CC BY
26
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
международные стандарты финансовой отчетности*
(краткий обзор — 2009)
Данный обзор представляет собой краткое изложение требований к признанию и измерению показателей финансовой отчетности согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), выпущенным до марта 2009 г., включая новую редакцию МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Ключевые слова: компания, метод начислений, финансовая отчетность, бухгалтерский баланс, активы, капитал, обязательства.
6. Финансовые инструменты — МСБУ (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7 и МСБУ (IAS) 39
Сфера применения
Финансовым инструментам посвящены три стандарта: МСБУ (IAS) 32, определяющий критерии распределения финансовых инструментов между заемными средствами и капиталом
* Продолжение, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 10 (130), 2009.
Содержащиеся в настоящей статье выдержки из публикаций третьих лиц приводятся исключительно в иллюстративных целях; информация, содержащаяся в этих выдержках, не была проверена аудиторско-консалтинговой сетью фирм PricewaterhouseCoopers и не отражает мнение PricewaterhouseCoopers.
Использование выдержек третьих сторон в данной публикации не является подтверждением содержащейся в них информации сетью фирм PricewaterhouseCoopers. Не рекомендуется действовать на основании информации, представленной в настоящей брошюре, без предварительного обращения к профессиональным консультантам.
Оригинальный текст на английском языке размещен на сайте аудиторско-консалтинговой сети фирм PricewaterhouseCoopers http://www. pwc. сот/^/еп/Цге-reporting/pocket-guide-to-ifrs. ,)Мт1.
и принципы сальдирования финансовых инструментов; МСБУ (IAS) 39, который содержит требования к признанию (включая прекращение признания) и измерению финансовых инструментов и МСФО (IFRS) 7, который определяет требования к раскрытию информации. Целью этих стандартов является установление всеобъемлющих требований учета финансовых инструментов, включая учет хеджирования.
Сфера применения указанных стандартов широка. Их действие распространяется на все виды финансовых инструментов, включая дебиторскую и кредиторскую задолженность, инвестиции в облигации и акции, займы и производные финансовые инструменты. Они также применяются к определенным контрактам на покупку или продажу нефинансовых активов (например, биржевых товаров), для которых возможно проведение зачета встречных требований денежными средствами или иными финансовыми инструментами.
Природа и определяющие
характеристики финансовых инструментов
Финансовые инструменты включают широкий диапазон активов и обязательств. Например, расчеты по финансовой аренде являются финансовым инструментом.
Финансовые инструменты представляют собой обусловленные договором права на получение денежных средств и иных финансовых активов или обязательства по выплате денежных средств или иных финансовых активов. Нефинансовые статьи баланса, напротив, имеют только
опосредованную связь с ожидаемыми в будущем потоками денежных средств, не подкрепленную какими-либо договорными обязательствами.
Финансовыми активами являются: денежные средства; обусловленные договором права требования денежных средств или иных финансовых активов; предусмотренное договором право на обмен финансовыми активами или обязательствами с другой компанией на потенциально выгодных условиях, а также любой долевой инструмент третьей стороны.
Финансовое обязательство — это предусмотренное договором обязательство поставить денежные средства либо иные финансовые активы или обязанность произвести обмен финансовыми инструментами на потенциально невыгодных условиях.
Долевой инструмент—это любой контракт, устанавливающий право на долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств.
Производный финансовый инструмент (дериватив) — это финансовый инструмент, стоимость которого формируется в зависимости от цены базисного инструмента или индекса, приобретение которого требует небольших или нулевых вложений, и расчеты по которому осуществляются в будущем.
Встроенные производные инструменты
Финансовые инструменты (включая производные) и другие контрактные обязательства могут сочетаться в одном договоре. Производный инструмент, являющийся составной частью единого договора, принято называть встроенным деривативом. Его назначение состоит в том, что некоторые потоки денежных средств согласно договору варьируются так же, как и у отдельно взятого производного инструмента. Например, сумма долга по облигации может варьироваться в соответствии с изменениями какого-либо фондового индекса. В этом случае встроенный производный инструмент — это фьючерсный контракт на соответствующий фондовый индекс.
Встроенные производные инструменты, которые не имеют тесной связи с основным договором, выделяются и учитываются как отдельно приобретенные производные инструменты (т. е. по справедливой стоимости, обычно с отражением изменений справедливой стоимости на счете прибылей и убытков). Встроенный производный
инструмент не имеет «тесной связи», если его экономические характеристики и связанные с ним риски отличаются от тех, что присущи основному договору. МСБУ (IAS) 39 рассматривает целый ряд примеров, призванных помочь компаниям определить, когда выполняется (или не выполняется) это условие.
Проведение анализа договоров на наличие встроенных производных инструментов представляет собой один из наиболее сложных аспектов применения МСБУ (IAS) 39.
Классификация финансовых инструментов
Различная классификация финансовых инструментов в соответствии с МСБУ (IAS) 39 влияет на то, как они впоследствии измеряются и каким образом учитываются изменения в их оценках.
Согласно МСБУ (IAS) 39 выделяются четыре категории финансовых активов:
- имеющиеся в наличии для продажи;
- удерживаемые до погашения;
- займы и дебиторская задолженность;
- финансовые активы, изменение справедливой стоимости которых отражается на счете прибылей и убытков.
В число факторов, определяющих классификацию финансовых активов, входят следующие:
1) Являются ли обусловленные финансовым инструментом потоки денежных средств фиксированными или определяемыми?
