CC BY
232
УДК: 657.6:339.7 ББК: 26
Шишова Л.И.
ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ
С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Shishova L.I.
PROBLEMS OF TRANSITION OF THE RUSSIAN ORGANIZATIONS TO INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, индивидуальная финансовая отчетность, консолидированная финансовая отчетность, трансформация, перегруппировка статей, корректировка.
Keywords: International financial reporting standards, individual financial statements, consolidatedfinancial reporting, transformation, regrouping articles, adjustment.
Аннотация: в статье рассматриваются способы перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Кроме того, предлагаются конкретные предложения поэтапной трансформации российской отчетности в формат МСФО.
Abstract:the article is considered the ways of transfer of Russian financial statements into the statements prepared in accordance with IFRS. Besides it is offered specific proposals of stage-by-stage transformation of Russian financial statements in IFRS format.
Переход России к принципиально новым экономическим отношениям обусловил необходимость кардинального реформирования российской системы бухгалтерского учета с целью приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики для обеспечения сопоставимости информации, формируемой российскими и зарубежными хозяйствующими субъектами.
Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить не только финансовое положение и результаты деятельности компании, но и качество работы менеджмента компании в целях принятия экономически оправданных решений.
Компания может составлять по правилам МСФО консолидированную и индивидуальную финансовую отчетность. Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (организаций). Индивидуальная финансовая отчетность является итоговым отчетом о состоянии и результатах хозяйственной и финансовой деятельности любой компании или иной организации, у которого нет дочерней
компании, ассоциированной компании или совместного предприятия (совместной деятельности) независимо от того, входит данная компания в консолидированную группу или является полностью самостоятельной.
Полный комплект финансовой отчетности включает: отчет о финансовом положении; отчет о совокупном доходе; отчет об изменениях в капитале; отчет о движении денежных средств; заявление об учетной политике, а также пояснительные примечания к отчетности.
МСФО не содержат образцы форм финансовой отчетности, обязательных к применению, в них имеются только упоминания о статьях, которые должны быть в отчетности, а также об обязательном раскрытии информации в примечаниях к отчетности.
Индивидуальные формы отчетности, порядок представления в них статей и их детализацию организации разрабатывают самостоятельно с учетом требований, предъявляемых стандартами. Формы могут иметь детализацию, учитывающую структуру и специфику операций конкретной организации, объем совершаемых операций. В них могут вводиться дополнительные статьи отчетности по операциям, размер и характер
которых исходя из принципа существенности таков, что их обособленное представление повысит прозрачность и качество информации, имеющейся в данной отчетности, а также будет способствовать адекватному восприятию финансовой отчетности пользователями. В тоже время отдельные статьи могут исключаться или объединяться с другими при отсутствии либо несущественности объемов отдельных операций.
В примечаниях содержится дополнительная информация к основным формам отчетности. Примечания обеспечивают: информацию о статьях, которые не подлежат раскрытию в отчетности, а также описание и разбивку статей отчетности.
Примечания должны:
- предоставлять информацию о базе подготовки финансовой отчетности (конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий);
- раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;
- обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.
Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном (систематизированном) виде. Как правило, порядок представления информации в примечаниях следующий:
- заявление о соответствии отчетности МСФО (компания соблюдает все правила МСФО);
- информация о применяемом базисе оценки и учетной политике;
- вспомогательная информация по статьям, представленным в каждой форме отчетности;
- раскрытие прочей информации в том числе об условных событиях, договорных обязательствах, другой финансовой информации;
- раскрытие прочей нефинансовой информации.
В примечаниях необходимо раскрыть:
- базис оценки, использованный при составлении отчетности;
- каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий значение для объективного восприятия финансовой отчетности.
На практике применяются два основных способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
Первый способ - это параллельное ведение учета как в соответствии с российским законодательством, так и в соответствии с МСФО. Параллельное ведение учета осуществляется путем конверсии. Существуют два вида конверсии: полная и поэтапная. Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций. Поэтапная конверсия подходит для организаций, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются программные продукты "1С: Консолидация 8" (методическая модель "Трансформация и консолидация по МСФО"), "1С: Предприятие 8", "Ино-тек Бухгалтер Вестерн", "Монолит SQL" и др.
Второй способ - это собственно трансформация отчетности. Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности - это процесс составления отчетности в соответствии с МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета. В процессе подготовки отчетности по МСФО компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только по мере необходимости вносятся различные трансформационные корректировки финансовой отчетности для достижения того, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО. Выделяют три вида трансформации: полная, полная с учетом гиперинфляции, полная с пересчетом показателей в иностранную валюту.
