CC BY
96
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КОНТРАКТОВ, ЗАКЛЮЧАЕМЫХ НЕФТЕГАЗОВЫМИ КОМПАНИЯМИ, В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
В. Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор, академик РАЕН E-mail: vladimir. chaya@cisaaa. org В. В. ПАНКРАТОВА, аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: vero14@yandex. ru Московский финансово-правовой институт
В статье авторами рассмотрены основные виды договоров, заключаемых нефтегазовыми компаниями на территории других стран: договоры аренды, концессионные соглашения, соглашения о разделе продукции. Каждый из перечисленных видов договоров имеет как свои особенности заключения, так и влияние на бухгалтерский учет компаний в соответствии с МСФО. В статье также представлены особенности учета в соответствии с ГААП США, которые помогают восполнить пробелы МСФО.
Ключевые слова: нефтегазовые компании, МСФО, GAAP США, SORP2001, апстрим, стадии добычи нефти, расходы, выручка, контрактный учет, СРП, договор концессии, договор аренды, учет совместной деятельности.
Одной из главных особенностей нефтегазовой отрасли является тот факт, что в целях минимизации рисков и издержек сторонами может быть заключен договор совместного использования недр. Существует несколько основных типов подобных договоров: договор аренды, договор концессии, соглашение о разделе продукции, а также сервисные контракты с риском. Цель заключения данных контрактов
отражена также в отчете Комитета по МСФО, согласно которому договор совместного использования недр — это контракт между сторонами для разделения затрат, рисков, экономических выгод из добывающей деятельности.
Использование того или иного типа договора зависит от различных факторов, в том числе от законодательства страны, где находится месторождение, от отраслевой практики в данном регионе и прочие.
Договор аренды
Договор аренды минеральных ресурсов — это обычный контракт, в соответствии с которым приобретаются права на разведку и добычу минеральных ресурсов в Северной Америке и Австралии. Договор аренды заключается между компанией-оператором и частным лицом, правительством или иной структурой в зависимости от того, кто владеет правами на перспективный участок. При заключении договора аренды между владельцем прав и нефтегазовой компанией указывают два типа долей: — рентная доля;
— доля активного участия (operating interest / working interest).
Рентная доля, или доля роялти (royalty interest / non — operation interest) принадлежит владельцу первичных прав на полезное ископаемое после заключения договора аренды с нефтегазовой компанией. Обладатель рентной доли получает авансовый платеж — бонус, либо в начале добычи нефти — рояли. Роялти — это определенная доля добываемых на участке полезных ископаемых, которую уплачивают в натуральном и денежном выражении.
Несмотря на то, что владелец роялти получает часть валового дохода от участка недр, он не обязан оплачивать затраты, связанные с разведкой, оценкой, бурением, разработкой или эксплуатацией месторождения. Однако он обычно принимает на себя свою долю налогов, начисляемую на месте добычи, а также пропорциональную долю затрат на предпродажную обработку нефти. Рентную долю также называют долей непроизводственного (non-operation interest) или неактивного (nonworking interest) участия.
Доля, получаемая нефтегазовой компанией после заключения договора аренды, называется долей активного участия (working interest). Владелец доли активного участия несет все затраты, относящиеся к разведке, оценке, бурению, разработке и добыче. Причитающаяся ему часть дохода — это сумма, оставшаяся после вычета рентной доли.
Доля активного участия может принадлежать нескольким сторонам. Такую ситуацию именуют совместной долей в операциях (joint interest operation). Раздел доли активного участия — обычное явление, так как он позволяет компаниям совместно нести как затраты, так и риски, связанные с нефтегазовыми операциями. Совместная доля образуется разными путями. Одним из способов распределения доли активного участия является договор субаренды.
