в отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в капитале в аналитическом членении для представления более подробных данных о деятельности компании. Элементы финансовой отчетности становятся таковыми, если они обладают следующими качественными характеристиками: приоритетом содержания над формой, существенностью, возможностью оценки, вероятностью получения экономических выгод.
КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Приоритет содержания над формой означает, что в финансовой отчетности следует в большей степени стремиться к отражению эконо-
мической сущности фактов хозяйственной деятельности, экономической реальности происходящего, нежели соблюдать их юридическую форму. Это вызвано возможностью существенных различий формы и содержания и неверного понимания событий заинтересованным пользователем. Например, согласно договору организация может продать земельный участок сельскохозяйственного назначения с условиями использования его продавцом как пастбище в течение двадцати лет. В этой ситуации условия договора продажи, отраженные в отчетности как реализация объекта основных средств, будут неточно отражать экономическое событие. Поэтому в финансовой отчетности для правдивого показа событий следует охарактеризовать сущность сделки.
Существенность определяет границы неверных сведений и данных, не представленных в финансовой отчетности, превышение которых может повлиять на суждение заинтересованного лица (внутреннего или внешнего пользователя). Как правило, незначительные выгоды или расходы не оказывают принципиального или сколь-ко-нибудь значительного влияния на величину результатов работы компании. Их можно не представлять в отчетности отдельными позициями, а показывать в составе прочих доходов или расходов. Таким образом, существенной, согласно МСФО, является информация, которая может оказать влияние на решение пользователя. Именно для отражения в финансовой отчетности подобной информации применяются МСФО.
Однако в некоторых ситуациях незначительные события могут повлиять на характер оценки пользователем явления в целом. Поэтому компания, оценивая уровень существенности тех или иных фактов, должна определять уместность содержащейся в финансовой отчетности информации. Например, представление в финансовой отчетности данных, характеризующих показатели работы новых сегментов деятельности (географических или операционных), несмотря на то, что в этих сегментах не получены существенные результаты (например, удельный вес их доходов в общих доходах компании незначителен), поможет снизить уровень рисков для внешних инвесторов и повысить потенциальные возможности компании в глазах пользователей. Дело в том, что информация о новых сегментах деятельности
может свидетельствовать о будущих потенциальных возможностях компании.
Оценка предполагает определение более или менее надежной стоимостной величины элементов финансовой отчетности. Для этого проводятся необходимые расчеты и обеспечивается надежность представленных показателей. Но бывают ситуации, когда оценка объектов отчетности серьезно затруднена из-за невозможности идентификации операций и их измерения. В этом случае элемент не показывают в отчетности. Однако после того как появилась возможность реальной оценки, элемент признается и представляется в финансовой отчетности по МСФО. Например, если организацией могут быть получены доходы и вероятность их получения значительна, а на отчетную дату отсутствует возможность их признания активами или доходами, они не представляются в формах финансовой отчетности, а показываются в пояснениях к ней.
Вероятность получения экономических выгод представляет условие признания элементов финансовой отчетности, учитывающее степень вероятности получения экономической выгоды по отдельным событиям из-за неопределенности хозяйственной среды функционирования компании и экономических рисков. Отражение в отчетности экономической выгоды опирается на исследование и анализ степени вероятности наступления события, которое приведет к получению доходов. Если существует уверенность, что выгода будет получена, в отчетности отражается увеличение активов, доходов и прибыли.
В связи с определенной вероятностью неоплаты счетов покупателями, МСФО предоставляет возможность создания резервов, увеличивающих расходы и сокращающих экономические выгоды.
СОДЕРЖАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Активы как элемент финансовой отчетности представляют ресурсы, принадлежащие или контролируемые организацией, операции с которыми должны принести доход. Они показываются в бухгалтерском балансе и могут принести доход в результате:
расходов при изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг;
обмена;
погашения обязательств; продажи;
передачи во временное владение или пользование.
Причем для идентификации активов как элементов финансовой отчетности в МСФО не имеет значения, каковы источники их поступления (за плату от организаций и физических лиц, безвозмездно, по договору мены, в качестве вклада в уставный капитал, из производства, по договору о совместной деятельности, в качестве спонсорской помощи и др.), наличие или отсутствие физической формы. В современном обществе все большее значение для обеспечения преимущества в конкурентной борьбе имеют неосязаемые активы, не имеющие физической формы, но используемые в деятельности компании с целью получения дохода. Ими являются изобретения, промышленные образцы, полезные модели и другие, на которые получены исключительные права (патенты, свидетельства и т. п.).
