CC BY
116
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КОМПАНИЙ НЕФТЕГАЗОВОЙ ОТРАСЛИ*
1.2.8 Вопросы признания выручки Признание выручки, особенно на этапе разведки и добычи, может представлять собой некоторые существенные сложности. Так как добыча обычно осуществляется совместными предприятиями или в рамках договоров концессии, компании должны проводить анализ фактов и обстоятельств, чтобы определить, когда и в каком объеме необходимо признавать выручку. Возможно, сырую нефть и газ необходимо транспортировать на дальние расстояния и данные продукты должны быть определенного типа, соответствующего требованиям НПЗ. Компании могут обмениваться продукцией, чтобы подстроиться под требования логистики, графики поставок и прочие условия.
В данном разделе рассматриваются эти общие вопросы. Признание выручки в рамках соглашений о разделе продукции (СРП) рассматривается в подразделе 1.3.1
Объемы, полученные сверх нормы, и недополученные объемы Многие совместные предприятия (СП) распределяют фактический объем производства (например, сырую нефть) между партнерами данных предприятий. Далее каждый партнер самостоятельно отвечает либо за использование, либо за продажу полученной им нефти.
Добыча (подъем из скважины) нефти, как правило, бывает гораздо эффективнее, если каждый партнер осуществляет полную загрузку танкера за один раз. График добычи нефти определяет для каждого партнера порядок и частоту подъема нефти из скважины. На дату бухгалтерского баланса
* ООО «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выражает благодарность аудиторско-консалтинговой сети фирм PricewaterhouseCoopers за предоставленный материал.
Продолжение, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 11 (118), 2008.
объем нефти, добытой каждым партнером, может не соответствовать его доле участия в данном месторождении. Одни партнеры могут добыть больше нефти, чем предполагает их доля (полученные сверх положенного объемы), а другие — меньше доли их участия (недополученные объемы).
Недополученные и полученные сверх положенного объемы по сути представляют собой продажу нефти в момент ее добычи стороне, недополучившей объемы нефти, стороной, которая превысила положенные ей объемы добычи. Считается, что такой подход соответствует критериям признания выручки, представленным в п. 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка». Полученные сверх положенного объемы, таким образом, учитываются как покупка нефти стороной, превысившей положенные объемы, у стороны, добывшей недостаточный объем нефти.
Продажу нефти компанией, недополучившей объемы, компании, добывшей объемы сверх положенного, следует признавать по рыночной цене нефти на дату добычи. Подобным образом компания, получившая объем сверх нормы, отражает данную покупку по этой же цене.
В бухгалтерском балансе величина недополученного объема отражается партнером как актив, а величина объема, полученного сверх нормы, — как обязательство. Недополученный актив представляет собой право на получение дополнительного объема нефти из объема добычи в будущем, при этом отсутствует обязательство по финансированию добычи дополнительного объема нефти.
Обязательство, возникшее в связи с добычей объемов сверх нормы, представляет собой обязательство поставить нефть за счет доли компании в будущих объемах добычи.
Первоначальная оценка обязательства, возникшего в связи с добычей объемов сверх нормы,
и актива, возникшего в связи с недополученными объемами, производится по рыночной цене нефти на дату добычи, в соответствии с ценой продажи и покупки. Проведение последующей оценки зависит от условий соглашения о создании совместного предприятия. Данное соглашение, предполагающее возможность расчетов денежными средствами путем зачета встречных требований по суммам объемов, полученных сверх нормы, и недополученных объемов, относится к сфере применения МСФО (IAS) 39, если не применяется исключение, касающееся договоров на потребление для собственных нужд предприятия.
Переоценка сумм объемов, полученных сверх нормы, и недополученных объемов, относящихся к сфере применения МСФО (IAS) 39, должна производиться по текущей рыночной цене нефти на отчетную дату. Изменения, возникшие в результате переоценки, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов / расходов, а не в составе выручки или себестоимости реализованной продукции.
Оценка сумм объемов, полученных сверх нормы, и недополученных объемов, не попадающая под сферу применения МСФО (IAS) 39, должна производиться по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и текущей рыночной стоимости. Любая переоценка должна учитываться в составе прочих доходов / расходов, а не в составе выручки или себестоимости реализованной продукции.
Обмен продукцией
Для достижения намеченных результатов хозяйственной деятельности энергетические компании обмениваются между собой сырой нефтью или переработанными нефтепродуктами. Как правило, это делается для того, чтобы сократить расходы на транспортировку в результате обмена определенного объема товара А, добытого в точке Х, на определенный объем товара А, полученного в точке Y. В связи с этим возникает ряд расхождений: иногда существуют расхождения в качестве продукта, иногда обмениваются разными видами продуктов. При необходимости осуществляются платежи для погашения расхождений в связи с разной стоимостью обмениваемых продуктов.
Оценивая характер сделки по обмену продукцией, можно определить, осуществляется ли обмен однородными или неоднородными про-
дуктами. При обмене однородными продуктами выручка или доходы не признаются, тогда как при обмене разнородными товарами учитывается валовая прибыль, что приводит к необходимости признания выручки и доходов / расходов.
Обмен сырой нефтью, даже при условии различного качества обмениваемой продукции, как правило, рассматривается как обмен однородными товарами и учитывается по балансовой стоимости.
Любой платеж для погашения расхождений, произведенный или полученный в целях учета незначительного различия по качеству или месторасположению, требует корректировки балансовой стоимости запаса. Однако могут возникнуть чрезвычайные обстоятельства, когда обмен фактически предполагает наличие существенных различий между обмениваемой сырой нефтью. В таких обстоятельствах необходимо учитывать данную операцию как продажу одного продукта и покупку другого по справедливой стоимости. Если в сделке задействована значительная сумма денежных средств — это показатель того, что операция может представлять собой продажу и покупку разнородных товаров.
1.2.9. Роялти и налоги на прибыль
Налоги в нефтяной отрасли в основном делятся на две категории: налоги, которые рассчитываются на основе полученных доходов (налог на прибыль), и налоги, которые рассчитываются исходя из объемов добычи или реализации товаров (роялти или акцизы). Данное разделение имеет большое значение: роялти и акцизы не формируют части выручки, тогда как при учете налогов на прибыль обычно требуется учет отложенного налогообложения, но при этом они формируют часть выручки.
Нефтяные налоги — роялти и акцизы
Нефтяные налоги, которые рассчитываются с применением налоговой ставки для определения выручки или объема добычи, не попадают в сферу применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и не являются налогами на прибыль. Данные налоги не формируют части выручки или отложенных налоговых обязательств. Налоги, рассчитываемые от выручки или объемов добычи, признаются на момент добычи или возникновения выручки. Данные налоги чаще всего указываются как роялти или акцизы. Они определяются в соответствии с местным налоговым
законодательством, а обязательство учитывается в составе подлежащих уплате сумм, которые еще не были уплачены государству.
Налоги в виде роялти и акцизов по сути представляют собой долю государства в разрабатываемых природных ресурсах и долю в добыче, получаемую на безвозмездной основе. Уплата данных налогов может производиться в денежной или натуральной форме. В случае расчета денежными средствами компания продает нефть или газ и возвращает государству его долю в выручке. Сумма роялти в денежной или натуральной форме вычитается из валовой выручки и затрат.