2) Есть ли у инструмента срок погашения?
3) Предназначается ли актив для торговли им? Намеревается ли руководство удерживать инструмент до срока погашения?
4) Является ли инструмент производным, содержит ли он встроенный производный инструмент?
5) Котируется ли инструмент на активном рынке?
6) Воспользовалось ли руководство правом добровольной классификации инструмента при его первичном признании?
Финансовые обязательства подразделяются на учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются на счете прибылей и убытков, и все прочие. В первую категорию попадают те из них, которые предназначены для торговли, являются производными инструментами (кроме тех, которые представляют собой финансовые гарантии или документарно
оформленный инструмент хеджирования), а также добровольно включенные руководством в данную категорию на момент первоначального признания (возможно при условии соответствия определенным требованиям).
Финансовые активы и обязательства учитываются по справедливой или по амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. Изменения справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков или непосредственно на счетах капитала (для категории имеющихся в наличии для продажи).
В октябре 2008 г. было опубликовано Изменение к МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» и МСБУ (IAS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие», в соответствии с которыми в ограниченном ряде случаев допускается изменение классификации определенных финансовых активов, ранее классифицированных как «предназначенные для торговли» или «имеющиеся в наличии для продажи». При реклассификации потребуется представить дополнительные раскрытия. Производные инструменты и активы, добровольно отнесенные к категории «по справедливой стоимости, изменения которой отражаются на счете прибылей и убытков», реклассификации не подлежат. Данное Изменение действует для отчетных лет, начинающихся с 01.07.2008 или позднее. В последующем было уточнено, что реклассификация, проведенная после 01.11.2008, учитывается только с даты реклассификации и не может проводиться задним числом.
Финансовые обязательства
и собственный капитал компании
Деление финансовых инструментов их эмитентом на обязательства (долговые инструменты) и капитал (долевые инструменты) может оказать значительное влияние на показатели платежеспособности (например, коэффициент отношения заемных средств к собственному капиталу) и доходности компании, а также сказаться на соблюдении ковенант1.
Ключевой характеристикой долгового инструмента является то, что в соответствии с условиями договора эмитент должен или может быть принужден поставить держателю такого
1 От английского covenant — договоренность, отдельная статья договора.
инструмента денежные средства или иные финансовые активы, т. е. не может избежать данного обязательства. Например, облигационный заем, согласно которому эмитент обязан производить выплату процентов, а впоследствии погасить облигации денежными средствами, является финансовым обязательством.
Финансовый инструмент относится к категории капитала, когда он устанавливает право на долю в чистых активах эмитента после вычета всех его обязательств, или, иными словами, когда эмитент по условиям контракта не обязан выплачивать денежные средства или передавать иные финансовые активы. Обыкновенные акции, по которым любые выплаты остаются на усмотрение эмитента, являются примером долевых финансовых инструментов.
Разделение эмитентом финансовых инструментов на долговые и долевые инструменты основывается на сути налагаемых договором обязанностей, а не на его юридической форме. Это значит, что, например, привилегированные акции, подлежащие погашению, подобны облигациям, учитываются как облигации и не являются инструментом капитала, даже если с юридической точки зрения это акции.
На практике финансовые инструменты могут быть не такими простыми, как рассмотренные ранее. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 32 содержит детальное описание признаков как долговых, так и долевых финансовых инструментов. В каждом конкретном случае необходим детальный анализ положений договора, определяющего финансовый инструмент, ориентируясь на указанные классификационные признаки. Возможен вариант, когда финансовый инструмент сочетает в себе элементы как долевого, так и долгового финансовых инструментов (например, конвертируемые в фиксированное количество акций облигации). В финансовой отчетности долговые и долевые компоненты должны учитываться раздельно (например, для конвертируемых облигаций это будет заем и опцион на акции компании).
Отражение процентов, дивидендов, иных доходов и убытков на счет прибылей и убытков следует за классификацией соответствующего финансового инструмента. Так, если привилегированная акция представляет собой долговой инструмент, то купонный платеж считается расхо-
дом по заимствованиям. И наоборот, выплаты по инструменту, который расценивается как долевой, представляется как распределение капитала.
Изменение к МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление в финансовой отчетности» и к МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» было опубликовано в феврале 2008 г. и определило правомерность признания в составе капитала следующих классов финансовых инструментов (при соблюдении определенных КМСФО условий такого признания):
- финансовые инструменты с правом погашения (например, доли участников кооперативов);
- финансовые инструменты (или их соответствующие компоненты), обязывающие в момент ликвидации компании выплатить держателю инструмента сумму, пропорциональную доле чистых активов компании (например, некоторые виды акций, выпущенные компаниями с установленным сроком деятельности).
Данное Изменение действует для отчетных лет, начинающихся с 01.01.2009.
Признание и прекращение признания
Признание
Правила признания для финансовых активов и обязательств несложны. Организация признает финансовые активы и обязательства в тот момент, когда она становится стороной договорных отношений.
Прекращение признания
Прекращение признания — это термин, используемый для определения момента списания с баланса финансового актива или обязательства. Эти правила более сложны в применении.