При полной трансформации вносятся корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные различия
между МСФО и РСБУ. Для корректировки отдельных счетов анализируется информация по счетам российского бухгалтерского учета, а также первичных документов. Показатели представляются в местной валюте, без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.
Полная трансформация с учетом гиперинфляции предусматривает все трансформационные корректировки, осуществляемые при полной трансформации, и формирование показателей финансовой отчетности в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают изменение покупательной способности денег, т.е. учитывают влияние гиперинфляции.
В случае трансформации отчетности с пересчетом показателей в иностранную валюту финансовые отчеты, подготовленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО в местной валюте, пересчитываются в стабильную иностранную валюту, для того, чтобы иметь возможность сопоставить их с аналогичными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией.
Наиболее сложным с точки зрения организационно-технических проблем является метод параллельного учета. Метод параллельного учета предполагает работу с двумя и более планами счетов. Каждая операция одновременно отражается в учетных регистрах в соответствии с требованиями как российских, так и международных стандартов.
Проведение трансформации потребует использования не только собственно отчетности в формате РСБУ, но и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и расшифровок к ним, а также приказов об учетной политике, необходима следующая информация:
- для основных средств и нематериальных активов (счета 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08): информация о движении основных средств по группам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам основных средств; информация о неиспользуемых основных средствах, основных
средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ;
- для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58): информация о движении инвестиций по основным видам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале (даты получения и погашения); намерения руководства в отношении инвестиций; вложения в дочерние компании;
- для расходов будущих периодов (счет 97): информация о движении за отчетный период по видам расходов;
- для дебиторской и кредиторской задолженности: развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженностей (счета 60, 62, 70, 71, 73, 75, 76, 79); данные о безнадежных и сомнительных долгах, расшифровка сумм созданного резерва (счет 63); информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочее; классификация дебиторской и кредиторской задолженностей на долгосрочную и краткосрочную;
- для налогов: расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений, а также информация о налоговой базе активов и обязательств для расчета отложенных налогов;
- для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67): движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки; суммы по задолженностям дочерним компаниям и прочим связанным сторонам;
- для затрат: расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20, 23, 25, 26, 29;
- для доходов и расходов: расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90, 91, 99;
- для уставного капитала: расшифровка уставного капитала (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала;
- для товарно-материальных запасов (счета 10, 15, 16, 41, 43): расшифровка остатков по видам запасов, с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидных товарно-материальных запасов;
- для денежных средств: расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений на использование денежных средств.
Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета позволяет выделить:
- соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности предприятия;
- наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;
- существенное изменение показателей отчетности за отчетный период.
На основе остатков оборотно-сальдо-вой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
Процедура трансформации отчетности разрабатывается каждой организацией отдельно с учетом собственной специфики и состоит из следующих этапов.
На первом этапе производится перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. При этом учитывается экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.
Начать работу (обычно в электронных таблицах Excel) рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах) в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских проводок: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком
плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.
Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел, т.е. «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).
Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и отчета о финансовых результатах по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате - выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.
Второй этап заключается в составлении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах в целях приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:
- корректировки отчетных периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;
- оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации в соответствии с МСФО.
Технически поправки обычно реализуются в виде корректирующих записей, где в роли корреспондирующих счетов выступают статьи отчетности.
Сумма записи представляет собой сумму корректировки. Соответственно, на эту сумму увеличивается статья, указанная по дебету такой записи, и уменьшается оценка статьи, указанной в кредите записи.
Корректировка представляет собой запись специального типа и формируется посредством анализа соответствия. Сумма трансформационной корректировки, как правило, является результатом большого количества вспомогательных вычислений. Она
регистрируется на рабочем листе, соответствующем статье отчетности, и затем переносится на трансформационный рабочий лист.
Трансформационный рабочий лист представляет собой таблицу с бухгалтерскими записями по МСФО.
Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы - из-за неполного применения всех правил РСБУ. Рассмотрим несколько примеров.
Основные средства. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции). Учитывается обесценение основных средств.
Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:
- модернизации;
- обязательства по демонтажу оборудования;
- доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
- анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы;
- различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений).
Финансовые инструменты. Производится дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики). Осуществляется приведение займа, полученного по цене ниже ры-
ночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта).
Выполняется оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости. Производится дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости и долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
Осуществляется реклассификация финансовых вложений.
Запасы. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам - создание 100%-ного резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).
Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод старения счетов (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).
Обязательства. Исходя из профессионального суждения необходимо начислить расходы за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
Доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов). Отразить долгосрочные финансовые обязательства по амортизационной стоимости.
Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассифика-ция операционной аренды в финансовую).
Выручка. Осуществляется дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю). Производится оценка дохода по справедливой стоимости.
Осуществляется дисконтирование дохода с отложенным платежом.
Нематериальные активы. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО - по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые в РСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы, вследствие чего могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов (включая обесценение гудвилла).
В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний (включая расчет изначальной суммы гудвилла).
Отложенные налоги. Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным российского учета. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о финансовых результатах) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале).
Денежные средства и денежные эквиваленты. Производится реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные
налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» РСБУ в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения). Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) - ре-классификация в «Административные расходы». Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней - реклассификация в «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО:
Сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
Отложенное признание выручки.
Откладывание себестоимости продаж.
Доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной дебиторской задолженности).
Дисконтирование долгосрочной дебиторской задолженности и соответствующей выручки.
Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
Начисление резервов переоценки.
Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
Отложенные финансовые расходы.
Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО 29.
Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
Беспроцентные займы (например, от акционеров).
Пенсионные обязательства.
Расчет отложенных налогов.
Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требующихся корректировок статей баланса и отчета о финансовых результатах для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.
Посредством трансформационного рабочего листа сложение данных после реклас-сификации и корректировок происходит автоматически. В результате будет получена окончательная оборотно-сальдовая ведомость по МСФО.
Отчет по МСФО текущего года представляет собой данные по РСБУ + корректировки.
Итоговая ведомость может использоваться для составления на основании полученных данных финансовой отчетности с примечаниями либо для последующей консолидации, а затем уже получения консолидированной финансовой отчетности с примечаниями.
Затем осуществляется составление отчетности: отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчетов.
На заключительном этапе трансформации окончательно формируются финансовые отчеты, готовится раскрытие информации по существенным статьям отчетов.
Формировать отчет о движении денежных средств можно с использованием разра-боточных и вспомогательных таблиц, а
также корректировок, и на основе данных отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе, подготовленных в соответствии с МСФО.
При трансформации отчетности для перехода на МСФО, предприятия могут руководствоваться требованиями стандарта МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в международную. Его целью являются минимизация затрат по подготовке первой отчетности по МСФО и упрощение пересчета показателей сравнительных периодов в отчетности. Суть упрощений сводится к тому, что при первом применении МСФО компании могут обойтись без соблюдения отдельных сложных ретроспективных пересчетов, необходимых при переводе отчетности на новую учетную политику. О своем выборе в части применения либо неприменения IFRS 1, а также отдельных его исключений компании обязаны заявить в пояснительных примечаниях к первой отчетности, подготовленной на основе Международных стандартов и полностью соответствующей им.
Одним из главных требований стандарта является подготовка так называемого начального баланса в соответствии с МСФО на дату перехода. Т.е. на начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по международным стандартам. Например, если мы составляем отчетность за 2013 год, то начальный баланс должен быть составлен на 1 января 2014 года. Это, в свою очередь, подразумевает наличие на предприятии электронных систем учета, позволяющих получить все необходимые сведения не только за отчетный год, но и как минимум за два года до отчетной даты. В соответствии с МСФО (IFRS) 1, при составлении начального баланса необходимо признать и оценить в начальном балансе все активы и обязательства в соответствии с МСФО, прекратить признание активов и обязательств, не соответствующих МСФО, а также отразить классификацию активов, обязательств, компонентов капитала в соответствии с МСФО.
Таким образом, в последнее время актуальной проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат.
Трансформация отчетности вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом.
Подготовка отчетности на основе МСФО является трудоемким процессом, сопровождающимся серьезным анализом учетной политики и большого массива данных. МСФО требует от организаций проведения дополнительных финансовых расчетов, в основе которых лежат аналитические показатели, касающиеся оценки бизнеса организации в целом.
Существуют различные методы подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
При применении любого из предлагаемых методов следует учитывать следующее:
- точность информации в большей мере зависит от знаний и умений специалистов, осуществляющих процесс трансформации финансовой отчетности, работа которых влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов;
- результат успешного осуществления процесса конверсии (параллельного учета) или трансформации финансовой отчетности невозможен без полного взаимопонимания и сотрудничества специалистов компании с внешними специалистами, привлекаемыми руководством компании для осуществления подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Заббарова, О.А. Механизм трансформации отчетности российских предприятий в отчетность по МСФО [Текст] / О.А. Заббарова// Международный бухгалтерский учет. - 2012. -№ 1.
2. Гетьман, В.Г. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст] // Гетьман В.Г., Рожнова О.В. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 559 с.
3. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. -6-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 506 с.