Договоры о получении (farm-in) и предоставлении (farm-out) участка в субаренду состоят в том, что владелец доли активного участия передает ее полностью или частично другой стороне в обмен на выполнение последним определенных соглашением работ. Например, субарендатор может согласиться на разведку месторождения, бурение скважины или на освоение лицензионного участка. За это арендатор соглашается
передать субарендатору целиком или частично долю активного участия.
Договоры о получении и предоставлении доли участка в субаренду могут принимать самые разные формы. Американские и британские стандарты одинаково трактуют бухгалтерский учет договоров о получении и предоставлении участков в субаренду. Субарендатор должен капитализировать или списывать расходы по поисково-разведочным и буровым работам и освоению в соответствии с тем методом, который он использует. Субарендатор не отражает дебиторскую задолженность и свои затраты, связанные с приобретением прав на месторождение [8, с. 173].
Единоличный риск или передача доли участия
Еще одним подвидом договора аренды является передача единоличного риска. Ситуация единоличного риска, называемого также переданной долей участия (carried interest), возникает, как правило, когда один или несколько владельцев долей активного участия в месторождении соглашаются взять на себя расходы другого (или нескольких) активного участника в надежде возместить их за счет будущей добычи. Чаще всего это происходит, когда владелец доли активного участия и одна из сторон по каким-либо причинам не желают или не могут выплатить свою долю расходов (обычно на бурение скважин). Если скважина оказывается «сухой», получающая сторона не может предъявить передающей стороне требование возместить понесенные затраты. Если скважина продуктивна, контракты обычно разрешают получающей стороне удерживать часть добычи, которая при иных обстоятельствах причиталась бы передающей стороне, для возмещения расходов, понесенных от имени последней. Кроме того, в целях компенсации дополнительного риска получающей стороне обычно предоставляют право на дополнительную долю добычи, принадлежащей передающей стороне. Эта дополнительная доля имеет форму штрафа или неустойки.
Пункт 47d стандарта финансового учета SFAS 19 «Финансовый учет и отчетность нефтегазодобывающих компаний» трактует следующее: поскольку затраты оплачивает получающая сторона,
которая также принимает на себя риски бурения скважин, выплаченную сумму капитализируют на счете «Незавершенные буровые работы» [6]. Как и в случае поисково-разведочной скважины, если она оказывается «сухой», получающая сторона признает все связанные с ней расходы. Если же скважина находит промышленные запасы нефти и газа, получающая сторона переклассифицирует капитализируемые затраты на буровые работы в затраты на скважины и оборудование. В случае бурения успешной скважины при начале добычи получающая сторона удерживает весь доход и оплачивает все расходы до момента полной окупаемости своих затрат. Получающая сторона признает свою долю участия в запасах месторождения, а также запасы, которые она имеет право продать для возмещения произведенных ее расходов, и штрафы, вычитаемые из доли запасов, принадлежащей передающей стороне. Период возмещения затрат заканчивается в момент, когда получающая сторона полностью возмещает расходы, сделанные от имени передающей стороны, и ей перечисляется все сумма штрафа. В этот момент начинается разделение расходов и выручки на регулярной основе, оговоренной в соглашении.
Процедуры учета переданной доли участия в Великобритании очень похожи на принятые в США. Если получающая сторона принимает на себя существенные выгоды и риски, она (по аналогии с американской версией данного метода учета) отражает их как собственные активы или как расходы, понесенные от имени передающей стороны.
В связи с тем, что МСФО не содержит четких рекомендаций по учету данных типов контрактов, компания, по мнению авторов, может полагаться на отчет Комитета по МСФО по данному вопросу. В частности, Комитет в данном отчете выявил следующие критерии учета договоров аренды:
- отражение (неотражение) прибыли либо убытков;
- признание деятельности в рамках договоров совместной добычи как совместную деятельность в соответствии с МБС (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» либо как обмен активами.