Основным условием признания актива в финансовой отчетности является наличие высокой вероятности получения компанией экономической выгоды от его использования в будущем и подконтрольность актива компании. Причем получение экономической выгоды компанией в МСФО тесно увязывается с движением денежных средств. Активы характеризуются как потенциал, который прямо или косвенно войдет в поток денежных средств (или их эквивалентов) или сократит отток денежных средств. Сами денежные средства или их эквиваленты также являются активами.
При составлении отчетности по МСФО активы признаются даже тогда, когда у компании отсутствуют юридические права на них, в том числе права собственности. Основным условием, позволяющим признать активы в финансовой отчетности, является контроль прибыли, получаемой от актива.
Обязательством является текущая задолженность компании, погашение которой приведет к потенциальным потерям хозяйственных выгод за счет оттока ресурсов. Обязательства могут возникать в связи с юридическими основаниями, вытекающими из условий договора, требований законодательства, деловой практики, а также желания компании поддерживать нормальные деловые взаимоотношения с партнерами или
действовать справедливо. Справедливыми действиями в МСФО считаются выполнение обязательств, не обусловленных договорными отношениями с клиентами, но позволяющими нести ответственность за предоставляемую покупателю продукцию, товары, работы, услуги. Например, независимо от срока окончания гарантийного срока на изделие компания всегда выполняет ремонтные работы по нему за свой счет. Тогда сумма будущих затрат на проведение таких работ будет представлена в отчетности как обязательство.
Обязательства отражаются в бухгалтерском балансе и возникают при выполнении условий договоров, норм права, условий делового общения. Они погашаются организацией в результате: передачи активов;
выполнения работ и оказания услуг; замены на другой вид обязательства; перевода обязательства на другое лицо; перевода обязательства в капитал и резервы. Обязательства представляют долги, которые уже возникли у организации на дату составления финансовой отчетности и не возникнут по операциям, которые не завершены.
При составлении финансовой отчетности по МСФО следует учитывать, что отдельные обязательства могут формироваться в отчетности, но измеряться со значительной долей приближения. Однако независимо от этого, если резерв создан по текущему обязательству, но оценен приблизительно, он все равно представляется в финансовой отчетности как обязательство. Если будущие долги организации носят постоянный характер, они отражаются так же, как обязательства (гарантийные обязательства, пенсионные отчисления).
Капитал компании слагается из совокупности собственных источников имущества, которыми могут быть вложения собственников при формировании капитала (акционерного, частного единоличного, партнерского), резервов (финансовых рисков, покрытия убытков и др.), чистой нераспределенной прибыли. Он представляется в бухгалтерском балансе и в отчете об изменениях в капитале.
Фактически капитал, согласно МСФО, представляет долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Для отражения в финансовой отчетности по между-
народным стандартам он часто представляется разбитым на подклассы: средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, резервы, представляющие котировки, обеспечивающие поддержание капитала. Подобное представление видов капитала позволяет пользователям финансовой отчетности составить мнение о наличии юридических и других ограничений в распределении и использовании капитала.
В составе капитала в финансовой отчетности по МСФО представляют также сведения о суммах юридических, уставных или налоговых резервов, данные о которых являются уместными для пользователей. Резервы могут создаваться в соответствии с законами или положениями устава компании для защиты кредиторов от возможных потерь по вине покупателя. Резервы могут также создаваться в случае, когда законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения сумм, переведенных в резервы, или снижение налогооблагаемой базы. Резервы в финансовой отчетности по МСФО рассматриваются как направление использования нераспределенной прибыли компании, а не как расходы.
Доходы представляют увеличение экономических выгод в результате прироста активов или уменьшения обязательств, приводящих к увеличению капитала (кроме вкладов собственников в капитал) в данном отчетном периоде. В противном случае они являются отложенными. Доходы показываются в отчетах о прибылях и убытках и движении денежных средств.
Источниками доходов являются:
уставная деятельность;
прочая деятельность.