Активы
Компания-держатель финансового актива может нуждаться в дополнительном финансировании своей деятельности, используя имеющийся финансовый актив в качестве обеспечения или в качестве источника денежных средств, из которого будут производиться выплаты долга. Условия МСБУ (IAS) 39 к прекращению признания определяются тем, является ли операция продажей финансовых активов (в результате чего организация прекращает их признание) или получением финансирования под обеспечение активами (в этом случае компания признает обязательство в размере поступивших средств). В каких-то случаях будет
легко определить характер операции, например, очевидно, что финансовый актив списывается с баланса после его безусловной передачи независимой от компании третьей стороне без каких-либо дополнительных обязательств компенсировать ей связанные с активом риски и прав на участие в его доходности. И наоборот, прекращение признания недопустимо, если актив был передан, но, исходя из содержания договора, все риски и потенциальные доходы от актива остались за компанией. Однако во многих других случаях интерпретация сделки более сложна. Секьюритизация и операции факторинга — вот примеры более сложных операций, где вопрос списания с баланса требует тщательной проработки.
Обязательства
Организация может прекратить признавать (списать с баланса) финансовое обязательство только после его погашения, т. е. когда обязательство будет выплачено, аннулировано или прекращено с истечением срока его действия, либо при освобождении заемщика от ответственности по обязательству действующим законодательством или собственно кредитором.
Измерение финансовых активов
или обязательства
Все финансовые инструменты при первоначальном признании измеряются по справедливой стоимости согласно МСБУ (IAS) 39. Справедливая стоимость финансового инструмента — это обычно цена сделки, т. е. сумма переданного или полученного вознаграждения. Однако в некоторых обстоятельствах цена сделки может справедливой стоимости не отражать. В таких ситуациях справедливую стоимость уместно определять на основе открытых данных текущих сделок на подобные инструменты или на основе технических моделей оценки, используя в них только данные с доступных для наблюдения рынков.
Измерение финансовых инструментов после их признания зависит от их категории. Финансовые активы учитываются по справедливой стоимости, за исключением категорий «займы и дебиторская задолженность» и «удерживаемые до погашения». В исключительных случаях не переоцениваются также некотирующиеся долевые инструменты, чья справедливая стоимость не может быть надежно измерена, а также производные инструменты, привязанные к стоимости
и погашаемые поставкой указанных долевых инструментов.
Займы и дебиторская задолженность и удерживаемые до погашения финансовые активы учитываются по амортизированной стоимости. Амортизированная стоимость финансового актива или обязательства определяется методом эффективной ставки процента.
Имеющиеся в наличии для продажи финансовые активы учитываются по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прочего совокупного дохода. При этом для долговых инструментов процентные доходы относятся на счета прибылей и убытков методом эффективной ставки процента. Дивиденды от долевых инструментов также относятся на счет прибылей и убытков по моменту установления права на их получение.
Производные инструменты (включая встроенные производные инструменты, подлежащие раздельному учету) измеряются по справедливой стоимости. Прибыли и убытки, возникающие в результате изменений их справедливой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках за исключением изменений справедливой стоимости инструментов хеджирования при хеджировании потоков денежных средств.
Финансовые обязательства учитываются по амортизированной стоимости методом эффективной ставки процента, если только они не отнесены к категории «по справедливой стоимости, изменения которой отражаются на счете прибылей и убытков».
Финансовые активы и обязательства, которые признаны хеджируемой позицией, могут потребовать дополнительной коррекции балансовой стоимости в соответствии с положениями учета хеджирования.
Финансовые активы, кроме тех, что измеряются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются на счете прибылей и убытков, подлежат проверке на предмет обесценения. Если существуют объективные признаки того, что финансовый актив обесценился, выявленный убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках.
Учет хеджирования
Хеджирование — это экономическая операция по использованию финансового инструмента
(обычно производного), направленная на снижение (частичное или полное) рисков хеджируемой позиции. Так называемый учет хеджирования позволяет изменить время признания доходов и убытков для хеджируемой позиции или для инструмента хеджирования таким образом, чтобы они были признаны в отчете о прибылях и убытках в одном и том же учетном периоде.
Взаимоотношения хеджирования между инструментом хеджирования и хеджируемой позицией могут устанавливаться для учета хеджирования при условии их формального описания во внутренней документации компании (только с даты подписания указанной документации руководством), и только если как при установлении взаимоотношений, так и в течение всего срока хеджирования демонстрируется, что оно высокоэффективно.
Существуют три типа отношений хеджирования:
- хеджирование справедливой стоимости, т. е. хеджирование риска изменения справедливой стоимости признанного актива или обязательства. Возможно также хеджирование риска изменения контрактного обязательства;
- хеджирование денежных потоков, т. е. хеджирование риска потенциальных колебаний величины будущих денежных потоков, связанного с каким-либо признанным активом или обязательством, договорным обязательством или прогнозируемой операцией, вероятность которой более чем высока;
- хеджирование чистых инвестиций, т. е. хеджирование валютного риска в части чистых инвестиций в иностранную деятельность.
Для хеджирования справедливой стоимости хеджируемая позиция корректируется на величину изменения справедливой стоимости, определяемую хеджируемым риском. Корректировка признается в отчете о прибылях и убытках, где будет уравновешиваться взаимозачитываемым доходом или убытком от инструмента хеджирования.
При учете хеджирования денежных потоков доходы и убытки по инструменту хеджирования первоначально капитализируются в той степени, в которой хеджирование является эффективным. Затем они восстанавливаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда хеджируемая позиция оказывает влияние на показатель чистой прибыли. Если хеджируемая позиция является
прогнозируемым приобретением нефинансового актива или обязательства, компания может выбрать в качестве учетной политики корректировку первоначальной стоимости такого актива или обязательства на хеджирующий доход или убыток.