Договора совместной добычи, не приводящие к образованию прибыли (убытка). Сначала рассмотрим особенности учета договоров, не приводящих к финансовому результату. С одной точки зрения,
компании не должны признавать прибыль либо убыток по сделкам, связанным с договорами о совместном освоении. В соответствии с данным подходом компании должны отражать суммы полученных и переданных активов по балансовой стоимости, игнорируя их текущую стоимость. Аргументами в пользу данного подхода может служить следующее:
- заключение данных контрактов не приводит к формированию отдельного предприятия;
- суть данных сделок заключается в обмене одинаковыми неденежными товарами.
В рамках данного подхода сделки по аренде могут быть расценены как совместная деятельность. В соответствии с § 13—18 МБС (IAS) 31 совместная деятельность характеризуется как «совместно контролируемые активы, объединенные предприятиями». Из данного определения следует, что каждая сторона обладает контролем своей части вложенного имущества, следовательно, нового предприятия не возникает [1].
Другие специалисты, которые также придерживаются той точки зрения, что сделки в рамках договоров совместного освоения не приводят к прибыли либо убытку, также считают, что данные сделки следует классифицировать как сделки по обмену идентичными товарами. В соответствии с этим подходом право на добычу рассматривается эквивалентами к добывающему оборудованию и прочим внеоборотным активам. Приверженцы этого подхода опираются на § 2 МБС (IAS) 18 «Выручка», в соответствии с которым, если товары обмениваются на идентичные товары, подобная сделка не признается выручкой [2].
Вне зависимости от того, каким образом данные сделки классифицируются, существует общий подход к учету: если по итогам трансакций не возникает прибыль (убыток), стороны должны отражать свой учет в соответствии с нормальными процедурами, а именно:
- владелец доли неактивного участия, который отдает часть своего права на разработку месторождения, отражает всю сумму права как актив на своем балансе вне зависимости от того, какой процент активного участия был передан другой стороне;
- владелец доли активного участия отражает понесенные им расходы по разведке, освоению, добыче, которые были понесены в полном объеме.
Существует альтернативный подход, в соответствии с которым и права на разведку, и расходы делятся пропорционально доли участия, однако в отраслевой практике он встречается реже. Также существует особенность данного подхода в отношении учета передачи единоличного риска. Как было указано ранее, в случае передачи единоличного риска владелец переданной доли имеет право возмещать расходы. В связи с этим суммы по оценке и разведке до выяснения, существуют ли промышленные запасы в месторождении, следует отражать в виде дебиторской задолженности. В случае наличия промышленных запасов возмещаемые расходы отражаются как выручка, в случае наличия сухих скважин возмещаемые расходы отражаются как расходы.
Таким образом, рассмотрение договоров совместного освоения месторождения без отражения прибыли (убытков) имеет свои преимущества:
- отсутствует необходимость определения справедливой стоимости активов;
- каждая сторона договора отражает операции в соответствии с обычными видами деятельности, следовательно, риски неправильного отражения отсутствуют.
Договоры совместной добычи, приводящие к образованию прибыли (убытка). Второй подход к отражению договоров подтверждается сторонниками тем, что он, по их мнению, отражает экономическую реальность. В соответствии с данным подходом участник договора убирает из учета передаваемые активы, отражает полученные активы по справедливой стоимости, а также отражает разницу между выбывшими и полученными активами в виде прибыли или убытка.
В рамках данного подхода договоры могут рассматриваться как совместная деятельность. Сторонники данной классификации считают, что хотя в результате совместной деятельности не все риски и выгоды владения передаются либо получаются, однако часть все же передается, следовательно, прибыль (убыток) должен(а) быть отражен(а).
Другие эксперты в рамках данного подхода классифицируют договоры как обмен товарами. Логика экспертов заключается в том, что в рамках данных договоров происходит обмен неидентичными товарами, следовательно, в соответствии с МБС (IAS) 18 возникает прибыль (убыток).
Договор концессии
Страны, где права на разработку недр принадлежат государству, где добытые нефть и газ разрешено передать подрядчику, имеют концессионную фискальную систему, а договоры о добыче нефти и газа, заключаемые в рамках данной системы, называются концессионными.