Доходы от уставной деятельности формируются в зависимости от характера и вида деятельности: выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг; проценты, дивиденды, гонорары, арендная плата, лизинговые платежи, рента, вознаграждения. Прочая деятельность организации может принести доходы в виде выручки от реализации имущества (за исключением результатов основной деятельности), от переоценки активов (основных средств, незавершенного производства, товаров), инвестиционных операций (вложений в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций), экстраординар-
ных доходов (национализации, приватизации, стихийных бедствий, пожаров).
Когда прочие доходы признаются компанией, в отчете о прибылях и убытках они показываются отдельно. Считается, что выделение подобных сумм позволяет пользователям финансовой отчетности получить полезную информацию для принятия экономических решений. Однако, согласно нормам МСФО, эти доходы могут быть представлены без соответствующих расходов.
Расходы характеризуются уменьшением экономических выгод в виде оттока, уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала в данном отчетном периоде. Если расходы возникли в определенном учетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам — это отложенные расходы. Они показываются в отчетах о прибылях и убытках, о движении денежных средств.
Среди расходов МСФО выделяют расходы в процессе обычной деятельности компании и убытки. Расходами в процессе обычной деятельности являются себестоимость продаж, заработная плата и амортизация (рис. 2).
Рис.2. Совокупность расходов компании по обычной деятельности в соответствии с МСФО
Под себестоимостью продаж понимается себестоимость товаров, приобретенных компанией для перепродажи, которые включают материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления социального характера и амортизацию основного капитала. Остальные расходы компании (заработная плата и амортизация) представляют дополнительное расходование ресурсов в процессе посреднической деятельности.
Убытки включаются в состав расходов в связи с тем, что представляют уменьшение экономических выгод, т. е. по своей экономической природе не отличаются от других расходов компании. К ним относятся потери в результате сти-
хийных бедствий (пожар, наводнение и др.), от реализации основных средств, нематериальных активов, запасов, ценных бумаг. К ним относятся также нереализованные убытки, возникшие в результате роста курса валюты в отношении кредитов компании.
Убытки показываются в отчете о прибылях и убытках отдельно от других показателей. Причем данные приводятся за минусом соответствующих доходов. Считается, что представление подобной информации является полезным для внешних пользователей отчетности.
ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Для того чтобы элементы финансовой отчетности были представлены в ней, необходимо их признание. Признание — это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который выступает одним из элементов отчетности, отвечающим условиям его признания. Условиями признания элемента являются следующие:
существование вероятности того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Понятие вероятности при составлении финансовой отчетности возникает в связи с тем, что компании вообще работают в условиях неопределенности окружающей среды. Если элементы финансовой отчетности отвечают критериям признания, но не представлены в формах финансовой отчетности, данные действия не могут быть компенсированы раскрытием содержания учетной политики, примечаниями к отчетности или пояснительными материалами к ней.
Актив признается в бухгалтерском балансе, если экономическая выгода, вызванная им, будет получена компанией в течение будущей деятельности. Когда актив приносит экономические выгоды в течение только одного отчетного периода, то затраты, которые были понесены по нему, не отражаются в балансе как активы, а учитываются в отчете о прибылях и убытках как расходы.
Обязательства признаются в бухгалтерском балансе, если отток ресурсов, уменьшающих экономические выгоды компании, возник в резуль-
тате погашения текущей задолженности по ним. Причем величина погашения текущего обязательства может быть надежно измерена. В практической деятельности возникают ситуации, когда обязательства, которые возникли по заключенным договорам, соответствуют условиям их признания в бухгалтерском балансе, но пока не исполнены поставщиками, подрядчиками и другими контрагентами. Такие обязательства, как правило, не отражаются в финансовой отчетности. Однако, если обязательства отвечают критериям признания и компании представляют их в отчетах, то здесь же должны быть приведены сведения о соответствующих активах или расходах, которые также отвечают критериям признания.
Доход признается в отчете о прибылях и убытках, когда растут будущие экономические выгоды в результате увеличения активов или уменьшения обязательств.
Расходы признаются в международных стандартах финансовой отчетности также в отчете о прибылях и убытках, когда они могут быть надежно измерены. Для исчисления расходов и представления их в отчетности используются данные о суммах уменьшения будущих экономических выгод, которые возникли в связи с уменьшением актива или роста обязательства. Процесс признания расходов происходит путем сопоставления по одним и тем же операциям или событиям затрат и прибылей.