Нефтяные налоги, рассчитываемые исходя
из размера прибыли
Нефтяные налоги, которые рассчитываются с применением налоговой ставки для определения прибыли, попадают в сферу применения МСФО (IAS) 12. При расчете налога используется оценка прибыли в соответствии с налоговым законодательством и, следовательно, она будет отличаться от определения прибыли по МСФО. Прибыль в данном контексте представляет собой выручку за вычетом расходов в соответствии с местным налоговым законодательством и, таким образом, она может включать расходы, которые капитализируются для целей составления финансовой отчетности. Однако сюда не относится, например, распределение прибыльной нефти в рамках СРП. Примерами налогов, рассчитываемых исходя из размера прибыли, могут служить налог на выручку от продажи нефти (Великобритания), нефтяной налог в Норвегии и налог в форме природной ренты в Австралии.
Нефтяные налоги на прибыль часто представляют собой «добавочные» налоги, применяемые в дополнение к обычным налогам на прибыль компании. Данные налоги применяются только к прибыли, получаемой в конкретных геологических районах, а иногда на конкретных месторождениях в пределах крупных районов. Нефтяной налог иногда подлежит вычету при определении суммы налога на прибыль компании, а иногда нет, но данный фактор не меняет его сути как налога на прибыль. Расчет данного налога очень часто представляет сложность. Определенное количество баррелей или миллиардов кубических метров может не облагаться налогом, может подлежать ускоренной амортизации или на него могут распространяться налоговые льготы, связанные
с инвестициями. Кроме того, часто налоговые обязательства рассчитываются по минимальной ставке. В соответствии с МСФО (IAS) 12 каждый фактор, осложняющий расчет налога, необходимо оценивать и учитывать отдельно.
Отложенный налог необходимо рассчитывать по всем налогам, относящимся к сфере применения МСФО (IAS) 12. Он рассчитывается отдельно по каждому налогу на основе определения временных разниц между балансовой стоимостью по МСФО и соответствующей налоговой базой по каждому налогу. Оценка нефтяных налогов на прибыль может производиться по конкретному месторождению или региону. По каждому району или месторождению, подлежащему отдельному налогообложению, для расчета отложенного налога требуется бухгалтерский баланс по МСФО или бухгалтерский баланс, составленный для целей налогового учета.
Налоговой ставкой, применяемой к временным разницам, является установленная законодательством ставка по каждому соответствующему налогу. Установленная налоговая ставка может быть скорректирована с учетом конкретных льгот и налоговых послаблений (например, не подлежащих налогообложению баррелей) в отдельных случаях, когда налог рассчитывается по конкретному месторождению и отсутствует возможность передачи прибыли или убытков между месторождениями.
Налогообложение в рамках соглашений
о разделе продукции
Соглашения о разделе продукции подробно рассматриваются в подразд. 1.3.1. Однако возникает исключительно важный вопрос в отношении налогообложения СРП: какие суммы, уплачиваемые государству, следует считать налогом на прибыль (которые, следовательно, формируют часть выручки), а какие суммы являются роялти и не включаются в сумму выручки. Некоторые СРП содержат требования к национальным нефтяным компаниям или иным государственным органам по уплате налога на прибыль от лица оператора по СРП. При каких условиях налог, уплачиваемый от лица оператора, формирует часть выручки и расход по налогу на прибыль?
В каждой стране свой порядок признания выручки и схемы налогообложения, кроме того, они могут различаться в рамках одной страны, и каждое крупное соглашение о разделе продукции
обычно является уникальным по своему характеру. Однако существуют общие черты, позволяющие проводить оценку: налог на прибыль, роялти и доля государства в объеме добычи. В рамках такой оценки необходимо рассмотреть среди прочих следующие вопросы:
— существует ли четко установленный налоговый режим в отношении налога на прибыль?
— рассчитывается ли данный налог исходя из размера прибыли?
— требуются ли согласно СРП уплата налога на прибыль, подача налоговой декларации, и устанавливает ли СРП юридическое обязательство по налогу на прибыль до момента погашения данного обязательства путем уплаты налога компанией или третьей стороной?
Налоги, уплачиваемые в денежной
или натуральной форме
Как правило, налоги уплачиваются в денежной форме в соответствующие налоговые органы. Тем не менее некоторые государственные структуры разрешают уплату налогов на прибыль, роялти, акцизов и иных сумм, подлежащих уплате согласно условиям лицензий, соглашений о разделе продукции и т. д., не денежными средствами, а в форме поставок нефти.
Учет налоговых отчислений и расчетов в виде нефтепродуктов должен отражать экономическую сущность соглашения. Порядок учета налога на прибыль (см. определение, представленное ранее) определяется достаточно просто, налог рассчитывается в денежном выражении. Объем нефти, используемый для расчетов по обязательствам, определяется на основе рыночной цены на нефть. Компания фактически «продала» нефть и направила выручку на погашение налогового обязательства. Данные суммы соответствующим образом должны быть включены в состав валовой выручки и расходов по налогам.
Соглашения, по которым обязательство рассчитывается на основе объема добытой нефти без учета рыночных цен, могут усложнить выбор соответствующего порядка учета. Данные соглашения, как правило, предусматривают роялти и налоги, рассчитываемые исходя из объемов добычи.
Учет должен отражать сущность соглашения с государством. Одни соглашения предусматривают роялти, другие — традиционный налог на прибыль, третьи — распределение прибыли, а не-
которые — сочетают в себе перечисленные и другие характеристики. Для того чтобы определить сущность и, следовательно, соответствующий порядок учета, необходимо проанализировать соглашение или законодательство, в соответствии с которым производится поставка нефти государству. Необходимо также проанализировать различные соглашения с одной и той же государственной структурой, так как сущность соглашения и порядок учета по каждому соглашению могут различаться.
Налог, уплачиваемый
«от имени другого лица»
Существуют различные формы соглашений по уплате налогов от имени другого лица, но, как правило, они возникают в случаях, когда государственная компания платит государству налог на прибыль, подлежащий к уплате иностранной компанией по геологоразведке и добыче нефти, от лица данной иностранной компании. Данная ситуация возникает, когда компания по геологоразведке и добыче нефти является оператором месторождений по соглашению о разделе продукции, а государственная компания, как правило, представляет собой национальную нефтяную компанию, которая является держателем государственной доли в СРП. Существенный вопрос учета соглашений по уплате налогов от имени другого лица заключается в следующем: похожи ли данные соглашения на «налоговые каникулы», или компания по геологоразведке и добыче нефти сохраняет за собой обязательство по уплате налога на прибыль?
Соглашения по уплате налогов от имени другого лица, представляющие собой «налоговые каникулы», т. е. такое освобождение от уплаты налогов, согласно которому у компании по геологоразведке и добыче нефти отсутствует юридическое налоговое обязательство, учитываются как освобождение от уплаты налогов. Компания по геологоразведке и добыче нефти не отражает налоговых расходов и не отражает выручки с учетом налогов, которые уплачивает от ее имени государственная компания.
Если за компанией по геологоразведке и добыче нефти сохраняется обязательство по уплате налога на прибыль, она должна использовать порядок учета, описанный в подразделе «Налоги, уплачиваемые в денежной или натуральной форме».
