CC BY
80
УДК 657.1:006.032 ББК 65.052.206
ФИНАНСОВЫЕ УСЛУГИ: ТРАНСФОРМАЦИЯ КАК МЕТОД ПОДГОТОВКИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
*
О.В.Калюжная
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 192171, Санкт-Петербург, ул.Седова, 55/1
Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит». Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор М.С.Тяжкова
Развитие глобальных экономических отношений, появление транснациональных корпораций и доступность мировых рынков капитала остро выявило проблему разработки «универсального языка общения бизнесменов», который применялся бы при подготовке финансовой отчетности как организациями частного бизнеса, так и государственными. Таким языком при подготовке финансовой отчетности, по мнению многих экономистов и политиков, например, Дж. Кеннеди, должен стать бухгалтерский учет и финансовая отчетность, поэтому появление единых стандартов было обусловлено теми преимуществами, которые они предоставляют. Обоснование крупных финансовых операций может быть сделано только на основании надежной, однозначно идентифицируемой информации и требует единства нормативных положений для составления финансовых показателей, а при применении различных основ для подготовки финансовой отчетности теряется сопоставимость отчетных данных и ее полезность для заинтересованных пользователей в разных странах.
Надежная отчетность должна быть понятна пользователям и составляться по известным единым нормативам. Это создает условия для прогнозирования отношений, возникающих между экономическими субъектами, позволяет с меньшими затратами урегулировать кризисные явления, возникающие на рынке, и на ранних стадиях предвидеть такие ситуации. Наиболее остро потребность в подготовке подобной отчетности проявилась в последней четверти двадцатого века, когда наряду с глобализацией коммерческой деятельности и увеличившейся возможностью выхода на международные рынки происходил процесс оформления общепринятых правил составления финансовой отчетности. Это необходимо для того, чтобы предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учета объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний. Переход на
Калюжная Ольга Владимировна, аспирант СПбГУСЭ. Тел.: +7 (812) 947-10-10; e-mail: ok@kafelhall.ru
международную практику учета существенно облегчает взаимоотношения с иностранными инвесторами, способствует увеличению числа совместных проектов.
Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами является не только российской проблемой. Процесс гармонизации и стандартизации системы бухучета носит глобальный характер. Например, в рамках Европейского экономического сообщества эта работа осуществляется уже около 40 лет. В России толчком к началу реформы послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся в Москве Центром ООН и Торговопромышленной палатой СССР в июне 1989 года. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Правительства от 6 марта 1998 г. № 283. В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.
Следующим шагом в реформировании бухгалтерского учета в России послужила Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина от 01.07.2004 № 180. Согласно этой концепции в 2004-2007 гг. должен был осуществиться обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, а с 2008-2010 гг. обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов. Однако в силу того, что Совет МСФО не является правительственной организацией, он не может потребовать от кого бы то ни было применения международных стандартов. МСФО не являются нормативными актами. Поэтому обязанность применения МСФО может возникнуть, если она будет установлена национальным или наднациональным институтом. Поэтому ряд государств, в том числе и Российская Федерация, приняли решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международной практике, так как в Российской Федерации развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации не только в нашей стране, но и во всем мире и отвечать характеру и уровню развития современного хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности, так как сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности в полной мере не обеспечивает надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности - это не стандарты бухгалтерского учета. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. Международные стандарты финансовой отчетности - это документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые и публикуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. МСФО - это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы.
Существует ряд трудностей при переходе российского предприятия на международные стандарты финансовой отчетности.
1. Технический момент. Все стандарты написаны на английском языке, этот язык считается основным, в связи с чем возникают большие задержки с выходом официальных стандартов на русском языке.
2. В российских стандартах не всегда соблюдается приоритет экономического содержания по отношению к форме.
3. Различие оценки активов и обязательств. МСФО отдают приоритет справедливой стоимости.
4. Различие в объемах раскрываемой информации. МСФО требует раскрытия информации о большем круге зависимых лиц.
5. Различие законодательной базы. Бухгалтерский учет любой страны как совокупность национальных стандартов всегда является составной частью законодательства государства. Учет никогда не может противоречить ему.