В связи с тем, что в деятельности компании используются активы, которые потребляются единовременно или служат в течение длительного временного периода, расходы могут признаваться методом рационального распределения. Подобная практика имеет место при возникновении расходов в виде амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Методом рационального распределения осуществляется признание расходов на протяжении нескольких учетных периодов использования таких активов в форме амортизации. Когда затраты не создают в компании экономических выгод в будущем, они признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно.
Стоимость или оценка объекта, являющегося элементом финансовой отчетности, составляет второе условие его признания и представления в ней. Стоимость и оценка элемента производится расчетным путем. Причем оценка явля-
ется важной частью финансовой отчетности и представляет процесс определения денежных сумм, которые вносятся в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках для измерения ее элементов. Считается, что использование обоснованных расчетных величин не подрывает надежности данных отчетности.
Если элемент финансовой отчетности не может быть измерен для получения его обоснованной расчетной величины, он не признается в балансе и отчете о прибылях и убытках. Например, если последствия ожидаемых событий в деятельности компании невозможно точно измерить, а эти последствия отвечают условию вероятности для целей признания, они не отражаются в формах отчетности, но раскрываются в примечаниях к ней, пояснениях или других дополнительных материалах. Необходимость отражения в отчетности такой информации возникает, когда сведения об объекте являются уместными для внешних пользователей при оценке финансового положения и изменений в нем, а также финансовых результатов деятельности.
МЕТОДЫ ОЦЕНКИ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Методы оценки, используемые для исчисления элементов финансовой отчетности, могут применяться в различных комбинациях. Среди них выделяют следующие способы, представленные на рис.3.
Метод оценки по фактической себестоимости приобретения используется как для оценки активов, так и для оценки обязательств. Стоимость активов рассчитывается, исходя из сум-
Рис. 3. Методы оценки элементов финансовой отчетности в системе МСФО
мы их приобретения за плату, по стоимости их эквивалентов или справедливой стоимости, по которой активы можно продать на момент приобретения.
Стоимость обязательств исчисляется и отражается в финансовой отчетности по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, а также по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые будут уплачены компанией в отчетном периоде (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.).
Оценка по восстановительной стоимости используется, когда определяется стоимость активов или обязательств, если бы они или их эквиваленты приобретались или погашались в настоящее время. Причем стоимость обязательств определяется по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов.
Возможная цена продажи (погашения) предполагает определение суммы вырученных денежных средств или их эквивалентов при продаже активов в условиях активного рынка. Возможная цена погашения обязательств характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть передана для погашения обязательств при нормальных условиях деятельности компании.
Дисконтированная стоимость возникает в связи с изменением стоимости активов и обязательств во времени. Поэтому отражению в финансовой отчетности активов по дисконтированной стоимости предшествует расчет суммы будущего чистого поступления денежных средств, которые могут быть созданы этим активом в обычных условиях деятельности компании. Обязательства по дисконтированной стоимости характеризуются будущим чистым выбытием определенной суммы денежных средств, необходимой для погашения обязательств в нормальных обстоятельствах.
СОДЕРЖАНИЕ ФОРМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Рассмотренные элементы и порядок их признания позволяют определить и сформировать содержание форм финансовой отчетности по международным стандартам. Годовая отчетность, составленная в соответствии с положениями МСФО, должна содержать следующие документы:
отчет (финансовый обзор) руководства; учетную политику; формы финансовой отчетности; пояснения к формам финансовой отчетности; заключение аудитора.
