Осмысление сложного мира: признание выручки в договорах с клиентами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

8 (128) - 2009

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ

осмысление сложного мира: признание выручки в договорах с клиентами*

(отраслевой обзор группы по оказанию услуг в области бухгалтерского учета телекоммуникационным компаниям)

введение

Правление КМСФО и Совет по стандартам финансового учета США 19 декабря 2008 г. наконец выпустили долгожданный документ для обсуждения, в котором рассматриваются вопросы учета выручки. В документе предлагается несколько потенциально серьезных изменений к руководству по признанию выручки по МСФО и ОПБУ США и, вероятно, эти изменения в большей степени повлияют на компании, составляющие отчетность по ОПБУ США. Тем не менее внесенные предложения важны и для компаний, использующих МСФО, так как Правление КМСФО планирует заменить МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». Комментарии по документу, представленному на обсуждение, принимаются до 19 июня 2009 г. Дата выпуска стандарта окончательно не определена, но он не будет опубликован до 2011 г. и вступит в силу не ранее 2012 г. Опыт показывает, что комментарии, сделанные составителями и пользователями отчетности на этапе обсуждения документа, чаще приводят к изменению принципов, чем коммен-

* ООО «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выражает благодарность аудиторско-консалтинговой сети фирм PricewaterhouseCoopers за предоставленный материал.

Документ, представленный на обсуждение Правлением КМСФО и Советом по стандартам финансового учета США, и его потенциальное влияние на телекоммуникационную отрасль.

тарии, сделанные на последних этапах подготовки документа к публикации.

основное содержание предложений

Документ для обсуждения охватывает много аспектов признания выручки. Его основная цель — разработать единую модель признания выручки, используя такой принцип признания, который можно было бы применять последовательно к различным операциям. Документ начинается с предпосылки о том, что выручка возникает, когда компания исполняет договорное обязательство (которое может быть как явным, так и подразумеваемым) по передаче актива клиенту В отношении товара данное обязательство буквально представляет собой обещание передать актив. В отношении услуги оно также является обещанием передать актив, хотя в этом случае актив может быть «потреблен» немедленно по мере получения услуги клиентом. В то же время договор предоставляет компании право на получение платежа.

Сочетание прав и обязательств в рамках договора приводит к возникновению чистого актива (когда сумма остаточных прав превышает сумму остаточных обязательств) или чистого обязательства (если сумма остаточных обязательств превышает сумму остаточных прав). Поэтому документ определяет выручку на дату составления

бухгалтерского баланса как увеличение чистого актива или уменьшение чистого обязательства по договору. Следует отметить, что выручка не признается, пока актив не передан, поэтому учитывать долгосрочные договоры по методу «процента выполнения» не разрешается, если только активы не передаются клиенту на непрерывной основе по мере выполнения договора.

Что касается оценки, в документе для оценки каждого обязательства, подлежащего исполнению в соответствии с договором, предлагается использовать фактическую или расчетную цену реализации, определенную отдельно для каждого обязательства. В предварительном порядке в документе отвергается мнение о том, что обязательство, подлежащее исполнению в соответствии с договором, должно оцениваться по справедливой стоимости, хотя в некоторых случаях (например, для некоторых договоров страхования) сохраняется возможность оценки по справедливой стоимости. Представленный для обсуждения документ не рассматривает вопроса оценки вознаграждения, получаемого от покупателей и заказчиков. Оценка вознаграждения не вызывает затруднений, если компания получает вознаграждение в виде фиксированной денежной суммы, однако в тех случаях, когда часть вознаграждения является условной или может корректироваться в зависимости от предоставленных скидок, вопрос оценки вознаграждения становится важным.

Когда договором предусматривается предоставление нескольких товаров и услуг, документ для обсуждения предлагает выделить каждый из них отдельно. Затем общую сумму вознаграждения следует распределить между всеми обязательствами, подлежащими исполнению в соответствии с договором, пропорционально фактической или расчетной цене реализации, определенной отдельно для каждого товара и услуги. Используемые в настоящее время альтернативные методы распределения вознаграждения между несколькими предоставляемыми товарами и услугами (методы «остаточной стоимости» и «обратной остаточной стоимости») будут запрещены. В документе говорится, что это увеличит степень использования оценочных значений (например, оценка может быть сделана на основе «издержки плюс фиксированная прибыль» или на основании данных рынка), но разработчики документа считают, что в противном случае (т. е., если не выделять отдельные элементы

в соответствии с договором) «компания будет учитывать выполненное обязательство, подлежащее исполнению в соответствии с договором, как если бы оно не было выполнено, в результате чего будет нарушено отражение финансового положения компании и исполнение договора с покупателями».

В документе, представленном для обсуждения, не рассматривается учет расходов и фактически предлагается не включать в окончательную версию стандарта руководство по учету затрат. Однако все затраты предлагается относить на расходы по мере их возникновения, если только они не могут быть капитализированы в соответствии с другими стандартами МСФО. Кроме этого, в документе подчеркивается, что вопрос учета затрат относится к числу тех, в которых существующая практика учета может измениться.