Приведение финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с МСФО возможно осуществить тремя способами:
1. Трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО, которая представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную отчетность путем корректировки отдельных показателей.
2. Параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам заключается в отражении при учете по МСФО каждой хозяйственной операции. Для предприятия это технически невозможно без внедрения дорогостоящей системы автоматизации.
3. Периодическая трансляция данных российского учета в отдельные регистры учета с последующими корректировками. Это гибридный метод, который также требует разработки и внедрения специализированных программ и является достаточно затратным.
Если предприятие впервые переходит на подготовку отчетности в
соответствии с международными стандартами, то при любом из указанных методов первоначально производится трансформация российской бухгалтерской отчетности для получения вступительного баланса, который будет основой для получения всех остальных форм финансовой отчетности в
соответствии с МСФО. При этом, прежде чем приступить к подготовке финансовой отчетности по МСФО за текущий год, предприятие должно в соответствии с МСФО (ШК8)1 «Первое применение МСФО» подготовить вступительные характеристики для перехода, так как с соответствии с этим стандартом под первой финансовой отчетностью по МСФО понимают отчетность, которая будет содержать все формы отчетности в соответствии с МСФО и сравнительную информацию как минимум за год. Таким образом, поскольку российские стандарты учета во многом не соответствуют стандартам МСФО, то балансовые показатели российской отчетности не могут быть приняты как вступительные остатки. При составлении вступительного баланса предприятие должно учитывать следующие требования МСФО (ШК8)1 «Первое применение МСФО»:
1. Вступительный баланс должен включать все активы и обязательства на дату перехода на МСФО в оценке, предусмотренной в конкретных международных стандартах.
2. Кроме того, некоторые активы и обязательства предприятия могут быть реклассифицированы в соответствии с требованиями МСФО (1РЯ8)1. Реклассификация остатков необходима, поскольку ряд объектов учета, формирующих статьи международной отчетности в соответствии с РСБУ и с учетной политикой российской организации, не отражаются на счетах бухгалтерского учета. Например, вложения в дочерние компании в РСБУ отражаются по статье «финансовые вложения», а консолидированная отчетность по этим организациям не составляется. МСФО же требует обязательного составления консолидированной отчетности, при этом определение хозяйствующих субъектов, подлежащих включению в группу в соответствии с МСФО, основывается на фактическом контроле, что не позволяет разветвленным группам манипулировать своими финансовыми результатами путем вывода операций в организации, формально не отвечающие критериям консолидации. Таким образом, реклассификация остатков - способ устранения формальных различий в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по международным стандартам.
3. При подготовке вступительного баланса все статьи должны быть пересчитаны с учетом ретроспективного подхода. Однако при оценке некоторых активов и обязательств такой перечет может быть затруднителен, поэтому в МСФО (ШК8)1 «Первое применение МСФО» предусмотрены исключения, позволяющие упростить переход к международной отчетности. Они касаются оценки основных средств, инвестиций в дочерние компании, корректировок при пересчете валют и др. Например, при определении стоимости основных средств на дату перехода на МСФО предприятия могут использовать не первоначальную (историческую) стоимость основного средства, а ее справедливую (рыночную) оценку. Введение такого исключения объясняется тем, что ведение учета основных средств в РСБУ и при
МСФО сильно различается. Например, в соответствии с МСФО (1ЛБ)16 «Основные средства» каждый компонент основного средства, который имеет другой срок полезного использования и стоимость которого существенна, должен амортизироваться отдельно, а затраты по поддержанию должного состояния основного средства увеличивают его первоначальную стоимость.
4. При составлении вступительного баланса, в ходе которого проводится реклассификация активов и обязательств, появляется разница, отражающая различия в оценке активов и обязательств в соответствии с РСБУ и МСФО. Эта разница, в соответствии с МСФО (ШЯ8)1, отражается во вступительном балансе в разделе «Капитал», по статье «Нераспределенная прибыль», поскольку корректируемые операции были совершены в периоды до трансформации, а значит, повлияли на размер нераспределенной прибыли.