Ответственными за подготовку и представление годовой отчетности по МСФО являются совет директоров или другой руководящий орган компании. В ней обязательно должна раскрываться следующая информация общего назначения:
юридический адрес, постоянное местонахождение (место ведения дела), организаци-онно-правовая форма компании; характеристика основных видов деятельности;
наименование материнской компании и конечной материнской компании группы; количество работающих либо на конец отчетного периода, либо в среднем за период. Отчет (финансовый обзор) руководства организации включает произвольные формы. В них представляют наиболее важную информацию для объективной оценки итогов работы организации пользователями за отчетный период и надежного прогнозирования ими результатов в будущем: расчет и анализ показателей, характеризующих финансовое состояние и финансовые результаты, подробные расшифровки наиболее существенных бухгалтерских счетов, информацию по вопросам охраны окружающей среды, отчеты по налогообложению, основные инвестиционные проекты. Кроме этого, в финансовый отчет руководства может входить:
информация об изменениях внешней и внутренней среды работы компании, реакция на них и достигнутые экономические результаты руководства;
характеристика инвестиционной политики, направленной на увеличение финансовых результатов и дивидендов; политика в области маневрирования ресурсами компании для оценки пользователями ее эффективности;
описание достижений компании, которые не отражены в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Учетная политика представляет подходы и правила, используемые компанией в соответствии с МСФО, для составления и представле-
ния финансовой отчетности. Она как раздел финансовой отчетности должна содержать следующее:
основы оценки активов и обязательств организации, а также их видов, категорий, групп, используемых при подготовке финансовой отчетности;
описание каждого конкретного вопроса учетной политики, имеющего существенное значение для понимания внешним пользователем данных отчетности. Учетная политика должна включать: признание выручки;
принципы консолидации отчетности дочерних и ассоциированных компаний; объединение компаний; совместную деятельность; признание и амортизацию внеоборотных активов;
капитализацию затрат по займам и другим затратам;
договоры подряда; инвестиционную собственность финансовые инструменты; аренду;
затраты на исследования и разработку; запасы;
налоги, в том числе отложенные; резервы;
затраты на пенсионное обеспечение; пересчет иностранной валюты и хеджирование;
определение хозяйственных и географических сегментов, а также принципов распределения затрат между сегментами; определение денежных средств и их эквивалентов;
учет инфляции;
учет правительственных субсидий. Финансовая отчетность — это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Она составляется по методу начисления. Показатели отчетности должны быть идентичны представленным в формах предшествующих отчетных периодов, за редким исключением, оговоренным дополнительно. Статьи, выделяемые в отчетности, являются существенными. Несущественные статьи объединяются с суммами аналогичного характера или назначения. Статьи противопо-
ложного экономического содержания не подвергаются взаимозачету, если только подобная процедура предусматривается или разрешается стандартом.
Формы финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, включают бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале.
Бухгалтерский баланс, составляемый по требованиям международных стандартов, представлен в приложении 1 к МСФО (табл. 1). Основной подход к формированию информации в балансе — представление и раскрытие имущества (активов) и обязательств (источников имущества) компании на отчетную дату в сопоставлении с данными предшествующего периода.
Отчет о прибылях и убытках содержит общий финансовый результат заданный и предшествующий периоды, который складывается из доходов и расходов от операционной (основной) деятельности, затрат на финансирование и доходов от ассоциированных компаний, налогов на прибыль, доли меньшинства и результатов чрезвычайных обстоятельств (экстраординарных событий). По этим данным ведется расчет чистой прибыли за период. Отчет составляется одним из двух способов, разрешенных МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»: по видам затрат (затратный тип) или по статьям затрат (функциональный тип) (табл. 2, 3).
Отчет о движении денежных средств основан на представлении входящих и исходящих денежных потоков по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности компании. МСФО предусматривает составление отчета, используя один из двух альтернативных способов: прямой или косвенный.
Отчет об изменениях в капитале может быть двух типов:
отчет, отражающий все изменения в капитале; отчет, отражающий изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им. Однако независимо от типа отчета в нем должны содержаться данные по каждой статье доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале. Содержание отчета определяется юридическим статусом компании.
Таблица 1
Бухгалтерский баланс в системе МСФО
Показатель Отчетный период Предыдущий период
Активы
Денежные средства и их эквиваленты 410 160
Дебиторская задолженность 1,900 1,200
Запасы 1,000 1,950
Портфельные инвестиции 2,500 2,500
Основные средства по фактической стоимости приобретения 3,730 1,910
Накопленная амортизация (1,450) (1,060)
Основные средства нетто 2,280 850
Итого активы... 8,090 6,660
Обязательства
Кредиторская задолженность
Поставщикам 250 1,890
Проценты к выплате 230 100
Налог на прибыль к уплате 400 1,000
Долгосрочная задолженность 2,300 1,040
Итого обязательства... 3,180 4,030
Собственный капитал
Акционерный капитал 1,500 1,250
Нераспределенная прибыль 3,410 1,380
Итого собственный капитал... 4,910 2,630
Итого обязательства и собственный капитал... 8,090 6,660
Таблица 2
Отчет о прибылях и убытках (иллюстрация метода характера затрат), тыс. у. е.