Учет хеджирования чистых инвестиций в иностранную деятельность проводится подобно учету хеджирования денежных потоков.
В июле 2008 г. было опубликовано Изменение к МСБУ (IAS) 39 относительно того, что может считаться хеджируемой позицией. Документом были внесены два существенных изменения. Было запрещено указывать инфляцию в качестве хеджируемого компонента долга с фиксированной ставкой. Кроме того, было запрещено включать временную стоимость денег в односторонне хеджируемый риск при определении опционов инструментом хеджирования. Данное изменение действует для отчетных периодов, начинающихся с 01.07.20092 или позднее, и применяется ретроспективно в соответствии с МСБУ (IAS) 8.
Интерпретация Международного комитета по интерпретациям IFRIC 16 «Хеджирование чистых инвестиций в иностранную деятельность» была опубликована в июле 2008 г. Она поясняет, что хеджирование чистых инвестиций связано с различием в функциональной валюте компании и ее иностранной деятельности, а не определяется разницей с валютой представления консолидированной отчетности, и что инструменты хеджирования могут принадлежать любому предприятию консолидируемой группы. Требования МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» остаются применяемыми к хеджируемой позиции. Данная интерпретация действует для отчетных периодов, начинающихся с 01.10.20 083.
Раскрытие информации
Концепции и практика управления финансовыми рисками за последние годы получили значительное развитие. Появились новые технологии для оценки и управления рисками, сопутствующими финансовым инструментам. В сочетании со значительной волатильностью на финансовых рынках, имеющей место в последнее
2 Изменение пока не принято ЕС.
3 Изменение принято ЕС как действующее для периодов,
начинающихся с 30.06.2009. Разрешено более раннее применение.
время, это усилило потребность в информации и прозрачности представления финансовых рисков и методов управления ими. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в такой информации, чтобы формировать более объективные суждения о рисках, которые несут компании в результате использования финансовых инструментов, и о доходности этих инструментов.
Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 7 устанавливает требования к раскрытию информации, необходимой пользователям для оценки значительности финансовых инструментов для финансового положения и финансовых результатов компании, а также понимания природы и степени рисков для компании, сопутствующих этим инструментам.
Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 7 применяется не только банками, но и другими финансовыми институтами. Любые компании, пользующиеся финансовыми инструментами в процессе своей деятельности, даже такими простыми, как займы, дебиторская и кредиторская задолженность, денежные средства, должны соблюдать требования стандарта к раскрытию информации.
В марте 2009 г. было опубликовано Изменение к МСФО (IFRS) 7, являющееся ответом КМ-СФО на финансовый кризис и соответствующее решениям «Большой двадцатки», нацеленным на повышение прозрачности финансовой отчетности. Изменение расширило требования к раскрытию информации относительно измерения справедливой стоимости и акцентировало внимание на существующих требованиях к раскрытию информации в отношении риска ликвидности. Были введены трехуровневая иерархия измерения справедливой стоимости, требующая раскрытия, а также определенные количественные раскрытия для финансовых инструментов на самом низком уровне этой иерархии. Кроме того, были разъяснены существующие требования к раскрытиям в отношении риска ликвидности, указав на необходимость представления отдельного анализа риска ликвидности для производных и непроизводных финансовых обязательств.
Изменение действует для отчетных периодов, начинающихся с 01.01.20094 или позднее. В первый год применения сравнительные данные представлять не требуется.
4 Изменение пока не принято ЕС.
7. Иностранная валюта — МСБУ (IAS) 21, МСБУ (IAS) 29
Многие компании имеют отношения с зарубежными поставщиками или покупателями или же ведут деятельность, связанную с зарубежными рынками, поэтому им приходится иметь дело с иностранной валютой. Это приводит к двум основным особенностям бухгалтерского учета:
- операции самой компании выражены в иностранной валюте. Для целей представления в финансовой отчетности эти операции выражаются в валюте деятельности компании (называемой «функциональной валютой»);
- компания ведет деятельность за рубежом, или, ориентируясь на экономику иностранного государства, через дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании, которые ведут собственные учетные записи в местной валюте. Поскольку было бы невозможно суммировать показатели, измеряемые в разных валютах, результаты иностранной деятельности и показатели ее финансового положения переводятся в одну валюту — в ту валюту, в которой представляется консолидированная финансовая отчетность группы («валюта отчетности»).
Процедуры пересчета, применяемые для каждого из указанных обстоятельств, кратко изложены далее.
Пересчет операций в иностранной
валюте в функциональную валюту компании
Операция в иностранной валюте пересчи-тывается в функциональную валюту по курсу на дату осуществления операции. Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, представляющие собой денежные средства или суммы иностранной валюты, которые предстоит получить или уплатить (так называемые «денежные» или «монетарные» статьи баланса), пересчитываются на конец отчетного периода по курсу на эту дату. Курсовая разница, возникающая таким образом по денежным статьям, признается как прибыль или убыток соответствующего периода.
Немонетарные статьи баланса, по которым не применяется переоценка по справедливой стоимости, выраженные в иностранной валюте, измеряются в функциональной валюте по курсу на дату совершения соответствующей опера-
ции. Если проходила переоценка немонетарной статьи баланса до ее справедливой стоимости, используется обменный курс на дату определения справедливой стоимости.