1.2.10. Система торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду
После утверждения ЕС Киотского протокола общий объем выброса парниковых газов в странах—членах ЕС в 2008 — 2012гг. должен сократиться до 92 % по сравнению с уровнем 1990 г. В качестве одной из самых значительных мер для достижения этой смелой цели с 1 января 2005 г. Европейский союз ввел систему торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду (Еи ETS). Согласно данной системе страны, входящие в ЕС, установили для компаний ТЭК ограничения на выброс углекислого газа. Данная система основана на принципах «ограничений» и «торговли», и каждая страна, входящая в ЕС, должна установить ограничение на выбросы по всем установкам, подпадающим под действие этой системы.
Считается, что система ограничений и торговли квотами ЕС будет служить моделью для других государств, стремящихся сократить уровень выбросов.
Существует также несколько углеродных рынков, которые не вошли в Киотский протокол. К данным рынкам относятся: «Система сокращения выбросов парниковых газов в Новом Южном Уэльсе», «Региональная инициатива по сокращению выбросов парниковых газов» и «Инициатива по климатическим изменениям в западных штатах» США, а также Чикагская климатическая биржа в Северной Америке.
Учет системы торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду Согласно правам на осуществление выбросов, копаниям разрешен выброс загрязняющих веществ до определенного уровня. Права на осуществление выбросов предоставляются или продаются государством компании, осуществляющей выбросы, на определенный период.
Системы, согласно которым правами на выбросы можно торговать на рынке, позволяют компаниям:
— осуществлять меньшее количество выбросов по сравнению с предоставленными ей правами на выбросы и продавать излишки квот;
— осуществлять выбросы в пределе, установленном квотой;
— превышать установленный квотой предел выбросов и либо покупать дополнительные квоты, либо платить штрафы.
В декабре 2004 г. была выпущена интерпретация IFRIC 3 «Квоты на выбросы загрязняющих веществ в атмосферу», в которой содержится руководство по учету схем ограничений и торговли квотами. Данная интерпретация оказалась неоднозначной и была отклонена в июне 2005 г. в связи с обеспокоенностью, вызванной последствиями от требований бухгалтерского учета, соблюдение которых приводило к значительным колебаниям показателей отчета о прибылях и убытках. Отмена интерпретации IFRIC 3 означает отсутствие конкретных общеприменимых принципов бухгалтерского учета в отношении схем ограничений и торговли квотами.
Руководство, содержащееся в интерпретации IFRIC 3, остается в силе, но компании могут применять другие рекомендации при условии выполнения всех соответствующих стандартов МСФО. На практики возникло несколько подходов в рамках МСФО. Реализация данной схемы может привести к признанию активов (квот), расходов на выбросы, обязательств (обязательство по предложению квот) и, возможно, государственной субсидии.
Квоты являются нематериальными активами и учитываются по себестоимости, если они приобретены отдельно. Квоты, полученные бесплатно от государства, признаются либо по справедливой стоимости с учетом соответствующего отложенного дохода (обязательство), либо по себестоимости (отсутствие обязательства) в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».
Если остаточная стоимость хотя бы равна балансовой стоимости, амортизация на квоты, принятые к учету, не начисляется. Стоимость квот отражается в отчете о прибылях и убытках в соответствии со схемой осуществления выбросов.
На государственную субсидию (при выборе метода первоначального признания по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 20) в течение всего периода, на который она выдана, начисляется амортизация на основе равномерных отчислений, которая отражается в отчете о прибылях и убытках. Вместо метода амортизации на основе равномерных отчислений может быть использован альтернативный метод, если он лучше отражает потребление экономических выгод от использования государственной субсидии.
В целях последующей переоценки квот на осуществление выбросов компания имеет право применять модель переоценки, представленной в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Согласно модели переоценки балансовая стоимость квот должна пересчитываться по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, учитывая изменения в справедливой стоимости, отнесенные непосредственно на капитал, за исключением сумм обесценения, отраженных в отчете о прибылях и убытках. Данный принцип учета предлагается интерпретацией IFRIC 3 и редко используется на практике.
Резерв признается как обязательство по соблюдению квот или уплаты штрафа в пределах осуществленных выбросов загрязняющих веществ в атмосферу. Квоты снижают сумму резерва при условии, если они используются в целях погашения обязательств посредством их исполнения перед правительством в конце года реализации системы квот. Однако балансовая стоимость квот не может снижать суммы остатка по обязательству до момента реализации квот.
1.3. Вопросы, касающиеся деятельности всей компании
1.3.1. Соглашения о разделе продукции и концессии Многообразие форм СРП и концессий обусловлено разнообразием форм участия национальных, региональных и муниципальных правительств в добыче нефти.
Соглашение о разделе продукции представляет собой инструмент, позволяющий правительству использовать профессиональный опыт коммерческих нефтегазовых компаний в разработке углеводородных месторождений страны. Правительства (в частности, более бедных стран третьего мира) стараются обеспечить стабильную нормативную базу и налоговый режим, что дает коммерческим компаниям уверенность, необходимую для осуществления инвестиций в дорогостоящий и долговременный процесс разработки месторождений. Нефтегазовая компания выполняет работы по геологоразведке, предоставляет капитал, осваивает обнаруженные ресурсы, создает инфраструктуру и осуществляет добычу полезных ископаемых. Правительство сохраняет право собственности на углеводородные ресурсы (независимо от их фактически добытого количес-
тва), а часто — и юридическое право собственности на все основные средства, созданные для разработки минеральных ресурсов. Правительство получает долю в результатах в виде части продукции или в виде денежной суммы, рассчитанной по заранее согласованной ценовой формуле. Добывающая компания может иметь право только на возмещение установленных затрат плюс согласованную маржу прибыли. Компании может быть предоставлено право на добычу ресурсов в течение определенного периода времени.
Концессионное соглашение очень похоже на СРП, но в его рамках компания сохраняет право собственности на все свои активы и не делит продукцию с правительством. Правительство будет получать компенсацию исходя из количества полученной продукции и цен, такая компенсация часто называется платой за концессию, роялти или налогом.
Даже в рамках одной юрисдикции не существует стандартных СРП и концессий. Чем более крупным (согласно ожиданиям) будет новое месторождение, тем больше вероятность, что для него правительство разработает специальные законодательные акты или нормы. Каждое соглашение необходимо оценивать и отражать в учете в соответствии с сущностью достигнутых договоренностей. Также важен и ранее приобретенный компанией опыт взаимодействия с правительством, так как нередко правительства вносят изменения в СРП или концессионные соглашения в соответствии с изменениями рыночных условий или экологических факторов. В соглашении может быть предусмотрено право на его возобновление без каких-либо существенных дополнительных затрат. У правительства может сложиться определенная политика или практика в отношении возобновления соглашения. При оценке ожидаемого срока действия соглашения необходимо учитывать наличие такой практики или политики.
Активы, связанные с геологоразведкой и разработкой, и производственные активы в соглашениях по разделу продукции Правовая форма СРП или концессии не должна влиять на признание в учете активов, связанных с геологоразведкой и оценкой, а также производственных активов. Затраты, отвечающие критериям, изложенным в МСФО (IFRS) 6, МСФО (IAS) 38 и МСФО (IAS) 16, должны отражаться в соответствии с обычными критери-
ями, предусмотренными для компаний, несущих большую часть экономических рисков и имеющих доступ к вероятным будущим экономическим выгодам, связанным с данными активами. Срок действия СРП или концессии должен быть больше, чем ожидаемый срок полезного использования большинства созданных активов. Информация о вероятных запасах углеводородов и текущих ценах должна подтверждать, что инвестиции в геологоразведку, оценку, разработку и основные средства будут возмещены в течение срока действия концессии. Активы соответствующим образом отражаются на балансе компании после завершения этапа геологоразведки и оценки, если выполняются оба эти условия.