Таким образом, МСФО (IFRS)1 «Первое применение МСФО» определяет порядок действий и последовательность процедур при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО на базе отчетности, составленной по РСБУ. Эти процедуры имеют стандартную последовательность действий (этапы трансформации или форму), однако наполнение (содержание этапов трансформации) зависит от сочетания множества факторов, ключевыми из которых являются специфика финансово-хозяйственной деятельности компании и особенности организации бухгалтерского учета. Формально этапы трансформации можно разделить на три основные составляющие, каждая из которых включает в себя несколько подгрупп:
1. Подготовительный этап.
К подготовительному этапу, во-первых, можно отнести определение отчетной даты, на которую предприятие будет готово представить отчетность и объявить ее как первую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Установив дату первой финансовой отчетности, можно определить дату перехода на МСФО. Например, если предприятие готово представить первую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО на 31 декабря 2009 г., то датой перехода на МСФО будет 01 января 2008 г. Эти две даты фиксируют период, в течение которого переводится отчетность.
Таким образом, предприятие должно выполнить трансформацию три раза: первый, на 01 января 2008 г., когда предприятие составляет вступительный баланс. Второй - на 31 декабря 2008 г., когда составляет финансовые показатели на дату окончания года, предшествующего году, за который будет составлена и представлена первая финансовая отчетность. Причем эту отчетность нельзя назвать первой финансовой отчетностью по МСФО, так как она не имеет сравнительных данных. Третий раз предприятие составляет и представляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО за год, заканчивающийся 31 декабря 2009 г. Эта отчетность уже имеет
сравнительные данные, и при ее представлении организация может сделать заявление о полном и безоговорочном соответствии этой отчетности МСФО.
Во-вторых, к подготовительному этапу относится разработка регламента составления финансовой отчетности. С помощью регламента предприятие устанавливает:
- распределение функций специалистов, которым предоставляется право формировать профессиональные суждения и осуществлять на основании этих суждений корректировки РСБУ;
- ответственных за обобщение корректировок по подразделениям;
- должностных лиц, ответственных за проверку профессиональных суждений специалистов и вынесенных на основе этих суждений корректировок;
- порядок оформления визирования, утверждения, подписания финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В-третьих, подготовительный этап подразумевает разработку и утверждение учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Для того чтобы отчетность организации соответствовала требованиям МСФО и давала возможность пользователям понять основополагающие принципы, в соответствии с которыми подготавливается финансовая отчетность, предприятие должно руководствоваться МСФО (IAS)8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
2. Этап трансформации.
Этап трансформации предусматривает реклассификацию и оценку статей вступительного баланса, перегруппировку активов и пассивов в соответствии с требованиями МСФО. Ее начинают с инвентаризации статей отчетности. При этом выясняются цели приобретения тех или иных активов и обязательств и проводится их классификация в соответствии с тем профессиональным суждением, которое выработано с учетом критериев признания активов, обязательств, доходов и расходов, принятых в МСФО. Если в процессе реклассификации отдельного объекта активов и обязательств выясняется, что объект из категории, определенной в РСБУ, следует перевести в другую категорию, определенную по МСФО, то выполняются корректировочные проводки. Затем объекты, сгруппированные в соответствии с нормами МСФО, должны быть оценены так, как этого требуют стандарты. Переоценка остатков вызвана тем, что различия в отражении одних и тех же фактов хозяйственной деятельности могут получать принципиально различную интерпретацию в учете и отчетности. Например, стоимость материалов, принадлежностей, инвентаря,
предназначенных для снабжения офиса, остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским стандартам находит отражение в бухгалтерском балансе в качестве актива, в то время как по международным стандартам конкретный объект должен включаться в расходы данного отчетного периода. Переоценкой остатков считаются любые корректировки балансовых счетов, влекущие одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала. На основе собранных данных и выявленных отклонений, зафиксированных в рабочих таблицах, осуществляется свод в итоговой трансформационной таблице.
Как правило, непосредственно объектами трансформации отчетности по МСФО выступают баланс и отчет о прибылях и убытках, поскольку эти формы содержат основные элементы финансовой отчетности по МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Особенностью трансформации вступительного баланса на дату перехода является ограниченность процедур перехода, так как другие формы отчетности еще не сформированы. Трансформация проводится путем выполнения корректировочных проводок, которые затрагивают статьи баланса. Такие проводки выполняются в специальных таблицах, могут быть типовыми и повторяться из года в год.
