Механизм трансформации отчетности российских предприятий в отчетность по МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.24 (100)

МЕХАНИЗМ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ В ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО

О. А. ЗАББАРОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: kbgv111@mail. ru Е. Е. СУХАНОВА, студентка 5курса кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: evgenia. sukhanova@gmai. com Ульяновский государственный университет

В связи с процессами глобализации мировой экономической системы переход на составление финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) — это решение части проблем внедрения или повышения качества корпоративного управления как в целом, так и для ведения управленческого учета и формирования консолидированной отчетности группы компаний. В настоящей работе выполнен сравнительный анализ применяемых на практике способов трансформации национальной бухгалтерской отчетности коммерческой организации в отчетность по МСФО. Выявлены достоинства и недостатки основных способов трансформации бухгалтерской отчетности. Определен перечень методологических проблем, связанных с трансформацией российской отчетности. Предложена трансформационная модель предприятия.

Ключевые слова: финансовая отчетность, управление, способы трансформации, трансформационная модель.

Организации, переходящие к применению МСФО для подготовки финансовой отчетности, преследуют следующие цели:

— выход на международные рынки капиталов;

— вторичное размещение акций;

— получение кредита иностранного банка.

Мотивом может служить выполнение требований или пожеланий иностранных партнеров, с которыми установлены либо намечены долгосрочные деловые отношения. Для многих предприятий переход на МСФО — составляющая проблемы внедрения или повышения качества корпоративного управления в целом, а также совершенствования управленческого учета и подготовки индивидуальной отчетности компаний к консолидации.

Цель данной статьи — изучить основные этапы и методику трансформации бухгалтерской отчетности коммерческой организации в отчетность по МСФО.

В настоящий момент используются три способа получения финансовой отчетности по МСФО (рис. 1)1.

Метод трансформации отчетности предполагает, что показатели отчетности по международным стандартам формируются на основе информации, содержащейся в бухгалтерском учете и отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), путем их коррек-

1 Мощенко Н. П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие. Экономика, 2007. 272 с.

Рис. 1. Три способа получения финансовой отчетности по МСФО

тировки в соответствии с требованиями МСФО2. Он является наименее трудоемким, однако погрешность показателей финансовой отчетности может быть очень высокой. В то же время метод трансформации отчетности в наименьшей степени подлежит автоматизации в силу того, что многие корректировки показателей отчетности выполняются экспертами исходя из их профессионального суждения. Это повышает субъективизм процесса формирования показателей отчетности, что в конечном итоге может послужить причиной существенных ошибок и искажений. Метод трансформации более экономичен и доступен, но с ним связаны довольно высокие риски, качество результата зависит от профессионализма исполнителей, кроме того, снижаются возможности оперативного анализа отчетности по МСФО.

Наиболее сложным с точки зрения организационно-технических проблем является метод

2 Соколова Е. С. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. МФПА, 2009. С. 83.

параллельного учета. Метод параллельного учета предполагает работу с двумя и более планами счетов. Каждая операция одновременно отражается в учетных регистрах как в соответствии с требованиями российских, так и международных стандартов.

Метод параллельного учета хотя и сложен, но в большей степени поддается автоматизации, в результате чего значительно снижается трудоемкость работ по составлению комплекта финансовой отчетности по МСФО, повышается уровень достоверности такой отчетности. К недостаткам метода параллельного учета следует отнести его высокую стоимость и несовершенство средств программного обеспечения. Однако в долгосрочной перспективе он будет широко применяться, так как дает более качественную, точную, своевременную информацию. Основная организационно-техническая проблема — это отсутствие на рынке полноценных программных продуктов по автоматизации процесса трансформации отчетности. Трансформационные таблицы обычно

формируются в электронных таблицах формата MS Excel или аналогичных, которые пользователи разрабатывают и настраивают самостоятельно.

Третий способ — периодическая трансляция данных российского учета в отдельные регистры с последующими корректировками. Это гибридный метод, позволяющий в определенной степени избежать недостатков двух предыдущих способов. Он лежит ближе к параллельному учету, но с другой стороны, там, где возможно, активно использует «российские» данные. Метод обеспечивает достаточную точность представления информации и в приемлемые сроки, поскольку не надо ждать окончания подготовки российской бухгалтерской отчетности — достаточно данных учета обо всех основных хозяйственных операциях.