Соглашение о разделе продукции, срок действия которого меньше, чем ожидаемый срок полезного использования соответствующих производственных активов или которое является подрядом с оплатой фактических расходов плюс прибыль, может представлять собой договор, по условиям которого правительство возмещает компании расходы, связанные с деятельностью по геологоразведке, разработке и строительству основных средств. Компания должна проанализировать соглашение, чтобы определить, в какой степени риски компании связаны с разведкой, запасами и т. п., а в какой — с выполнением обязательств по договору. По тем соглашениям, в рамках которых компания в основном несет риски, связанные с выполнением обязательств по СРП, а не с деятельностью по разведке или с запасами, компания может капитализировать затраты на геологоразведку, оценку и разработку, но не может отразить их в составе основных средств. Вместо этого компания может отразить дебиторскую задолженность правительства в тех случаях, когда соглашением предусматривается, что добытая нефть остается в компании в объеме, достаточном для погашения понесенных затрат и получения маржи прибыли. Следовательно, порядок учета в этом случае осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 39, а не МСФО (IAS) 16.
В дальнейшем все признанные активы учитываются в соответствии с обычной политикой компании в отношении последующей оценки активов, их амортизации, тестирования на обесценение и прекращение признания. Активы должны быть полностью самортизированы или самортизированы пропорционально объему
выработанной продукции по состоянию на дату перехода контроля обратно к правительству / дату окончания концессии. После того как СРП начнет действовать, для целей тестирования на обесценение оно практически всегда рассматривается как отдельная единица, генерирующая денежные средства.
Выручка и затраты по СРП и концессиям
В составе выручки компания должна отражать только ту долю нефти, которая ей принадлежит в соответствии с СРП. Нефть, добытая в рамках доли правительства, не является выручкой или затратами на добычу. Компания выступает как агент правительства по добыче и поставке нефти или продаже нефти и перечислению выручки. Согласно условиям многих СРП налог на прибыль оплачивается компанией не денежными средствами, а поставками нефти. «Налоговая нефть» отражается в составе выручки и как уменьшение текущего налогового обязательства, что отражает сущность соглашения, в соответствии с которым компания осуществляет поставку нефти в объеме, стоимость которого равна стоимости ее текущего налогового обязательства. Любой налог, начисляемый исходя из объема, отражается в учете как роялти или акциз в составе результатов деятельности.
Амортизационные расходы по активам должны начисляться таким образом, чтобы отражать использование экономических выгод от этих активов. Как правило, для этих целей подходит метод начисления амортизации пропорционально объему выработанной продукции.
1.3.2. Совместные предприятия
Совместные предприятия и другие подобные образования часто используются нефтегазовыми компаниями как инструмент распределения высоких отраслевых рисков и привлечения специалистов для осуществления конкретных проектов пропорционально доле участников в таких предприятиях. Законодательная база или определение совместного предприятия могут принимать различные формы. Образование совместного предприятия может быть осуществлено путем оформления договора о совместном предприятии, тот же результат может быть получен в результате соответствующей структуры управления, устанавливаемой уставом компании. Наличие совместного контроля — это то, что отличает совместное предприятие от других форм сотрудничества
сторон. Совместным предприятием не является образование, в котором отсутствует совместный контроль.
Совместный контроль
Совместный контроль — это согласованное договором распределение контроля. Необходимо, чтобы установленная группа участников совместной деятельности единогласно согласовывала все ключевые финансовые и операционные решения. Другими словами, каждый из участников, осуществляющих совместный контроль, имеет право вето: при несогласии каждый из них может блокировать ключевые решения. Не все участники совместного предприятия должны осуществлять совместный контроль. Совместный контроль может осуществляться небольшим количеством ключевых участников, при этом остальные инвесторы отражают свою долю либо в составе инвестиций в ассоциированную компанию (если у них есть возможность оказывать существенное влияние), либо в составе финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, в соответствии с МСФО (IAS) 39.
Основным фактором при определении наличия совместного контроля является определение того, как решаются споры между участниками. При наличии совместного контроля для решения споров, как правило, требуется достижение согласия между участниками, независимый арбитраж или в крайнем случае — роспуск совместного предприятия.
Назначение одного из участников оператором совместного предприятия никаким образом не ограничивает совместного контроля. Полномочия оператора обычно ограничены принятием решений в отношении текущей деятельности: все ключевые стратегические финансовые и операционные решения принимаются участниками совместной деятельности коллективно.
Типы совместного предприятия
Совместные предприятия подразделяются на три класса: совместно контролируемая деятельность, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации. Совместно контролируемые активы часто встречаются в секторе разведки и добычи, а совместно контролируемые организации — в секторе транспортировки, переработки и сбыта. Совместно контролируемые активы существуют, когда участники совместно владеют и контролируют активы, используемые в
совместном предприятии. Совместно контролируемые организации возникают, когда участники совместно контролируют организацию, которой, в свою очередь, принадлежат активы и обязательства совместного предприятия. Совместно контролируемая организация, как правило (но необязательно), является юридическим лицом, таким как компания. Основным в определении наличия юридического лица является определение возможности выполнения совместным предприятием функций, характерных для юридического лица: заключение договоров от своего имени, наличие и выполнение обязательств, наличие банковского счета на имя компании.
Отражение в учете совместно
контролируемой деятельности
Совместно контролируемая деятельность часто возникает там, где одна сторона контролирует права на углеводороды и имеет оборудование и сооружения для добычи, а другая сторона владеет транспортными средствами и / или обрабатывающими мощностями. Между сторонами совместной деятельности происходит распределение выручки и расходов, связанных с конечным продуктом совместной деятельности. Каждая сторона сохраняет право собственности и контроль за своими активами.
Участник должен отражать 100 % контролируемых им активов и обязательств, а также свои расходы и свою долю доходов от продажи товаров и услуг совместной деятельности.
Участник совместно контролируемых активов отражает:
— свою долю в совместно контролируемом активе, классифицируемую в соответствии с характером актива;
— любые возникающие у участника обязательства;
— свою пропорциональную долю в обязательстве, возникшем в связи с совместно контролируемыми активами;
— свою долю в расходах по операциям этих активов;
— свою долю в любых доходах, получаемых в результате деятельности этих активов (например, в дополнительных платежах от использования этих активов третьими сторонами).
Совместно контролируемые активы скорее отражают распределение затрат и риска, чем распределение прибыли. Примером может служить
доля совместной деятельности в месторождении, когда каждый участник получает свою долю добытой нефти.
Отражение в учете совместно
контролируемых организаций
Совместно контролируемые организации могут отражаться в учете либо по методу консолидации на пропорциональной основе, либо по методу долевого участия. Выбор одного из этих двух методов отражается в учетной политике компании и последовательно применяется ко всем совместно контролируемым организациям, в которых участвует компания. Иногда одним из основных практических вопросов для участника становится обеспечение отражения результатов совместной деятельности по тем же принципам, что и результатов его собственной деятельности, т. е. использование одних и тех же стандартов ОПБУ (МСФО) и одинаковой учетной политики. Растущее применение МСФО способствует сокращению количества необходимых поправок, но не исключает их.