Представление иностранной деятельности
в валюте отчетности
Финансовая отчетность иностранной деятельности переводится в валюту отчетности группы. Активы и обязательства пересчитывают-ся по курсу на соответствующую балансовую дату. Отчет о прибылях и убытках пересчитывается по курсу на день совершения операции или по среднему курсу, если последний обеспечивает приближенное значение суммарного эффекта к фактическим курсам. Возникшие в результате пересчета курсовые разницы отражаются как самостоятельный компонент капитала.
Финансовая отчетность иностранной деятельности, функциональной валютой которой является валюта страны с гиперинфляционной экономикой, сначала пересчитывается с учетом изменения покупательной способности в соответствии с МСБУ (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики». Все показатели финансовой отчетности затем переводятся в валюту отчетности группы по курсу на конец отчетного периода.
8. Договоры страхования — МСФО (IFRS) 4
Договоры страхования — это договоры, в которых компания-страховщик принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (страхователя), согласившись выплатить последнему компенсацию, если наступление страхового случая негативно повлияет на страхователя. Риск, передаваемый по контракту, должен быть страховым риском, т. е. любым риском, кроме финансового.
Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 4 применяется ко всем компаниям, заключающим договоры страхования, вне зависимости от того, имеет ли компания юридический статус страховой компании или нет. Данный стандарт не применяется к учету договоров страхования страхователями. Учет договоров страхования, заключаемых компаниями, предоставляющими одновременно страховые
и финансовые услуги, может быть достаточно сложным и неоднородным для разных стран, поэтому в контексте данного обзора рассматривать его нецелесообразно.
Измерение
Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 4 является промежуточным стандартом, действующим до окончания второй фазы проекта КМСБУ по учету договоров страхования. Он позволяет компаниям продолжать применять свою действующую для договоров страхования учетную политику, если эта политика удовлетворяет определенным минимальным критериям. Один из таких критериев состоит в том, что сумма обязательства, признанного в части страховой ответственности, подлежит тестированию на адекватность ответственности. Этот тест рассматривает текущие оценки всех определяемых договором и сопутствующих ему потоков денежных средств. Если тест на адекватность ответственности указывает, что признанное обязательство неадекватно, то его недостающая часть признается в отчете о прибылях и убытках.
Выбор учетной политики, разработанной на основе МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», уместен для компании-страховщика, не являющейся страховой компанией, в тех случаях, когда общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) страны не содержат конкретных требований по учету договоров страхования (или соответствующие требования ОПБУ страны направлены на страховые компании).
Раскрытия
Поскольку страховщики имеют право продолжить использовать учетную политику согласно ОПБУ своей страны, раскрытие информации приобретает особую важность для представления деятельности, связанной с заключением договоров страхования. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 4 формулирует два основных принципа представления информации. Страховщики в обязательном порядке должны раскрывать:
- информацию, которая определяет и объясняет суммы, отраженные в их финансовой отчетности и проистекающие из договоров страхования;
- информацию, которая позволяет пользователям их финансовой информации понять природу и степень рисков, проистекающих из договоров страхования.
ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ И СВЯЗАННЫЕ С НИМ ПРИМЕЧАНИЯ
9. Выручка - МСБУ (IAS) 18, МСБУ (IAS) 11
Выручка измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению вознаграждения. Если из сущности операции вытекает, что она включает отдельно идентифицируемые элементы, то выручка определяется по каждому элементу сделки, основываясь на справедливой стоимости. Момент признания выручки для каждого элемента определяется самостоятельно при соблюдении им рассматриваемых далее критериев признания. Например, при продаже товара с последующим условием его сервисного обслуживания причитающаяся по договору сумма выручки прежде всего должна быть распределена между элементом продажи товара и элементом оказания услуг по обслуживанию. После этого выручка от продажи товара признается в момент соблюдения критериев признания для продажи товара, а выручка от предоставления услуг признается отдельно при соблюдении критериев признания для этого элемента.
Выручка при продаже товара признается тогда, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с этим товаром, и не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой это обычно связано с владением и контролем, а также существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, и возможность надежного измерения выручки и затрат.
При оказании услуг выручка признается, если существует возможность надежной оценки результатов сделки. Это определяется возможностью установления стадии завершенности выполнения договора на отчетную дату, пользуясь принципами, которые применяются для договоров строительного подряда. Считается, что результаты сделки могут быть надежно оценены, если выполняются следующие условия:
- сумма выручки может быть надежно измерена;
- существует высокая вероятность поступления в компанию экономических выгод;
- имеется возможность надежного определения стадии завершенности, на которой находится выполнение договора;
- понесенные и ожидаемые для завершения сделки затраты могут быть надежно измерены.
Далее представлены примеры сделок, по которым компания сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с товаром, и не признает выручку:
- компания несет ответственность за неудовлетворительные эксплуатационные качества проданного товара, выходящую за рамки стандартного гарантийного обязательства;
- получение выручки по сделке купли-продажи зависит от дальнейшей реализации этого товара покупателем;
- покупатель имеет право при определенных условиях, оговоренных в договоре купли-продажи, отказаться от покупки (вернуть товар), и у компании нет возможности оценить вероятность такого отказа;
- отгруженные товары подлежат установке, при этом положение об установке является существенной частью договора.
Процентный доход признается в соответствии с методом эффективной ставки процента. Доход от роялти (уплачиваются за пользование нематериальными активами) отражается по методу начисления согласно условиям договора в течение времени его действия. Дивиденды признаются в том периоде, когда установлено право акционера на их получение.