влияние на телекоммуникационную отрасль

Как эти изменения отразятся на телекоммуникационных компаниях? Если бы эти предложения были внедрены в своем нынешнем виде, мы полагаем, что наибольшие изменения коснулись бы двух областей.

1. Разделение сгруппированных операций

У операторов принято продавать мобильные телефоны вместе с договором обслуживания с оплатой по факту, и на многих рынках стоимость устройств, продаваемых клиентам, субсидирует оператор. В настоящее время для учета выручки от продажи мобильных телефонов применяются две основные модели. Согласно первой модели (чаще применяемой на западных рынках), выручка от продажи мобильного телефона признается на дату договора, а стоимость телефона относится на расходы как себестоимость продаж на эту дату. Как правило, в результате этого на дату договора признается убыток. Начисления за предоставляемые услуги признаются по мере предоставления услуг клиенту, поэтому отраженная сумма выручки от услуг равна сумме счета, ежемесячно выставляемого клиенту.

По второй модели (более распространенной на восточных рынках) предоставление мобильного телефона рассматривается не как его продажа, а скорее как затраты на привлечение клиента. В этом случае стоимость телефона (уменьшенная на

сумму денежных средств, полученных от клиента за телефон) отражается как расходы на привлечение приобретения абонента. Начисления за предоставляемые услуги признаются точно так же, как и в первой модели, а выручка определяется на основании данных биллинговой системы.

Если бы предложения в документе для обсуждения были приняты в нынешнем виде, вероятно, пришлось бы изменить оба действующих метода учета. Сумма выручки, отнесенная на продажу телефона вместе с договором обслуживания, основывалась бы в этом случае на расчетной цене продажи, а не на субсидируемой цене телефона, продаваемого вместе с заключением договора. Фактически считалось бы, что часть ежемесячных начислений за услуги в течение срока действия договора относится к мобильному телефону, а не к услуге, и она признавалась бы на дату заключения договора, а не в течение срока его действия.

пример

Оператор Х продает мобильный телефон за 60 евро, если клиент при этом заключает договор обслуживания по тарифу сроком на один год с ежемесячной оплатой в размере 20 евро. Для оператора стоимость телефона составляет 120 евро. Без SIM-карты он продает этот телефон за 140 евро. Существующие клиенты оператора Х и клиенты, уже имеющие телефон, могут подключиться по данному тарифу по той же цене. В настоящее время Х признает продажи телефона вместе с договором в сумме денежных средств, полученных на дату договора.

В документе для обсуждения предлагается рассматривать цену, по которой телефон мог бы быть продан отдельно. В примере делается допущение о том, что цена телефона, продаваемого без SIM-карты, является разумной оценкой самостоятельной стоимости телефона. Общая стоимость товаров и услуг, предоставляемых по договору, составляет 380 евро (140 евро за телефон и 240 евро за услуги), и, согласно методу учета, общую сумму полученного вознаграждения (300 евро) следует распределять между двумя типами продукта, получаемого клиентом, на основе их сравнительной справедливой стоимости.

текущий метод учета потенциально возмож-

(в евро) ный метод учета (в евро)

Выручка от продажи

телефона на дату 60 111

договора

Выручка от услуг / 20 в месяц Итого 15,75

выручка от услуг 240 189

Итого вознаграждение 300 300

2. учет расходов на приобретение договора

В документе для обсуждения установлено, что расходы, связанные с привлечением новых покупателей, должны относиться на затраты, если только они не могут быть капитализированы в соответствии с другим стандартом. Это напрямую повлияет на компании, составляющие отчетность по ОПБУ США, которые переносят расходы на будущие периоды, чтобы они признавались в учете одновременно с соответствующей выручкой, например согласно FAS 51 «Финансовая отчетность компаний кабельного телевидения» или SAB 104 «Признание выручки». В своей текущей формулировке документ также мог бы повлиять на метод учета, который некоторые компании, составляющие отчетность по МСФО, используют в отношении расходов на приобретение договора привлечение новых покупателей.

Для многих операторов сотовой связи расходы на привлечение абонентов составляют существенную статью, и пользователи финансовой отчетности уделяют особое внимание методу их учета. Операторы, которые в настоящее время рассматривают расходы на привлечение абонентов как нематериальный актив (стоимость приобретения договора обслуживания), обычно включают в расчеты комиссионные выплаты дилерам. Документ, представленный для обсуждения, не содержит информации о том, могут ли такие расходы считаться нематериальным активом, хотя в одном из примеров говорится о выплате комиссионных, которые учитываются в составе расходов, «поскольку они не приводят к возникновению актива, отвечающего критериям признания».

В то же время документ предлагает альтернативу для обсуждения, согласно которой вознаграждение, подлежащее уплате клиентам, распределенное на отдельные обязательства, подлежащие исполнению в соответствии с договором, отражается за вычетом расходов на приобретение договора. Вследствие этого часть выручки, равная расходам на приобретение договора, могла бы признаваться на дату заключения этого договора. Если комиссионные расходы не отвечают критерию капитализации, то данный вопрос заслуживает дальнейшего обсуждения.