Стоит отметить, что концессионные соглашения во многом походят на договоры аренды. Различие состоит в том, что концессионные соглашения используются в тех странах, где права на добычу полезных ископаемых принадлежат правительствам принимающих стран.
В МСФО, начиная с 01.01.2008, вступила в действие интерпретация IFRIC 12 «Концессионные договоры оказания услуг». Под действие данной интерпретации подпадают договора, в соответствии с которыми концессионер несет обязательство общественного пользования. Иными словами, объект инфраструктуры или его продукция должны быть доступны для общественного пользования вне зависимости от того, кто обеспечивает функционирование данного объекта.
Нефтяная отрасль не относится к отраслям социально адаптированным либо используемым большинством населения. Следовательно, концессионные соглашения нефтяных компаний не подпадают под действие интерпретации №ЫС 12.
Еще одним отличием является следующее. В соответствии с IFRIC 12 концессионер обязан вернуть объект инфраструктуры концеденту по истечении срока действия договора концессии. В отраслевой практике концессионер обладает собственностью на участок недр и платит государству плату в виде роялти.
Наиболее распространенными типами платежей местному правительству при концессионных системах являются подписные бонусы и роялти. Правительство принимающей страны кроме налога на прибыль взимает также и такие специальные нефтяные налоги, как налоги на добычу, на добавленную стоимость и т.д. По этой причине государства, принявшие концессионную систему, обычно именуются странами с системой «роялти + налоги».
Соглашение о разделе продукции
Наиболее часто используется тип договоренности, по которому компании получают офи-
циальное право на разведку и добычу полезных ископаемых — СРП. Обычно данные соглашения содержат следующие положения:
- размер бонуса;
- выплату роялти в размере, оговоренном в контракте (роялти выплачивается правительству с началом добычи);
- сохранение правительством за собой права собственности на запасы. Оно предоставляет подрядчику право на проведение поисково-оценочных работ, освоение месторождения и добычу углеводородов;
- подрядчик принимает на себя все затраты и риски, связанные с разведкой, вместе с правительством;
- подрядчик обязан либо потратить оговоренную сумму денежных средств на подготовку и обучение местного персонала, либо профинансировать подобную деятельность правительства. Обычно эти затраты возмещаются за счет будущей добычи;
- операционные расходы, а также возможные затраты на разведку и разработку возмещаются за счет оговоренного процента извлеченных углеводородов;
- количество извлеченной нефти называется прибыльной нефтью и обычно делится между правительством принимающей стороны и подрядчиком в определенной договором пропорции;
- в связи с тем, что подрядчику запрещено владеть долей в запасах, ему отводится право на долю в добытых углеводородах, т. е. на долю в компенсационной и прибыльной нефти.
В отношении СРП Комитет по МСФО выделил следующие проблемные вопросы учета.
1. Учет невозмещаемых и возмещаемых расходов. Необходимо заметить, что возмещаемость затрат в контрактном учете не влияет на процедуру финансового учета. Другими словами, затраты учитываются по правилам, принятым в США и Великобритании, либо в соответствии с нормативами IASB, а их возмещаемость не приводит к признанию дебиторской задолженности или другого актива. Возмещаемость затрат отражается в контрактном учете, но не влияет на политику финансового учета.
2. Учет затрат на формирование инфраструктуры. Как правило, работы по формированию инфраструктуры ведутся до разработки месторождения либо во время фазы разработки.
Существует несколько точек зрения по вопросу учета инфраструктуры. Одна группа считает, что расходы по созданию инфраструктуры должны признаваться расходами вне зависимости от времени проведения данных работ. Другая группа полагает, что расходы по созданию инфраструктуры должны учитываться в соответствии с периодом освоения месторождения.