Договоры строительного подряда — МСБУ (1ЛЯ) 11
Договор строительного подряда — это договор, заключенный специально на строительство объекта или комплекса объектов, включая договоры на оказание услуг, напрямую связанных со строительством объекта (например, осуществление надзора инженерной организацией или проектные работы архитектурного бюро). Обычно это договоры с твердой ценой или договоры «затраты плюс».
При определении суммы выручки и расходов по договорам подряда используется метод «процент завершенности работ». Это значит, что выручка, расходы, а следовательно, и при-
быль отражаются по мере выполнения работ по договору.
При невозможности надежной оценки результата выполнения договора выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Затраты по договорам подряда относятся на расходы по мере их возникновения. Если существует высокая вероятность того, что общая сумма затрат по договору превысит общую сумму доходов по нему, ожидаемый убыток относится на расходы немедленно.
В июле 2008 г. КМСФО опубликовал Интерпретацию №ЫС 15 «Соглашения о строительстве объектов недвижимости», которая разъясняет, какой стандарт (МСБУ (IAS) 18 «Выручка» или МСБУ (IAS) 11 «Договоры строительного подряда») должен применяться в каждом отдельном случае. Предполагается, что вследствие принятия ШШС 15, МСБУ 18 будет применяться к более широкому кругу операций. Интерпретация вступает в силу для отчетных периодов, начинающихся с 01.01.2009, и подлежит утверждению ЕС.
10. Государственные субсидии — МСБУ (¡ЛЯ) 20
Государственные субсидии отражаются в финансовой отчетности, когда существует обоснованная уверенность в том, что компания сможет обеспечить полное соблюдение всех условий субсидирования и субсидии будут получены.
Государственные субсидии на покрытие убытков признаются доходом и отражаются в отчете о прибылях и убытках того периода, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, в зависимости от выполнения компанией условий предоставления государственной субсидии.
Государственные субсидии, относящиеся к активам, отражаются в бухгалтерском балансе или путем уменьшения на размер субсидии балансовой стоимости субсидируемого актива, или в качестве отложенных доходов будущих периодов. На счете прибылей и убытков государственная субсидия будет отражаться либо в виде уменьшенных амортизационных отчислений, либо в виде получаемого на систематической основе в течение срока полезного использования субсидируемого актива дохода.
11. Вознаграждения работникам — МСБУ (IAS) 19
Отражение в учете вознаграждений работникам, в частности обязательств по пенсионному обеспечению, является сложным вопросом. Зачастую сумма обязательств пенсионных планов с установленными выплатами является существенной. Обязательства имеют долгосрочный характер, и их трудно измерить, поэтому определение расхода за год также затруднено.
Вознаграждения работникам включают все формы выплат, осуществляемые или обещанные компанией работнику за его работу (или, как говорится в МСФО, за предоставляемые работником услуги). Выделяют следующие виды вознаграждения работникам:
- заработная плата (включает оклад, участие в прибыли, премии, а также оплачиваемое отсутствие на работе, например, ежегодный оплачиваемый отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет);
- выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и выплаты по окончании трудовой деятельности (например, пенсионное обеспечение).
Вознаграждения работникам в форме выплат, основанных на акциях, рассматриваются в МСФО (IFRS) 2.
Выплаты по окончании трудовой деятельности включают пенсионное обеспечение, страхование жизни и медицинское обслуживание. Пенсионные отчисления подразделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.
Признание и измерение краткосрочных форм вознаграждения не вызывают затруднений, так как актуарные допущения и дисконтирование обязательств не требуются. Однако для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обязательств выплат по окончании трудовой деятельности, измерение является более сложным процессом.
Пенсионные планы
с установленными взносами
Подход к учету пенсионных планов с установленными взносами достаточно простой: расходом признается сумма взносов, подлежащих оплате работодателем за соответствующий отчетный период.
Пенсионные планы с установленными
выплатами
Отражение в учете пенсионных планов с установленными выплатами является сложным процессом, так как для определения текущей величины обязательства и начисления расхода требуются актуарные допущения и расчетные методы оценки. Величина расхода, отражаемого за период, не обязательно равна сумме взносов в пенсионные фонды, внесенных в течение этого периода.
Обязательство, признанное в бухгалтерском балансе в отношении пенсионного плана с установленными выплатами, представляет собой приведенную стоимость пенсионных обязательств за вычетом справедливой стоимости активов плана, скорректированную на непризнанные актуарные прибыли и убытки (см. далее описание «коридорного» принципа признания).
Чтобы рассчитать величину обязательства в отношении планов с установленными выплатами, в модели оценки выплат задаются оценочные показатели (актуарные допущения) демографических (например, текучесть кадров и уровень смертности) и финансовых (таких, как будущее повышение зарплат и расходов на медицинское обслуживание) переменных. Затем расчетная сумма выплат дисконтируется до ее приведенной стоимости с использованием метода прогнозируемой условной единицы. Эти расчеты обычно осуществляют профессиональные актуарии.
В компаниях, осуществляющих фондирование пенсионных планов с установленными выплатами, активы плана измеряются по справедливой стоимости, которая при отсутствии рыночных цен определяется методом дисконтированных денежных потоков. Активы плана жестко ограничены, и только те активы, которые отвечают определению актива плана, могут быть зачтены против обязательств пенсионного плана с установленными выплатами, т. е. в бухгалтерском балансе отражается чистый дефицит (обязательство) или профицит (актив) пенсионного плана.