Однако компаниям необходимо знать, что Правление КМСФО предлагает аннулировать возможность применения метода пропорциональной консолидации в некоторых случаях. Более подробная информация представлена в разд. 2.
Вклады в совместные предприятия
Обычно участники вкладывают активы в совместную деятельность при ее создании. Вклад может осуществляться денежными средствами и неденежными активами. Вклад активов представляет собой часть активов, с которой расстается вкладывающая сторона в обмен на получение части активов, вносимых другими участниками. Соответственно вкладчик должен отражать прибыль / убыток, относящийся к вкладываемым активам, сумма которой (ого) определяется как разница между его долей в справедливой стоимости активов, вкладываемых другими участниками, и долей других участников в балансовой стоимости активов, вносимых этим вкладчиком.
Участник признает свою долю в активе, который вкладывают другие участники, по величине его доли в справедливой стоимости вкладываемого актива. Классификация указанной доли в бухгалтерском балансе зависит от характера актива для совместно контролируемых активов и в случае применения метода пропорциональной консолидации к совместно контролируемой
организации. Метод долевого участия является эквивалентной базой оценки, при этом доля в активе формирует часть инвестиции, отражаемой по долевому методу.
Такие же принципы применяются, когда один из других участников вносит бизнес в качестве вклада в совместное предприятие, при этом в составе активов отражается гудвилл, определяемый так же, как и при объединении бизнеса.
Инвестиции, уровень контроля
в которых меньше, чем при совместном
контроле
Некоторые соглашения о взаимодействии похожи на совместные предприятия, но не соответствуют их критериям, так как для принятия ключевых стратегических решений в них не требуется единогласного согласия участников. Похожая ситуация возникает, когда для принятия решения требуется подавляющее большинство голосов, что может быть достигнуто в результате разнообразных объединений акционеров, но ни один из участников индивидуально не имеет права вето в отношении решения других участников. Порядок учета таких соглашений будет зависеть от того, как они структурированы, и прав, которыми наделен каждый участник.
Когда соглашение оформлено в виде компании, каждый инвестор будет отражать свои инвестиции либо по методу долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (при наличии существенного влияния), либо по справедливой стоимости в составе финансовых активов в соответствии с МСФО (IAS) 39. Когда у инвесторов есть неделимое долевое участие в материальных или нематериальных активах, они обычно имеют право использовать часть операционной мощности такого актива. В качестве примера можно привести ситуацию, когда несколько инвесторов осуществили инвестиции в нефтепровод и один инвестор, которому принадлежит, допустим, 20 %-ная доля, имеет право на использование 20 % мощности трубопровода. Согласно отраслевой практике инвестор должен отразить свою неделимую долю по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любого возможного обесценения.
Наличие неделимой доли в активе обычно связано с необходимостью нести пропорциональную долю операционных и эксплуатационных
затрат, связанных с данным активом. Указанные затраты должны признаваться как расходы в отчете о прибылях и убытках по мере возникновения и классифицироваться так же, как и эквивалентные затраты, связанные с активами, которые полностью принадлежат компании. Бухгалтерский учет в рамках совместного предприятия В предыдущем подразделе описывался порядок учета, применяемый инвестором совместного предприятия. Обычно совместное предприятие готовит свою собственную финансовую отчетность для партнеров совместного предприятия, для соблюдения налогового законодательства или по каким-либо другим причинам. Все чаще такая финансовая отчетность готовится в соответствии с МСФО. Совместные предприятия обычно создаются участниками, которые вкладывают в него активы или бизнес в обмен на долю участия в совместном предприятии. Получение совместным предприятием активов в обмен на предоставление участникам акций совместного предприятия представляет собой операцию, на которую распространяется действие МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Следовательно, такие акции отражаются по справедливой стоимости. Однако документы по МСФО не содержат описания порядка учета бизнеса, вносимого участниками совместной деятельности. Разработаны две методологии. Согласно первой методологии активы и обязательства бизнеса, включая гудвилл, признаются по справедливой стоимости подобно порядку учета внесенных активов или объединения бизнеса. Вторая методология предусматривает признание активов и обязательств бизнеса по той же балансовой стоимости, какая используется в финансовой отчетности по МСФО участника, осуществляющего вклад. Принятая методология раскрывается в отчетности и применяется последовательно.
1.4.2. Объединение бизнеса Приобретение активов и бизнеса достаточно распространено в нефтегазовой отрасли. Компании стараются сохранить доступ к запасам и замещать истощающиеся запасы. Это может быть достигнуто путем объединения бизнеса и приобретения групп активов. В МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» содержится руководство по учету сделок обоих типов, при этом методы учета могут существенно различаться.
Объединение бизнеса учитывается по методу покупки. Метод покупки может быть кратко представлен следующим образом:
— определение приобретателя;
— оценка стоимости объединения;
— отражение приобретенных активов и обязательств по справедливой стоимости.
Определение бизнеса
Бизнес представляет собой объединение нескольких видов деятельности, управляемых на единой основе, для обеспечения дохода на вложения инвесторов или получения других экономических выгод. Ключевым элементом определения является слово «объединение». Деятельность по добыче, как правило, представляет собой бизнес, а деятельность на этапе разведки обычно представлена набором активов. Проекты, находящиеся на стадии разработки, потребуют учета таких факторов, как этап разработки и т. д.
Порядок учета сделки по объединению бизнеса или по приобретению групп активов может существенно различаться. Результатом учета сделки по объединению бизнеса, как правило, будет признание гудвилла и отложенного налога. При учете сделки по приобретению активов применяется принцип непризнания отложенных налогов при первоначальном отражении операций, поэтому, как правило, отложенные налоги отсутствуют. При учете сделки по приобретению активов сумма вознаграждения распределяется на приобретенные активы и принятые обязательства, исходя из соответствующей справедливой стоимости.
Распределение стоимости объединения
на приобретенные активы и обязательства
Согласно МСФО (IFRS) 3 все идентифицируемые приобретенные активы и обязательства (в том числе и условные) необходимо отражать по справедливой стоимости. В эту группу входят также активы и обязательства, которые, возможно, ранее не отражались приобретенной компанией, например приобретенные запасы и ресурсы — доказанные, вероятные и возможные.
Стандарт МСФО (IFRS) 3 также требует отдельного признания нематериальных активов, если они возникают в связи с договорными или юридическими правами и легко выделяются из состава бизнеса. В стандарте перечислены активы, которые, как предполагается, соответствуют критериям признания. Активы, которые должны отвечать критериям признания, включают:
торговые марки, торговые названия, услуги и сертификационные знаки, название доменов в Интернете, списки заказчиков, договоры с заказчиками, права пользования (бурение, водные ресурсы, углеводороды и т. д.), запатентованные и незапатентованные технологии и т. п., многие из которых применимы и в нефтегазовой отрасли.
Справедливая стоимость активов часто определяется с использованием моделей дисконтированных потоков денежных средств. Эти модели должны учитывать будущие налоговые льготы, связанные с амортизацией, которые обычно могут получить участники рынка. Налоговая льгота, которую компания получает при начислении амортизации по активу, представляет собой величину разрешенного налогового вычета. Величина стоимости актива, полученная в результате непосредственного наблюдения за рынком, а не при использовании метода дисконтированных потоков денежных средств, уже отражает общую налоговую льготу, которая распространяется на данный актив. Разницы между общей налоговой льготой каждого актива и конкретными налоговыми льготами, которыми пользуется покупатель, включаются в стоимость гудвилла, так как они являются спецификой конкретной компании.