Результаты сравнительного анализа показали, что основным преимуществом метода трансформации отчетности по сравнению с методом параллельного учета являются невысокие финансовые и временные затраты. Многим российским компаниям уже сегодня в условиях отсутствия параллельного учета приходится осуществлять трансформацию отчетности, используя этот метод как наиболее оптимальный для достижения поставленной цели — подготовки отчетности по МСФО. При этом одновременно формируются предпосылки построения учета по МСФО. На начальных этапах применения МСФО метод трансформации наиболее целесообразен, поскольку:

— в соответствии с МСФО необходимо представление сравнительных показателей как минимум за один период (вести параллельный учет «задним» числом дорого и нецелесообразно);

— период постановки и ведения параллельного учета по МСФО значительно превосходит по продолжительности период трансформации отчетности;

— в настоящее время ощущается объективная нехватка профессионалов для построения и ведения параллельного учета.

По мнению авторов, ключевой задачей трансформации отчетности в соответствии с МСФО является обеспечение единообразия осуществляемых трансформационных процедур.

Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО, несомненно, является ком-

плексным и многоаспектным процессом. Нельзя рассматривать отдельно организационно-технические и методические стороны трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как они взаимосвязаны и взаимообусловлены.

Представляется верным рассматривать процесс трансформации как единую модель, которая на выходе имеет отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (рис. 2).

В случаях подготовки индивидуальной отчетности участника группы взаимосвязанных организаций по МСФО для целей последующей консолидации модель процесса трансформации должна быть единой для всех компаний группы, что снизит стоимость процедур по ее реализации.

Сам процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО состоит, по мнению авторов, из трех модулей, которые находятся в тесной взаимосвязи:

— стратегического;

— методического;

— прикладного.

Подготовка к составлению отчетности по МСФО на стратегическом уровне включает следующие мероприятия:

— определение и ранжирование целей и задач представления внешней финансовой информации для нужд пользователей, не имеющих доступ к отчетам, отвечающим их информационным потребностям;

— декомпозиция стратегических целей и воплощение в методические положения учетной политики организации, составленной в соответствии с требованиями МСФО;

— классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможных методов их корректировки данных РСБУ.

Методические аспекты процесса трансформации отчетности могут быть воплощены в следующих процедурах:

— оценка соблюдения организацией требований РСБУ при ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности, в том числе с привлечением внутренних и внешних аудиторов;

— исправление выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РСБУ;

Стратегический модуль

Определение стратегических целей и задач при формировании внешней финансовой информации для нужд пользователей, не имеющих доступ к отчетам, отвечающим их

информационным потребностям

Декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании положений учетной политики организации в соответствии с МСФО

Классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможных методов их корректировки

Методический модуль

Оценка соблюдения организацией требований РСБУ при ведении учета и составлении

бухгалтерской отчетности. Исправление выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

I

Формирование учетной политики и рабочего плана счетов

I ~

Разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты в отличие от МСФО не регламентируют отдельные требования к представлению

информации в финансовой отчетности

Прикладной модуль

Г

ч_ Г

Сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным аналитического и синтетического учета

Ввод данных из оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, в листы по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирование дополнительных корректирующих записей

I

Перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей в общие листы трансформации, содержащие сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах и

расходах

I

Формирование показателей финансовой отчетности, составленной по МСФО

Л

Рис. 2. Модель трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в финансовую отчетность по МСФО

— разработка и утверждение учетной политики и рабочего плана счетов в соответствии с требованиями МСФО;

— разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты в отличие от МСФО не регламентируют отдельные требования к представлению информации в финансовой отчетности.

После подготовительных работ и создания методического обеспечения процесса трансформации возможны практические действия по трансформации. Прикладной модуль включает следующие процедуры:

— сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным аналитического и синтетического учета;

— ввод данных из оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, в листы по

реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирование дополнительных и корректирующих записей; — перенос итоговых результатов реклассифи-кации и корректирующих записей в общие листы трансформации, содержащие сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах.