В результате повторения процедуры оценки активов плана и пенсионных обязательств на каждую отчетную дату возникают актуарные прибыли и убытки. Международный стандарт (IAS) 19 допускает три метода для отражения актуарных прибылей и убытков:
- согласно методу совокупного дохода актуарные прибыли и убытки отражаются в составе прочего совокупного дохода в отчете о совокупном доходе того периода, когда актуарные прибыли и убытки были выявлены;
- при использовании принципа «коридора» любые актуарные прибыли и убытки, превышающие большее из 10 % от приведенной стоимости обязательства плана с установленными выплатами и 10 % от справедливой стоимости активов плана (если таковые имеются), амортизируются в течение срока, не превышающего оставшийся срок трудовой деятельности работников.
- разрешено ускоренное отнесение актуарных прибылей и убытков на счет прибылей и убытков, в том числе и непосредственно в периоде, когда актуарные прибыли и убытки были выявлены.
Международный стандарт (IAS) 19 анализирует изменения в активах и обязательствах плана по нескольким составляющим, чистая величина которых отражается на счете прибылей и убытков. Этими составляющими являются:
- стоимость текущих услуг (приведенная стоимость вознаграждения, причитающегося действующим работникам за текущий период);
- расходы по процентам (восстановление дисконта по обязательствам установленных выплат);
- ожидаемый доход от активов плана (ожидаемая сумма процентов, дивидендов и прироста стоимости активов);
- актуарные прибыли и убытки в той сумме, в которой они отражены на счете прибылей и убытков;
- стоимость прошлых услуг работников (изменение текущего периода в приведенной стоимости обязательств установленных выплат за услуги работников, оказанные ими в прошлые периоды, вызванное изменениями в условиях пенсионного плана).
Стоимость прошлых услуг работников равномерно относится на расходы в течение среднеожидаемого периода их трудовой деятельности, необходимого для получения ими права на выплаты. Если право уже заработано, стоимость прошлых услуг работников относится на расходы немедленно. Прибыль или убыток, полученные при секвестировании плана с установленными выплатами или вследствие его урегулирования, относятся на счет прибылей и убытков, когда секвестр или урегулирование имело место.
Для случаев, когда активы плана превышают величину обязательств установленных выплат, т. е. имеется профицит плана, Интерпретация IFRIC 14 к МСБУ (IAS) 19 «Предельное значение актива плана, минимальные требования к фондированию пенсионных планов и их взаимозависимость» содержит руководство по расчету суммы, которую можно отражать в качестве актива. Кроме того, Интерпретация разъясняет, как установленные законом или пенсионным договором требования минимального фондирования плана могут влиять на величину чистого обязательства (чистого актива) плана.
12. Выплаты, основанные на акциях — МСФО 2
Термин «выплаты, основанные на акциях» применяется к операциям, по условиям которых компания получает имущество или услуги в качестве возмещения:
- за свои долевые инструменты, долевые инструменты своей материнской компании или долевые инструменты другой компании своей группы (именуемые в стандарте как «выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами»);
- за денежные средства и прочие активы, мера которых определяется ценой (стоимостью) акций компании (иначе «выплаты, основанные на акциях, с расчетом денежными средствами»).
Выплаты, основанные на акциях, наиболее широко применяются в программах поощрения работников, таких как опционы на акции. Кроме того, компании иногда таким образом также оплачивают другие расходы (например, услуги профессиональных консультантов) и приобретение активов.
Принцип оценки МСФО (IFRS) 2 основан на справедливой стоимости используемых в операции инструментов. Учет такого вида операций может представлять трудности из-за необходимости применять сложные модели расчета справедливой стоимости опционов, а также из-за разнообразия и сложности планов выплат. Кроме того, стандарт требует раскрывать большой объем информации. Сумма чистой прибыли компании обычно уменьшается в результате применения стандарта, особенно у компаний, широко применяющих выплаты, основанные на акциях, как часть своей стратегии вознаграждения работников.
Выплаты, основанные на акциях, признаются в качестве расходов (активов) в течение периода, на который наложены условия передачи права на получение выплаты (так называемый период перехода).
Выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами измеряются по справедливой стоимости на дату предоставления права на выплату для учета вознаграждения работников. В случае если стороны, участвующие в сделке, не являются работниками компании — по справедливой стоимости на дату признания полученных активов и услуг. Если справедливая стоимость полученной вещи или услуги не может быть надежно оценена (например, если речь идет об оплате услуг работников или в случае обстоятельств, препятствующих точной идентификации товаров и услуг), компания отражает активы и услуги по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. После публикации Интерпретации IFRIC 8 «Сфера применения МСФО (IFRS) 2» в январе 2006 г. руководство должно учитывать, были ли получены или ожидаются к получению какие-либо неидентифицируемые товары и услуги, поскольку они также должны быть измерены в соответствии с МСФО (IFRS) 2.
После определения справедливой стоимости на дату наделения правом, выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами не подлежат переоценке.
Учет выплат, основанных на акциях, с расчетом денежными средствами проводится по-иному: компания должна измерять такого рода вознаграждение по справедливой стоимости взятого на себя обязательства. Обязательство переоценивается по его текущей справедливой стоимости на каждую отчетную дату и на дату исполнения, при этом изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.