Гудвилл
В практике, сложившейся в области учета деятельности по разведке и добыче в соответствии с национальными ОПБУ или ранее действовавшими редакциями МСФО, случаи признания существенной суммы гудвилла достаточно редки. Выплаченное вознаграждение обычно распределяется на доказанные, вероятные и возможные запасы.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 приобретенные активы и принятые компанией обязательства необходимо признавать по справедливой стоимости. Разница между суммой вознаграждения и справедливой стоимостью чистых активов приводит к возникновению положительного или отрицательного гудвилла. Применение данного остаточного подхода к расчету гудвилла в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 скорее всего приведет к признанию гудвилла при объединении бизнеса в области геологоразведки и добычи. Гудвилл часто представляет собой сумму, уплаченную за активы, которые не подлежат отдельному признанию в бухгалтерском балансе (например, сформированная команда специа-
листов), оплаченную покупателем синергию, а в некоторых случаях — переплату.
Однако согласно требованиям МСФО (№Я8) 3 некоторые активы и обязательства, полученные в результате объединения бизнеса, необходимо признавать не по справедливой стоимости, а на другой основе. Примером могут служить пенсионные обязательства и отложенные налоги. Сумма отложенного налога рассчитывается после определения справедливой стоимости прочих идентифицируемых активов и обязательств, при этом для каждого актива или обязательства проводится сравнение его справедливой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, с его налогооблагаемой базой. Следовательно, применение механизма расчета суммы отложенного налога и гудвилла может привести к тому, что гудвилл будет признан исключительно в результате признания отложенного налога, т. е. может потребоваться признание гудвилла, когда не предполагается его наличие ввиду отсутствия непризнанных активов, синергии или переплаты. Такое аномальное положение будет сохраняться до ожидаемого в 2009 г. пересмотра Правлением КМСФО стандарта по отложенному налогообложению.
1.3.4. Функциональная валюта
Нефтегазовые компании часто совершают сделки в различных валютах. Так, цены на товары часто выражены в долларах США, а затраты, как правило, выражены в местной валюте. Для определения функциональной валюты могут потребоваться существенный анализ и субъективные оценки.
Функциональной валютой компании является валюта экономической среды, в которой компания в основном осуществляет свою деятельность. Это валюта, в которой компания оценивает результаты своей деятельности и финансовое положение. Валюта отчетности компании — это валюта, в которой представлена ее финансовая отчетность. Компании могут выбрать любую валюту отчетности (при условии соблюдения ограничений, предусмотренных местным законодательством или соглашениями между акционерами). Функциональная валюта должна отражать сущность соответствующих операций компании, событий и условий, на нее не влияет выбор валюты отчетности.
Курсовые разницы возникают по двум причинам: когда операция осуществляется в валюте,
отличной от функциональной валюты компании, или когда валюта отчетности отличается от функциональной валюты.
Определение функциональной валюты
Иногда для нефтегазовой компании достаточно сложно определить функциональную валюту, так как часто денежные потоки, как в долларах США, так и в местной валюте, могут быть существенными.
При определении функциональной валюты руководству необходимо учесть прежде всего валюту, которая доминирует при определении продажных цен и больше всего влияет на операционные затраты.
Часто валюта, в которой выражены продажные цены и осуществляются расчеты, является валютой, доминирующей при определении продажных цен, но это не всегда так. Многие продажи в нефтегазовой отрасли осуществляются в долларах США или со ссылкой на эту валюту. Однако доллар США не всегда является основным фактором влияния на указанные операции. Для многих товаров, продаваемых нефтегазовыми компаниями, трудно определить одну-единствен-ную страну, конкурирующая сила и нормативно-правовые условия которой в основном определяют продажные цены.
Если первичные индикаторы не дают ясного ответа на вопрос о функциональной валюте, в качестве функциональной можно рассмотреть валюту, в которой выражены финансы компании, т. е. валюту, в которой выражены денежные средства, полученные от финансовой деятельности, и валюту, в которой осуществляются поступления от операционной деятельности.
На этапе добычи типичная нефтегазовая компания получает выручку в основном в долларах США, а большая часть ее затрат выражена в местной валюте и лишь небольшая часть — в долларах США. Руководство может прийти к заключению, что доллар США является функциональной валютой, так как большая часть денежных потоков, включая расчеты, выражена в долларах США.
Взгляд нефтегазовых компаний на то, какая валюта является функциональной, может меняться на различных этапах их деятельности. Выбор функциональной валюты не является свободным, поэтому функциональная валюта не меняется, если нет изменений в деятельности компании.
При определении функциональной валю-
ты холдинговые и финансовые компании могут столкнуться со специфическими проблемами. Указанные компании в основном имеют внутренние источники финансирования, хотя они могут выплачивать дивиденды, осуществлять инвестиции, привлекать заемные средства и предоставлять услуги по управлению рисками. Соответствующие источники денежных средств в эти компании обычно являются необходимой базой для определения функциональной валюты.
2.РАЗРАБОТКИ ПРАВЛЕНИЯ КМСФО
2. 1. Исследовательский проект
по разработке подхода к вопросам учета
в добывающих отраслях
Правление КМСФО реализует проект по разработке подхода к вопросам учета в добывающих отраслях, в рамках которого будет детально изучена деятельность компаний по геологоразведке и добыче. Проект является первым шагом на пути к созданию единого стандарта для отрасли. Предполагается, что новый стандарт заменит МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов».
Проект был утвержден в 2004 г., в ходе его реализации рассматриваются вопросы, характерные для бухгалтерского учета деятельности по геологоразведке и добыче. Исследование охватывает:
— вопросы составления финансовой отчетности, связанные с отражением в отчетности данных о ресурсах и запасах нефти и газа (включая данные по геологоразведке ресурсов и запасов), в частности вопрос о том, необходимо ли определять, признавать, оценивать ресурсы и запасы и раскрывать информацию о них, если необходимо, то как это делать;
— рассмотрение иных вопросов, связанных с учетом деятельности добывающих компаний, которые были указаны в отчете по добывающим отраслям, подготовленном Комитетом по МСФО.
Проект стандарта должен быть подготовлен для обсуждения в конце 2008 г. Несмотря на вопросы, охватываемые проектом, в том числе «прочие вопросы» и ссылки на предыдущий отчет, согласно ожиданиям, стандарт будет почти полностью посвящен вопросам признания ресурсов и запасов. Отчет охватывает широкий спектр отраслевых вопросов, включая вывод активов из эксплуатации и восстановление участков, при-
знание выручки, совместные предприятия и обесценение активов. В ходе проводимых Правлением КМСФО обсуждений до настоящего времени поднимался вопрос о возможности признания и оценки ресурсов на отчетную дату по справедливой стоимости. Вероятно, эта возможность будет рассматриваться в качестве одной из потенциальных моделей бухгалтерского учета в ходе обсуждений, проводимых Правлением КМСФО, и его консультаций с общественностью.