Итогом реализации предложенной модели будет являться финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. Рассмотрим некоторые из предложенных процедур мероприятий более подробно.

Наиболее распространенные трансформационные корректировки, которые проводятся в связи с различиями между российскими правилами бухгалтерского учета и правилами учета по МСФО, приведены в табл. 1.

Таблица 1

ые корректировки

Корректировка Условие проведения корректировки

Перевод статей отчетности в иностранную валюту Если валютой оценки или валютой представления отчетности является не рубль, а другая валюта

Учет инвестиций в зависимые общества по методу долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» Если организация имеет зависимые предприятия

Дисконтирование стоимости долгосрочных финансовых инструментов Если имеются долгосрочные финансовые инструменты

Корректировка сумм начисленной амортизации по основным средствам Если методы учета нормы амортизации в российском учете отличаются от принятых в учетной политике по МСФО

Оприходование основных средств, полученных в лизинг Если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя

Создание резервов под обесценение активов (запасов, основных средств, объектов незавершенного строительства, финансовых вложений) и по сомнительным долгам Если соответствующие резервы не созданы в российском учете

Создание «пассивных» резервов, в частности резервов под неиспользованные отпуска, возврат товаров, на гарантийный ремонт и др.

Дополнительные начисления расходов по неотфактурованным услугам, премий до подписания приказа об их выплате и т. п. Если в российском учете они не были отражены из-за отсутствия документов

Корректировка или повторное начисление отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» Проводится всегда

Переклассификация долгосрочных и краткосрочных активов Если актив, отражаемый в российском учете как долгосрочный, в отчетности по МСФО считается краткосрочным

После процедур по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирования дополнительных корректирующих записей перед исполнителями стоит задача трансформации отчетности, которая проводится непосредственно в электронных таблицах, в которые заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате показатели международной отчетности. Совокупность таких таблиц позволяет сформировать полный комплект годовой отчетности по МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в следующем составе:

• Отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;

• Отчет о совокупном доходе за период;

• Отчет об изменениях в собственном капитале за период;

• Отчет о движении денежных средств за период;

• примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию.

В самом простом варианте у предприятия может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показывается наименование статей отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе по МСФО, а по столбцам — остатки по российским данным, наименования корректировок и выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО. В более сложных случаях для расчета сложных корректировок может быть создано несколько трансформационных таблиц. Рассмотрим механизм трансформации на конкретном примере.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Фортуна» проводит трансформацию российской финансовой отчетности за 2011 г. в отчетность по МСФО. Валютой оценки и валютой представления является рубль. Впервые отчетность по МСФО компании была составлена за 2010 г. и нераспределенная прибыль по международной отчетности в 2010 г. составила 11 604 тыс. руб.

Трансформационные таблицы ООО «Фортуна» приведены в табл. 2 и 3. В процессе подготовки отчетности по МСФО были выявлены несоответствия между российским учетом и

требованиями международных стандартов. Для их устранения компания сделала десять корректирующих проводок.

Проводка 1. Начислен резерв по сомнительным долгам. Было определено, что сомнительные долги по состоянию на конец 2011 г. составляют 125 тыс. руб. Данная сумма показана в балансе со знаком «—». Поскольку за 2010 г. резерв при подготовке отчетности по МСФО уже был начислен на сумму 100 тыс. руб., то в 2011 г. в расходы включаются только 25 тыс. руб., а 100 тыс. руб. переносятся в уменьшение прибыли прошлых лет.

Проводка 2. В российском учете компания формирует себестоимость продукции с учетом общехозяйственных расходов. Согласно МСФО в себестоимость продукции могут включаться только производственные затраты, поэтому общехозяйственные расходы необходимо исключить из стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (стоимости незавершенного производства и готовой продукции на складе) и себестоимости продукции. За 2011 г. общехозяйственные расходы составили 900 тыс. руб. Было рассчитано, что общехозяйственные расходы составляют 23 % от стоимости ТМЦ. Стоимость ТМЦ равна 2 050 тыс. руб., поэтому в балансе из этой суммы необходимо вычесть 471 тыс. руб. (2 050 тыс. руб. • 23 %).