13. Налогообложение прибыли — МСБУ (IAS) 12
Стандарт (IAS) 12 рассматривает только вопросы, связанные с налогом на прибыль, включая текущие налоговые начисления и отложенный налог.
Расход за период по текущему налогу на прибыль определяется налогооблагаемым доходом и принимаемыми в уменьшение налогооблагаемой
базы расходами, которые будут отражены в налоговой декларации за текущий год. Компания признает в бухгалтерском балансе задолженность в отношении текущих расходов по налогу на прибыль за текущий и предшествующий периоды в пределах неоплаченной суммы. Переплата текущего налога отражается компанией в составе активов.
Текущие налоговые активы и обязательства определяются той суммой, которую (как оценивает руководство) предстоит согласно действующим налоговым ставкам и законодательным нормам уплатить налоговым органам или возместить из бюджета.
Налоги к уплате, рассчитанные от налогооблагаемой базы, редко совпадают с расходами по налогу на прибыль, соответствующими бухгалтерской прибыли до налогообложения. Несоответствия возникают из-за того, что критерии признания статей доходов и расходов, изложенные в МСФО, отличаются от подхода налогового законодательства к этим статьям.
Учет отложенных налогов призван устранить данные несоответствия. Отложенные налоги определяются временными разницами между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью в финансовой отчетности. Например, если проведена положительная переоценка инвестиционной собственности, возникает временная разница (балансовая стоимость актива в финансовой отчетности превышает стоимость приобретения, являющуюся налоговой базой по данному активу), представляющая основание для начисления отложенного налогового обязательства.
Отложенный налог признается по всем временным разницам, возникающим между налоговой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью, отраженной в финансовой отчетности, за исключением случаев, когда временные разницы возникают вследствие:
- первоначального признания гудвилла (только для отложенных налоговых обязательств);
- не влияющего ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль первоначального признания актива (или обязательства) по операции, не являющейся объединением бизнеса;
- инвестирования в дочерние компании, филиалы, ассоциированные и совместные предприятия (при соблюдении определенных условий).
Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются согласно налоговым ставкам,
применение которых ожидается в период реализации соответствующего актива или погашения обязательства, основываясь на налоговых ставках (и налоговом законодательстве), действовавших на отчетную дату или к тому моменту по существу принятых. Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств не допускается.
Расчет отложенных налоговых обязательств и активов отражает налоговые последствия предполагаемого на отчетную дату способа возмещения актива (погашения обязательства). Считается, что возмещение стоимости земли, отличительной особенностью для которой является неограниченный срок использования, всегда происходит путем продажи. Для других активов предполагаемый порядок возмещения актива (путем его использования в своей деятельности, продажи, или сочетания обоих способов) должен пересматриваться руководством на каждую отчетную дату.
Руководство признает отложенные налоговые активы по вычитаемым временным разницам только в той степени, в какой существует высокая вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, которая может быть уменьшена на сумму этих временных разниц. Это же правило применяется к отложенным налоговым активам в отношении переноса на будущее налоговых убытков.
Текущие и отложенные начисления по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в составе прочего совокупного дохода или по статьям капитала в зависимости от представления соответствующих им операций. Начисления налогов, связанные с изменением налоговых ставок или налогового законодательства, пересмотром вероятности возмещения отложенных налоговых активов или изменениями в ожидаемом способе возмещения активов, относятся на счет прибылей и убытков за исключением случаев, когда указанное начисление связано с начислениями прошлых периодов, ранее отраженными на счетах капитала.
14. Прибыль на акцию — МСБУ (¡ЛЯ) 33
Прибыль на акцию — показатель, часто используемый финансовыми аналитиками, инвесторами и другими лицами для оценки
прибыльности компании и стоимости ее акций. Прибыль на акцию, как правило, рассчитывается применительно к обыкновенным акциям компании. Таким образом, прибыль, приходящаяся на держателей обыкновенных акций, определяется путем вычитания из чистой прибыли ее части, приходящейся на держателей долевых инструментов более высокого (привилегированного) уровня.
Компания, обыкновенные акции (или потенциальные обыкновенные акции) которой свободно обращаются на рынке, или находящаяся в процессе эмиссии таких акций на открытые рынки, должна представлять как базовую, так и разводненную прибыль на акцию в своей отдельной / индивидуальной финансовой отчетности или в консолидированной финансовой отчетности, если она является материнской компанией.
Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли (убытка) за период, приходящейся на акционеров вышестоящей материнской компании, на средневзвешенное число обыкновенных акций, находящихся в обращении (с учетом поправки на премиальное распределение дополнительных акций между акционерами и бонусную составляющую в выпуске акций на льготных условиях).
Разводненная прибыль на акцию рассчитывается путем корректировки прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций на разводняющий эффект от конвертации потенциальных обыкновенных акций.
Потенциальные обыкновенные акции — это такие финансовые инструменты и иные контрактные обязательства, которые могут привести к выпуску обыкновенных акций, например, конвертируемые облигации и опционы (включая опционы работникам).
Показатели базовой и разводненной прибыли на акцию в целом по компании и отдельно по продолжающейся деятельности единообразно раскрываются в отчете о совокупном доходе (или в отчете о прибылях и убытках, если компания представляет такой отчет отдельно) для каждой категории обыкновенных акций. Прибыль на акцию по прекращенной деятельности раскрывается отдельной строкой непосредственно в форме отчета или в примечаниях.
(Продолжение следует)