Показатель Отчетный период
Выручка 6 780
Прочий операционный доход 2 640
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства (230)
Работа, выполненная компанией и капитализированная 570
Использованное сырье и потребляемые материалы (3 800)
Заработная плата (1 300)
Расходы на амортизацию (560)
Прочие операционные расходы (20)
Прибыль от операций 4 080
Затраты на финансирование (1 200)
Доход от ассоциированных компаний 300
Прибыль до вычета налогов 3 180
Отчисление на налоги на прибыль (980)
Прибыль после вычета налогов 2 200
Доля меньшинства (350)
Чистая прибыль или убыток от обычной деятельности 1 850
Результаты чрезвычайных обстоятельств 20
Чистая прибыль за период 1 870
Таблица 3
Отчет о прибылях и убытках (иллюстрация метода функции затрат), тыс. у. е._
Показатель Отчетный период
Выручка 6780
Себестоимость продаж (4980)
Валовая прибыль 1800
Прочий операционный доход 2640
Затраты на распространение (140)
Административные расходы (200)
Прочие операционные расходы (20)
Прибыль от операций 4080
Затраты на финансирование (1200)
Доход от ассоциированных компаний 300
Прибыль до вычета налогов 3180
Отчисление на налоги на прибыль (980)
Прибыль после вычета налогов 2200
Доля меньшинства 1350)
Чистая прибыль от обычной деятельности 1850
Результаты чрезвычайных обстоятельств 20
| Чистая прибыль за период 1870
Пояснения к формам финансовой отчетности включают информацию, которая не нашла отражения в отчете руководства (финансовом отчете) компании, в формах финансовой отчетности, но являющейся необходимой внешним пользователям для создания полной и объективной картины деятельности, контроля ее результатов, прогнозирования будущих инвестиционных выгод. Пояснения имеют такое содержание и степень аналитичности, чтобы вызвать доверие к руководству, их компетентности, безопасности вложений и высокой степени доходности.
Заключение аудитора дает основание для утверждения, что финансовая отчетность компании отражает реальное финансовое состояние и финансовые результаты деятельности.
ОСОБЕННОСТИ СОСТАВА И СОДЕРЖАНИЯ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СИСТЕМЕ US GAAP
В англо-американской системе (US GAAP) элементами финансовых отчетов в отличие от МСФО являются: доходы; затраты;
прочие прибыли (прибыли от неосновной деятельности);
прочие убытки (убытки от неосновной деятельности); активы; обязательства;
собственный (акционерный) капитал (чистые активы);
инвестиции собственников компании; перечисление средств собственникам (акционерам);
совокупная (окончательная) прибыль. Элементы финансовой отчетности в англоамериканской системе более детальны, чем в МСФО. Однако те элементы, которые характерны для МСФО, имеет ту же трактовку, что и в системе US GAAP. Поэтому, давая краткую характеристику элементам отчетности англо-аме-риканской системы, остановимся на тех, которые не выделены в международных стандартах или трактуются несколько иначе. Причем в отношении системы US GAAP следует помнить, что она совместима с МСФО.
Доходы характеризуются увеличением активов или урегулированием обязательств. Они носят периодический, повторяющийся, непрерывный характер, возникают по основной деятельности и представляются в отчете о прибылях и убытках.
Затраты представляются в англо-американской системе как уменьшение активов или увеличение обязательств (пассивов) по основной деятельности. В отчете о прибылях и убытках они показываются, если относятся к данному отчетному периоду. Если они не связаны с доходами данного отчетного периода, то трактуются как: а) активы, которые принесут доход в будущем; б) убытки; в) выплаты собственникам.
Прочими прибылями являются поступления от неосновной деятельности, увеличивающие капитал собственников организации. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Прочие убытки возникают при уменьшении капитала по операциям, не связанным с основной деятельностью и отраженным в отчете о прибылях и убытках.
Активы являются ресурсами, которые принесут доход в будущем. Они отражаются в бухгалтерском балансе (балансовом отчете).