В отчетности за 2010 г. проводилась аналогичная корректировка на сумму 200 тыс. руб., поэтому прибыль текущего года будет скорректирована только на 271 тыс. руб. (471 тыс. руб. — 200 тыс. руб.), а 200 тыс. руб. отнесены на прибыль (убыток) прошлых лет.

Проводка 3. Поскольку амортизация в российском учете отличается от амортизации в учете по МСФО, то российскую амортизацию необходимо исключить. При этом изменятся остаточная стоимость основных средств, стоимость ТМЦ (готовой продукции и незавершенного производства), а также себестоимость реализованной продукции и размер хозяйственных расходов.

Общая сумма амортизации за 2011 г. составила 852 тыс. руб. Было рассчитано, что в остатках ТМЦ амортизация составляет 15 %, поэтому из их стоимости была исключена сумма 308 тыс. руб. (2 050 тыс. руб. • 15 %). Оставшаяся амортизация в размере 544 тыс. руб. (852 тыс. руб. — 308 тыс. руб.) в течение 2011 г. была включена в расходы

в составе общехозяйственных расходов и себестоимости реализованной продукции.

Было определено, что 1/15 часть амортизационных отчислений относится к основным средствам общехозяйственного назначения, поэтому 57 тыс. руб. (852 тыс. руб.: 15) были вычтены из общехозяйственных расходов в отчете о прибылях и убытках. Остальная сумма амортизации в размере 487 тыс. руб. (544 тыс. руб. — 57 тыс. руб.) была исключена из себестоимости реализованной продукции.

Проводка 4. Проводится инфлирование стоимости основных средств за периоды до 2011 г. Результаты инфлирования относятся на прибыль (убыток) прошлых лет.

Проводка 5. Начисляется амортизация по нормам, принятым в учетной политике по МСФО. Амортизация распределяется между стоимостью ТМЦ, себестоимостью реализованной продукции и общехозяйственными расходами.

Проводка 6. Списываются устаревшие запасы на сумму 100 тыс. руб. Поскольку в 2010 г. ТМЦ уже были списаны в сумме 40 тыс. руб., то в отчете о прибылях и убытках в расходы текущего периода включаются только 60 тыс. руб. (100 тыс. руб. — 40 тыс. руб.), а 40 тыс. руб. относятся на убытки прошлых лет.

Проводка 7. Капитализированные в российском учете проценты по кредитам на незавершенное капитальное строительство в размере 190 тыс. руб. списываются в расходы.

Проводка 8. Начисляется обесценение активов путем вычитания из сложившейся стоимости основных средств в размере 11 000 тыс. руб. суммы накопленной амортизации 5 700 тыс. руб. Оставшаяся стоимость в размере 5 300 тыс. руб. относится на убытки текущего года и показывается в Отчете о прибылях и убытках как убыток от обесценения активов.

Проводка 9. Начисляются инвестиции в зависимые общества в размере 200 тыс. руб., которые показываются в МСФО в отчете о финансовом положении по строке «Долгосрочные инвестиции», а в Отчете о совокупном доходе как прибыль от долевого участия в дочернем предприятии.

Проводка 10. Корректируются отложенные налоги. По состоянию на 31.12.2011 у компании определены обязательства по отложенным налогам

в размере 225 тыс. руб. (на 31.12.2010 они составляли 1 млн руб.); в российском учете обязательства по отложенным налогам составляют 180 тыс. руб. (на 31.12.2010 они не определялись).

Резкое снижение отложенного обязательства по налогу на прибыль (чистый эффект — 775 тыс. руб. экономии) произошло из-за обесценения стоимости основных средств по МСФО, учтенного в 2011 г., и соответствующего снижения бухгалтерской базы в МСФО.

Отчет о финансовом положении и Отчет о совокупном доходе по МСФО составляются по тем скорректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице.