3. Учет компенсированных расходов. В соответствии со стандартными условиями СРП подрядчик имеет право компенсировать часть расходов, которые были капитализированы. Некоторые компании придерживаются точки зрения, что сумма компенсированных расходов должна отражаться в виде выручки, а капитализированные расходы должны списываться в отчете о прибылях и убытках в виде суммы амортизации. Другой подход предлагает учитывать сумму компенсированных расходов как в сумме выручки, так и в расходах. Сторонники данного подхода считают, что таким образом сохраняется принцип сопоставимости доходов и расходов.
4. Вопрос включения активов, передаваемых правительству, в баланс подрядчика. Как правило, СРП содержат положение о том, что все основные средства по данному договору по окончании срока его действия будут переданы правительству. В связи с этим существует несколько точек зрения о вопросе отражения данных активов на балансе подрядчика. В соответствии с одной точкой зрения данные активы не подпадают под определение «актив», приведенное в Концепции МСФО, следовательно, отражение их в балансе в виде основных средств неправомерно. С другой стороны, несмотря на то, что право собственности на данные основные средства с юридической точки зрения не принадлежит подрядчику, однако оно связано с СРП и с добычей на данном конкретном месторождении, следовательно, актив может приносить экономические выгоды подрядчику. Также данный актив может быть достоверно измерен. Таким образом, по мнению авторов, данное оборудование может быть отражено в балансе в виде внеоборотных активов.
5. Включение компенсационной нефти в резервы для целей расчета амортизации. В связи с тем, что многие компании включают компенсационную нефть в выручку, считается, что предприятие имеет право включать резервы по компенсационной нефти в расчет амортизации.
Подобная практика закреплена в SORP 2001 [5]. Однако те предприятия, которые не включают компенсационную нефть в сумму выручки, также полагают, что имеют право на включение данных запасов в расчет амортизации. Подобный подход категорически запрещен стандартами США. Комитет по МСФО не выработал четкой позиции по данному вопросу, следовательно, компании могут применять свою отраслевую практику.
6. Вопрос включения ресурсов в рамках СРП подрядчиком. Как указывалось ранее, подрядчик не получает право собственности на ресурсы в рамках СРП, следовательно, возникает вопрос, следует ли подрядчику включать данные ресурсы в раскрытие к отчетности. Некоторые компании предпочитают раскрывать в отчетности ресурсы в рамках СРП отдельно от ресурсов, право собственности на которые имеются у компании. Другие компании полагают, что раскрытие ресурсов в рамках СРП совместно с другими ресурсами правомерно, так как подобная информация будет отражать реальное экономическое положение компании. Комитет по МСФО не выработал четкой позиции по данному вопросу, однако он ссылается на стандарт США SFAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа» в своем отчете.
7. Вопрос отражения налогов в рамках СРП. Во многих странах, в которых действуют СРП, предусмотрено, что подрядчик является плательщиком налога на прибыль. В связи с тем, что предприятие не является собственником запасов, государство платит налоги за подрядчика. В свою очередь подрядчик возвращает налог государству в натуральной форме. Согласно одной точки зрения, компании не следует отражать начисление налога и показывать переданную нефть в виде выручки. Существуют также и противники данного подхода, так как, по их мнению, он не отражает реальной экономической ситуации.
Сервисные контракты с риском
Изначально сервисные контракты с риском заключали в случае необходимости восстановления добычи на уже действующем месторождении. С недавнего времени сервисные контракты с риском стали заключать на разведку, разработку, а также на добычу любых обнаруженных запасов. Обычно такие контракты содержат следующую информацию:
- размер бонуса;
- выплату роялти в размере, оговоренном в контракте (роялти выплачивается правительству с началом добычи);
- сохранение имущественных прав на полезные ископаемые правительством принимающей стороны;
- все затраты и риски, связанные с разведкой, разработкой и добычей, несет подрядчик;
- операционные расходы и капитализированные затраты подрядчика компенсируются вознаграждением за проведение работы и вложением в капитал;
- правительство может становиться владельцем доли активного участия в совместных работах.