2.2. Затраты по займам
В марте 2007 г. Правление КМСФО опубликовало поправки к МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Стандарт МСФО (IAS) 23R отменяет возможность выбора учетной политики в отношении затрат по займам: либо их капитализации, либо отнесения затрат по займам на расходы. Теперь руководство должно капитализировать затраты по займам, относящимся к квалифицируемым активам. К этой категории относятся те активы, подготовка которых к предполагаемому использованию либо продаже требует значительных затрат времени. В качестве примера можно привести активы, самостоятельно сооружаемые компанией (электростанции, здания и оборудование).
Изменения для внесения в стандарт были подготовлены в рамках краткосрочного проекта по сближению Правления КМСФО и Совета по стандартам финансового учета. Отмена возможности относить затраты по займам на расходы не приводит к полному сближению с ОПБУ США, так как все еще сохраняются некоторые методологические различия (например, определения затрат по займам и квалифицируемых активов).
Стандарт МСФО (IAS) 23R вступает в силу 1 января 2009 г., при этом разрешается применение МСФО (IAS) 23R до этой даты. Поправки подлежат применению на перспективной основе, пересчета сравнительных данных не требуется. Правлением предоставлено дополнительное послабление — руководству разрешено назначать конкретную дату, начиная с которой будут применяться поправки. Например, руководство может назначить дату начала применения поправок на 1 октября 2008 г. в связи с тем, что компания начинает реализацию проекта, по которому руководство хочет капитализировать проценты, когда оно начнет применять МСФО 23R в 2009 г.
2.3. Система торговли квотами
на выбросы загрязняющих веществ
в окружающую среду
Правление КМСФО включило в повестку дня вопрос торговли выбросами после отзыва Интерпретации IFRIC 3 «Квоты на выбросы вредных веществ в атмосферу» в 2005 г. Проект был временно приостановлен (в связи с приостановкой проекта, относящегося к государственным субсидиям) и был возобновлен в декабре 2007 г. благодаря возрастающему интересу международного сообщества к системе торговли квотами на выбросы и разнообразию появившихся в ходе осуществления практической деятельности схем. Правление решило ограничить круг охватываемых проектом вопросов, возникающих в сфере бухгалтерского учета схем торговли квотами, а не заниматься всем спектром вопросов бухгалтерского учета государственных субсидий (что потребовало бы возобновления проекта по МСФО (ГЛБ) 20).
Проект направлен на всестороннее рассмотрение вопросов, связанных с бухгалтерским учетом схем торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду. Он будет решать следующие вопросы:
— являются ли квоты на выбросы активом (с учетом разных способов приобретения актива), и какой характер носят данные активы;
— признание и оценка квот;
— существует ли обязательство, каков его характер и как его оценивать.
Проект находится на стадии проведения исследований. Правление собирает информацию об особенностях разных схем торговли квотами на выбросы. Собранная информация ляжет в основу подготовки полного пакета документов, представляющих все альтернативные модели, которые можно будет использовать в практике учета схем торговли квотами на выбросы. Сроки подготовки первого документа по процедуре одобрения и выпуска стандарта и ориентировочная дата завершения проекта пока не определены.
2.4. Проект для обсуждения (ED) 9
«Соглашения о совместной деятельности»
В сентябре 2007 г. Правление КМСФО опубликовало проект для обсуждения (ED) 9 «Соглашения о совместной деятельности», в котором представлены предложения в отношении призна-
ния и раскрытия долей в проектах совместной деятельности. Он должен заменить стандарт МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» и представляет собой следующий шаг к достижению целей Протокола о намерениях, подписанного между Правлением КМСФО и Советом по стандартам финансового учета, в рамках сближения стандартов МСФО и ОПБУ США. Предложения касаются внесения изменений только в МСФО, изменений для внесения в ОПБУ США не предложено.
Основной принцип проекта для обсуждения (ED) 9 заключается в том, что стороны соглашения о совместной деятельности признают свои контрактные права и обязательства, возникающие в рамках соглашения. Следовательно, в проекте для обсуждения (ED) 9 основное внимание уделено признанию активов и обязательств стороной по соглашению о совместной деятельности.
Области применения проекта для обсуждения (ED) и МСФО (IAS) 31 приблизительно совпадают, т. е. необходимо единогласное утверждение всех вопросов основными сторонами, уполномоченными принимать решения, которые касаются финансово-хозяйственной политики в рамках соглашения о совместной деятельности.
Проект для обсуждения (ED) 9 предлагает внести два основных изменения. Первое — касается отмены для совместно контролируемой компании консолидации на пропорциональной основе. Второе изменение касается введения «двойственного подхода» к ведению бухгалтерского учета в рамках соглашений о совместной деятельности.
Отмена метода консолидации
на пропорциональной основе
Отмена метода пропорциональной консолидации окажет принципиальное влияние на отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс некоторых предприятий. Компаниям, которые в настоящее время применяют метод пропорциональной консолидации для отражения в учете совместно контролируемых предприятий, возможно, придется учитывать многие из них с использованием метода долевого участия. Эти компании заменят построчную консолидацию статей отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса на пропорциональной основе отражением чистого финансового результата и чистого баланса инвестиций в совместно контролируемые предприятия.
Последствия перехода от метода пропорциональной консолидации к методу долевого участия следующие:
— снижение выручки: участник совместной деятельности не может представить свою долю в выручке совместного предприятия как часть собственной выручки.
— снижение суммы материальных и нематериальных активов: развернутое представление доли участника совместной деятельности в материальных активах, нематериальных активах, прочих активах и обязательствах заменяется представлением единой итоговой суммы, которая отражается в составе инвестиций.
Хотя информация об этих суммах отражается в примечаниях к финансовой отчетности, их отсутствие в основной отчетности принижает их значение. При переходе совместного предприятия по геологоразведке и добыче к учету по методу долевого участия также возникает вопрос представления информации о запасах. Согласно требованиям некоторых органов регулирования необходимо отражать в отчетности только те запасы, при добыче которых будет получена выручка. В данных условиях это изменение в порядке бухгалтерского учета потребует пересчета уже отраженных в отчетности данных о запасах.
«Двойственный подход» к соглашениям
о совместной деятельности
Второе изменение касается введения «двойственного подхода» к ведению бухгалтерского учета в рамках соглашений о совместной деятельности. Проект для обсуждения (ED) 9 продолжает доработку МСФО (IAS) 31, касающуюся трех типов соглашений о совместной деятельности. При этом к каждому типу предъявляются свои требования с точки зрения бухгалтерского учета. Первые два типа—это «совместная деятельность» и «совместно используемые активы». Описание этих типов и принципы их учета соответствуют описанию «совместно контролируемой деятельности» и «совместно контролируемых активов» в МСФО (IAS) 31. Третий тип соглашения о совместной деятельности представляет собой совместное предприятие, учитываемое по методу долевого участия. В данном случае совместное предприятие определено «как сторона, обладающая только правами на участие в результатах проекта совместной деятельности», например на участие в прибыли или убытке по проекту совмес-
тной деятельности. Основное изменение заключается в том, что в рамках одного проекта может быть несколько типов совместной деятельности, например «совместно используемые активы» и «совместное предприятие». Сторона по такому соглашению о совместной деятельности сначала учитывает активы и обязательства по проекту совместного использования активов, а затем применяет метод долевого участия с использованием подхода по остаточному принципу для компонента проекта совместной деятельности, представляющего собой совместное предприятие.