Основные трудности при подготовке полного комплекта отчетности согласно МСФО связаны с тем, что бухгалтеры не имеют опыта по раскрытию информации. Кроме того, руководители предприятий не всегда готовы к уровню открытости и прозрачности отчетной информации, заданному МСФО. Это во многом обусловлено налоговой направленностью российского бухгалтерского учета. Подготовка информации требует от компании анализа внутренних и внешних данных, более широкого применения модели учета по справедливой стоимости. Например, новый стандарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» требует обширного раскрытия информации в отчетности. Среди них — степень подверженности предприятий рискам, связанным с использованием финансовых инструментов, описание целей руководства, политики и процедур в области управления рисками. Очень часто российские компании не имеют подобных сведений, практики их сбора и анализа.

Внедрение учета по МСФО требует значительных затрат, которые в дальнейшем окупятся, открыв организации новые возможности по привлечению крупных иностранных инвесторов и респектабельных клиентов. Кроме того, освоение такого аспекта работы, как составление отчетности по МСФО, требует от персонала значительных усилий по совершенствованию своих знаний и навыков, повышения качества работы и корпоративного управления в целом. Все это стимулирует компании к дальнейшему динамичному развитию.

Таблица 2

Трансформационная таблица для составления отчета о финансовом положении ООО «Фортуна» за 2011 г.

Наименование показателя До трансформации, тыс. руб. Трансформационные проводки После трансформации, тыс. руб.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Баланс на 31 декабря

Активы 16 327 7 349

Оборотные активы:

Денежные средства 180 180

Краткосрочные инвестиции 6 6

Дебиторская задолженность 1 150 1 150

Резерв по сомнительным долгам (125) (125)

Товарно-материальные ценности 2 050 (471) (308) 540 1 811

Резерв под устаревшие ТМЦ (100) (100)

Налоги к возмещению 80 80

Авансы поставщикам 150 150

Основные средства и незавершенное строительство 19 500 4 000 (200) (11 000) 12 700

Накопленная амортизация (6 800) 852 (6 500) (1 800) 5 700 (8 548)

Долгосрочные инвестиции 5 120 125

Обязательства и дефицит собственного капитала 16 327 7 349

Краткосрочные обязательства:

Кредиторская задолженность 8 000 8 000

Задолженность по зарплате 45 45

Налоги к уплате 100 100

Отложенные налоги 180 45 225

Краткосрочные займы 15 15

Текущая часть долгосрочной задолженности 105 105

Начисленные проценты 15 15

Дивиденды к уплате 185 185

Долгосрочные займы 2 300 2 300

Капитал 10 000 3 000 13 000

Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет (4 794) (100) (200) (5 500) (40) (1 000) (11 634)

Прибыль (убыток) текущего года 170 (25) (271) 544 (1 260) (60) (200) (5 300) 120 995 (5 287)

После трансформации, тыс. руб. 10 083 (7 493) (1 570) (833) 0) (09) (5 300) (200) 3) <ч 0 <ч (600) 0) СЧ (5 287)

Трансформационные проводки о 5 9

0 <ч 0 <ч

00 (5 300) (5300)

(200) (200)

чо (09) (09)

(1 170) (06) (1 260)

т

7 ОО 4 О Ш

<ч 9 <ч (800) СЧ

5)

До трансформации, тыс. руб. 10 083 (7 360) (1 570) 0) 3) <ч (600) 0) С! 0

Наименование показателя Отчет о прибылях и убытках Выручка от реализации Себестоимость реализованной продукции Коммерческие расходы Общехозяйственные расходы Резерв по сомнительным долгам Резерв под устаревание запасов Убыток от обесценения активов Расходы по процентам Прибыль (убыток) от курсовой разницы Прибыль от долевого участия в дочернем предприятии Налог на прибыль Отложенные налоги Чистая прибыль (убыток)

Список литературы

1. Гетьман В. Г. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. для вузов. Финансы и статистика, 2009. 656 с.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение МСФО».

3. Мощенко Н. П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие. Экономика, 2007. 272 с.

4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

5.Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283.

6. Соколова Е. С. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. МФПА, 2009. С. 83.