Некоторые компании отражают сервисные контракты с риском как безрисковые контракты. В соответствии с безрисковыми сервисными контрактами контрагент должен выполнить описанные работы в контракте. Все затраты вне зависимости от результата работы будут возмещены. Плюс контрагент получает право выкупить право на часть месторождения. В бухгалтерском учете компании, работающие под сервисным контрактом с риском, отражают понесенные расходы как дебиторскую задолженность, а полученное вознаграждение как выручку от реализации услуг. В соответствии с сервисными контрактами с риском компания также оказывает схожие работы, только понесенные расходы могут быть возмещены в случае наличия промышленных запасов нефти. При отсутствии промышленных запасов нефти правительство страны не обязано возмещать контрагенту расходы. Некоторые компании отражают расходы по сервисным контрактам с риском так же, как и при безрисковых сервисных контрактах. Однако данная точка зрения имеет своих противников, которые отражают данные расходы в виде обычных расходов, понесенных при освоении полезных ископаемых. Капитализированные расходы стоит начинать амортизировать в тот момент, когда будет существовать большая вероятность возмещения расходов.
Контракты, регламентирующие совместную деятельность
Стоит отметить, что соглашения о совместной деятельности могут существовать в виде отдельных контрактов или заключаться в рамках
ранее указанных договоров совместного освоения, когда долей активного участия обладают две или более компании.
Совместные предприятия и другие подобные образования часто используются нефтегазовыми компаниями как инструмент распределения высоких отраслевых рисков и привлечения специалистов для осуществления конкретных проектов пропорционально доле участников в таких предприятиях. В МСФО существует стандарт, регулирующий совместную деятельность, — МБС (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». В соответствии с данным стандартом наличие совместного контроля — это основное отличие совместных предприятий от других форм сотрудничества сторон. Следовательно, в соответствии с МСФО совместным предприятием не является образование, в котором отсутствует совместный контроль. В рамках совместного контроля установленная группа участников совместной деятельности единогласно согласовывает все ключевые финансовые и операционные решения.
Назначение одного из участников оператором совместного предприятия никоим образом не ограничивает совместного контроля. Полномочия оператора обычно ограничены принятием решений в отношении текущей деятельности: все ключевые стратегические финансовые и операционные решения принимаются участниками совместной деятельности коллективно.
В соответствии с МБС (IAS) 31 совместные предприятия подразделяются на три класса:
- совместно контролируемая деятельность;
- совместно контролируемые активы;
- совместно контролируемые организации.
В рамках совместно контролируемой деятельности одна сторона контролирует права на углеводороды и имеет оборудование и сооружения для добычи, а другая сторона владеет транспортными средствами и / или обрабатывающими мощностями. Между сторонами совместной деятельности происходит распределение выручки и расходов, связанных с конечным продуктом совместной деятельности. Каждая сторона сохраняет право собственности и контроль за своими активами.
Участник совместно контролируемых активов отражает:
- свою долю в совместно контролируемом активе, классифицируемую в соответствии с характером актива;
- любые возникающие у участника обязательства;
- свою пропорциональную долю в обязательстве, возникшем в связи с совместно контролируемыми активами;
- свою долю в расходах по операциям этих активов;
- свою долю в любых доходах, получаемых в результате деятельности этих активов (например, в дополнительных платежах от использования этих активов третьими сторонами).
Примером совместно контролируемой деятельности может служить доля совместной деятельности в месторождении, когда каждый участник получает свою долю добытой нефти.