Обязательства (пассивы) представляют потери хозяйственных выгод в будущем и показываются в балансе.
Собственный (акционерный) капитал (чистые активы) исчисляется по данным бухгалтерского баланса как разность между суммой активов и обязательств по балансу.
Инвестиции собственников компании дают возможность увеличить активы компании путем вложений собственников (владельцев, акционеров, участников, учредителей). Инвестиции могут быть произведены наличными средствами, оказанными услугами, товарами, выполненными работами в обмен на акции, доли, паи, а также путем конвертации обязательств организации в акции, доли, паи. Данная информация может быть представлена в бухгалтерском балансе или в отчете о состоянии капитала владельцев компании.
Перечисление средств собственникам (акционерам) характеризуется уменьшением чистых активов в результате их передачи собственникам или увеличением обязательств по отношению к собственникам. Передача активов собственникам возможна в следующих формах:
выплаты наличными или возникновения обязательств перед владельцами; передачи активов собственникам; распределения средств при ликвидации компании;
конвертации права владения активами в обязательства.
Данные о суммах перечислений и обязательств по отношению к собственникам представляются в бухгалтерском балансе или в отчете о состоянии капитала владельцев компании.
Совокупная (окончательная) прибыль характеризуется изменением чистых активов по результатам хозяйственных операций отчетного периода, кроме увеличения (уменьшения) капитала путем вклада или изъятия его собственниками.
СОСТАВ ФОРМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СИСТЕМЕ вААР
Финансовая отчетность в системе Ш вААР представлена бухгалтерским балансом (балансовым отчетом, отчетом о финансовом положении), отчетом о прибылях и убытках, отчетом о движении денежных средств. Кроме этого, могут быть сформированы отчеты о нераспределенной прибыли и акционерном капитале.
Бухгалтерский баланс содержит данные о ресурсах, обязательствах и собственном капитале владельцев. Построение актива характеризуется принципом «от наиболее ликвидных активов к наименее ликвидным». Группами показателей, представляемых в балансе, являются текущие активы, долгосрочные активы, краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства, собственный капитал владельцев компании. Обязательства показывают в балансе, начиная с тех, срок погашения которых самый ранний. Собственный капитал располагается в порядке убывания его постоянства (акционерный, внесенный, нераспределенная прибыль).
Отчет о прибылях и убытках является связующим звеном между бухгалтерским балансом данного и предшествующего отчетных периодов, поскольку дает возможность проследить, под воздействием каких доходов и расходов отчетного периода произошли изменения в финансовом положении организации.
Отчет о движении денежных средств отражает операции по движению (притоку и оттоку) денежной наличности (кассовые операции и операции на счетах в банках) и денежных эквивалентов (высоколиквидных краткосрочных вложений в рыночные ценные бумаги) за отчетный период. Движение показывается в разрезе основной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом отражаются последствия изменения курса обмена иностранных валют (по компаниям, работающим с зарубежными партнерами), и производится выверка счетов, используемых при составлении отчета.
Отчет о нераспределенной прибыли прилагается к отчету о прибылях и убытках или к бухгалтерскому балансу. Однако компании могут составлять его отдельно как отчет о состоянии собственного капитала акционеров.
Нераспределенная прибыль за отчетный период рассматривается в системе US GAAP как часть чистой прибыли, остающаяся в распоряжении компании. Она рассчитывается как разница между нераспределенной прибылью за период и суммой выплат (обязательств) по дивидендам собственникам. В отчете показывается также нераспределенная прибыль организации нарастающим итогом. Она рассчитывается суммированием нераспределенной прибыли на начало отчетного периода, скорректированной по результатам изменений принципов учета отдельных показателей в учетной политике, исправлений счетных ошибок в прошлые отчетные периоды и чистой прибыли данного отчетного периода.
Исследование теоретических и практических разработок методологических и методических подходов к составлению финансовой отчетности в зарубежной практике, особенно в системах МСФО и US GAAP, позволяет определить возможности этих наиболее передовых систем в представлении достоверной и полезной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Использование опыта развитых стран в целях совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в России даст возможность решить проблему представления внешним пользователям бухгалтерской отчетности полноценных данных о финансовом состоянии и финансовых результатах организации и снизить уровень рисков инвестиций в экономику страны.