Следующим шагом этапа трансформации будет реклассификация и оценка статей баланса и отчета о прибылях и убытках по результатам первого года от даты перехода. Она включает те же операции, что и реклассификация вступительного баланса. После этого проводится трансформация отчетности на дату окончания первого года от даты перехода. Отличительная особенность этого этапа трансформации - расширение перечня процедур, так как на основе показателей, полученных при проведении предыдущих трансформаций, составляют и другие формы отчетности: отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, учетная политика и пояснительная записка с примечаниями. Таким образом, в результате трансформационного этапа должно быть сформировано описание трансформационных проводок, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации.
По завершении этого этапа должны быть сформированы данные в рублях для составления всех компонентов отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, учетной политики и пояснительной записки с примечаниями. Однако представление финансовой отчетности возможно в валюте, не совпадающей с функциональной валютой. Например, российская
компания, для которой функциональной валютой является российский рубль, может представлять отчетность в долларах США. В таком случае следует осуществить пересчет в иностранную валюту (трансляцию) в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Если же представление финансовой отчетности затрагивает периоды гиперинфляционной экономики (для Российской Федерации это период до 2002 г.), то при пересчете валютного курса необходимо применять МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
3. Формирование финансовой отчетности.
На заключительном этапе необходимо создать компоненты финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Здесь формируют финансовую отчетность по результатам второго года от даты перехода. По итогам трансформации составляют:
- отчет о финансовом положении на конец периода;
- отчет о совокупном доходе за период;
- отчет об изменениях в капитале за период;
- отчет о движении денежных средств за период;
- примечания, включая существенную информацию об учетной политике и другие пояснительные примечания;
- отчет о финансовом положении на начало наиболее раннего из периодов, за который представляется сравнительная информация, когда компания производит реклассификацию статей финансовой отчетности.
Таким образом, поскольку данная отчетность составлена с учетом всех требований МСФО и содержит сравнительную информацию, ее можно квалифицировать как первую финансовую отчетность по МСФО.
Особое внимание следует обратить на подготовку пояснительных примечаний, поскольку именно благодаря существенному объему раскрытия информации в финансовой отчетности МСФО завоевали мировое признание. Рассмотренная методика может быть применена российским предприятием индивидуально, в зависимости от специфики его деятельности, уровня знаний и опыта бухгалтерского персонала предприятия, осуществляющего трансформацию.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), принят Государственной думой РФ 21.10.1994 и утв. Федеральным законом N 51-ФЗ от 30.11.1994 (ред. от 26.06.2007г.).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), принят Государственной думой РФ 22.12.1995 и утв. Федеральным законом N 14-ФЗ от 26.01.1996 (ред. от 26.06.2007г.).
3. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.1996, принят Государственной думой РФ 23.02.1996 (с изменениями от 23 июля 1998г., 28 марта, 31 декабря 2002г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.).
4. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» N 208-ФЗ от 26.12.1995, принят Государственной думой РФ 24.11.1995.
5. Федеральный закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» N 164-ФЗ от 29.10.1998, принят Государственной думой РФ 11.09.1998.
6. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина РФ № 106н от 06.10.2009 (ред. 11.03.2009).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.1999 (ред. 18.09.2006).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина РФ № 44н от 09.06.2001.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 (ред. 27.11.2006).
12. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобрена приказом Минфина РФ № 180 от 01.07.2004.
13. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобрена приказом Минфина РФ № 180 от 01.07.2004.
14. Михеева Е. В. Трансформация финансовой отчетности по РСБУ в формат МСФО (методика и навыки практической трансформации в Excel ) //Материалы семинара ATC International. 2007.
15. Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ. URL: http://www. gaap. ru.
16. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007.
17. Соснаускене О. И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.
18. Применение МСФО в 3 ч. / Пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Бизнес Букс, 2009.
19. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. / Пер. с англ. 4-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
20. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен; Пер. с англ. В.И. Бабкина, Т.В. Седовой. М.: ООО «Вершина», 2005.
21. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2007.