В нефтегазовой отрасли совместно контролируемые организации чаще всего встречаются на этапе мидстрима. Совместно контролируемые организации могут отражаться в учете либо по методу консолидации на пропорциональной основе, либо по методу долевого участия. Выбор одного из этих двух методов отражается в учетной политике компании и последовательно применяется ко всем совместно контролируемым организациям, в которых участвует компания. Однако стоит отметить, что в сентябре 2007 г. Комитет по МСФО опубликовал проект для обсуждения (ED) 9 «Соглашения о совместной деятельности», в котором представлены предложения в отношении признания и раскрытия долей в проектах совместной деятельности. Он должен заменить стандарт МБС (IAS) 31 и представляет собой следующий шаг к достижению целей «Протокола о намерениях», подписанного между Комитетом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета, в рамках сближения стандартов МСФО и ГААП США. Предложения касаются внесения изменений только в МСФО, изменений для внесения в ОПБУ США не предложено. Основным изменением в стандарт в соответствии с проектом является исключение метода пропорциональной консолидации. Следовательно, по мнению авторов работы, компаниям нефтегазового сектора следует консолидировать совместно контролируемые организации по методу долевого участия.
В рамках совместно контролируемых активов участники вкладывают активы в совместную деятельность при ее создании. Вклад может осуществляться денежными средствами и неденежными активами. Вклад активов представляет
собой часть активов, с которой расстается вкладывающая сторона в обмен на получение части активов, вносимых другими участниками. Соответственно вкладчик должен отражать прибыль / убыток, относящийся к вкладываемым активам, сумма которой(ого) определяется в виде разницы между его долей в справедливой стоимости активов, вкладываемых другими участниками, и долей других участников в балансовой стоимости активов, вносимых этим вкладчиком.
Однако некоторые соглашения о взаимодействии похожи на совместные предприятия, но не соответствуют их критериям, так как для принятия ключевых стратегических решений в них не требуется единогласного согласия участников. Похожая ситуация возникает, когда для принятия решения требуется подавляющее большинство голосов, что может быть достигнуто в результате деятельности разнообразных объединений акционеров, но ни один из участников индивидуально при этом не имеет права вето в отношении решения других участников.
Еще одной сложностью учета в рамках совместной деятельности предприятий нефтегазового комплекса является инвестирование в неделимое совместное имущество. В случае если у инвесторов есть неделимое долевое участие в материальных или нематериальных активах, они имеют право использовать часть операционной мощности такого актива. В качестве примера можно привести ситуацию, когда несколько инвесторов осуществили инвестиции в нефтепровод и один инвестор, которому принадлежит 20-процентная доля, имеет право на использование 20 % мощности трубопровода. Согласно отраслевой практике инвестор должен отразить свою неделимую долю по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любого возможного обесценения.
Таким образом, деятельность компаний нефтегазовой отрасли содержит достаточно много специфик относительно как экономичес-
кой деятельности, так и ее отражения в учете. Нефтегазовые компании зачастую заключают специфичные договора при совместной добыче: СРП, концессионные договора, договора аренды, которые имеют свои особенности в отношении учета возмещаемых расходов, роялти совместно добытой нефти.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности ISA 31 «Совместно контролируемые компании» с изменениями. URL: http: //ec. europa. eu/intemal_market/accounting/docs/consoHdated/ ias31_en. pdf
2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 «Выручка» URL: http://ec. europa. eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ ias18_en. pdf
3. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных запасов». URL: http://ec. europa. eu/ internal_market/accounting/docs/consolidated/ ias18_en. pdf
4. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по МСФО. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. 1 248 с.
5. Рекомендованная практика по учету оценки нефтяных и газовых месторождений, разработки, добычи и завершению промысла (SORP) от 07.06.2001. URL: http://www. oiac. co. uk/pronouncements. htm
6. Стандарт по финансовому учету №19 «Финансовый учет и отчетность нефтегазовых компаний», выпущен в декабре 1977 года.
7. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: первый опыт применения. URL: http://www. kpmg. ru/russian/ supl/ifrs_site/First %20Impressions %20IFRS %206/ Firstimpressions %20IFRS6 %20Rus2005.pdf
8. Райт Ш. Д., Галлан Р. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях. М.: Олимп-Бизнес, 2007.