Введение двойственного подхода потребует от всех компаний пересмотра имеющихся соглашений о совместной деятельности. Им придется определить, имеет ли каждое из соглашений о совместной деятельности свойства и характеристики совместно используемых активов / совместной деятельности (обычно непосредственное использование активов / обязанности нести обязательства) и / или характеристики совместного предприятия (доля участия в результатах деятельности совместного предприятия, т. е. доля в прибыли, получаемой от деятельности совместного предприятия). Доля в результатах / итоговом результате чаще возникает, если проект совместной деятельности оформляется в форме юридического лица, однако иногда не зарегистрированные в качестве юридического лица проекты способны приносить партнерам итоговый результат / создавать прибыль, поэтому их тоже необходимо проанализировать.
Прочие вопросы
Представленные в финансовой отчетности результаты отражают общее влияние всех факторов. Например, если у компании есть доля в итоговом результате совместного предприятия, она будет учитывать свою долю участия по методу долевого участия. Однако, если она также приобретает нефть (свою долю в нефтедобыче) у совместного предприятия и продает ее независимой стороне, она будет отражать выручку от продажи независимым сторонам помимо применения метода долевого участия после исключения соответствующих данных.
Возможно, при переходе с пропорциональной консолидации данных на применение метода долевого участия компании придется учесть влияние на этот процесс ее внутренней управленческой отчетности. Стандарт МСФО (IFRS)
8 «Операционные сегменты» требует раскрытия информации по сегментам на той же основе, на которой она представляется основному лицу, принимающему решения по операционной деятельности. Основы учетной политики, которые используются для представления информации основному лицу, принимающему решения по операционной деятельности, также применяются при подготовке информации по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8. Таким образом, если лицу, принимающему решения, представляется информация, подготовленная с использованием метода пропорциональной консолидации, то информация по сегментам должна быть подготовлена на этой же основе и увязана с основной финансовой отчетностью.
В проекте для обсуждения (ED) 9 приводится несколько наглядных примеров, в том числе пример договора о получении доли участия и централизованной эксплуатации месторождения. В примерах описывается предполагаемый порядок учета таких договоров в соответствии с положениями проекта для обсуждения (ED) 9. Для применения представленного в примерах порядка учета некоторым компаниям может потребоваться изменить свою установившуюся практику учета в этой области.
Сроки подготовки нового стандарта Правление КМСФО предполагает опубликовать новый МСФО в отношении соглашений о совместной деятельности в IV квартале 2008 г. Дата внедрения стандарта еще не определена, но это может произойти уже в 2010 г. Возможно, те компании, которые осуществляют значительную часть своей деятельности через совместные предприятия, будут внимательно следить за ходом разработки этого стандарта.
2.5. Стандарты МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (пересмотренный) и МСФО (ЬАБ) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (пересмотренный)
В январе 2008 г. Правление КМСФО выпустило два пересмотренных стандарта: МСФО (IFRS) 3R «Объединение бизнеса» и МСФО (ЬДБ) 27R «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Пересмотренные стандарты вступают в силу в отношении периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты.
В результате применения стандартов в отчете о прибылях и убытках будет отражаться больше изменений справедливой стоимости, а стандарты закрепляют использование подхода к компании, представляющей отчетность, как к «экономической единице».
Основные различия стандартов МСФО (IFRS) 3R и МСФО 27R по сравнению с предыдущими заключаются в следующем:
— в сферу применения пересмотренного МСФО (IFRS) 3R теперь включены объединения компаний, в которых организации объединяются на основе договора, и объединения компаний, включающих несколько взаимных организаций;
— небольшие изменения в определении бизнеса и более существенные изменения в инструкциях по применению стандарта;
— затраты, понесенные по сделке в ходе объединения компаний, относятся на расходы по мере возникновения и не включаются теперь в стоимость приобретаемой компании;
— компания-покупатель признает условное вознаграждение (оплату покупки) за приобретаемую организацию по справедливой стоимости на дату приобретения. Последующие изменения справедливой стоимости данного условного вознаграждения часто оказывают влияние на отчет о прибылях и убытках;
— компания-покупатель признает либо полную сумму приобретенного при объединении компаний гудвилла (независимо от того, приобретена ли 100 %-ная доля — метод отражения гудвилла в полном объеме), либо только ту часть гудвилла, которая соразмерна приобретенной доле (как это определено сейчас в МСФО (IFRS) 3);
— все существовавшие ранее доли меньшинства (например, в форме финансового актива или зависимого общества) переоценивают по справедливой стоимости на дату получения контроля, а прибыль или убыток отражают в отчете о прибылях и убытках;
— введены новые положения для целей определения: является ли часть вознаграждения, переданного за приобретенную компанию либо приобретенных активов и принятых на себя обязательств, частью объединения компаний или частью иной операции, которую необходимо учитывать отдельно в соответствии с применимыми МСФО;
— выпущены новые инструкции в отношении классификации и определения категорий
активов, обязательств и долевых инструментов, приобретенных или принятых на себя в рамках объединения компаний с учетом условий, существующих на дату приобретения, за исключением договоров аренды и страхования. Инструкции касаются также переоценки встроенных производных инструментов;
— нематериальные активы признаются отдельно от гудвилла, если имеется возможность их идентифицировать, т. е. если их можно выделить, либо они возникают на основе контрактных или иных юридических прав. При этом считается, что удовлетворяется критерий, касающийся достаточно точной оценки;
— признание отложенных налоговых активов приобретенной компании после первоначального отражения в учете сделки по объединению компаний приводит к необходимости корректировки гудвилла только в том случае, если корректировка осуществляется в рамках того периода, в котором была проведена оценка (не более одного года с момента приобретения), и является результатом получения новой информации о тех фактах и обстоятельствах, которые уже имели место на дату приобретения. В противном случае она должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках без внесения изменений в стоимость гудвилла;
—любое приобретение долей у миноритарных акционеров либо продажа долей таким акционерам рассматривается как операция с собственными выкупленными акциями компании. Разница между полученной или уплаченной суммой вознаграждения и долей миноритарных акционеров отражается в составе капитала. У компаний теперь не будет возможности отражать доходы от частичной продажи дочернего общества.
Дополнительные требования
к раскрытию информации
Несколько требований могут представлять интерес для нефтегазовых компаний. Небольшие изменения в определении бизнеса и соответствующем руководстве по применению стандарта могут привести к тому, что операции по объединению компаний будут отражаться в учете на более ранних стадиях разработки. Кроме того, требование по переоценке всех договоров и соглашений на наличие в них встроенных производных инструментов может привести к выявлению большего количества производных финансовых инструментов, что в дальнейшем
приведет к волатильности показателей отчета о прибылях и убытках.
Условные вознаграждения более широко распространены в горнодобывающей отрасли, так как акционеры стремятся к получению прибыли по ресурсам, которые ранее считались прогнозными, или прибыли от благоприятных изменений цены. Такие соглашения менее распространены в нефтегазовой отрасли, однако встречаются и
там. Порядок учета всех соглашений такого характера будет регламентирован инструкциями в отношении условного вознаграждения, и их необходимо будет признавать в качестве обязательств компании-покупателя вне зависимости от того, существует ли на дату операции высокая вероятность платежа или нет. Все последующие изменения должны отражаться в отчете о прибылях и убытках.
Окончание следует
