CC BY
20
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
простыми словами о сложных вещах*
(отраслевой обзор по учету продаж мобильных телефонов и затрат на увеличение клиентской базы)
Набор услуг, предлагаемых операторами мобильной связи, в последние годы продолжает расширяться, и в настоящее время существует большой выбор коммерческих моделей на различных рынках. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат нормативного руководства по учету продаж мобильных телефонов или затрат на увеличение клиентской базы, а существующая практика носит противоречивый характер. Комитет по МСФО подтвердил, что этот вопрос не будет включаться в его повестку дня, тем не менее пришла пора рассказать об основанной на принципах системе, которая может оказаться полезной при анализе учета этих день ото дня усложняющихся операциях. Мы надеемся, что данная публикация будет полезной для читателей.
Пол Баркус, председатель группы Pricewater-houseCoopers ** по оказанию услуг в области бухгалтерского учета компаниям телекоммуникационной отрасли
введение
Цели и задачи публикации
В этой статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета применительно к услугам по предоставлению мобильных телефонов операторами мобильной связи.
* ООО «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выражает благодарность аудиторско-консалтинговой сети фирм PricewaterhouseCoopers за предоставленный материал.
** Под PricewaterhouseCoopers понимаются фирмы, входящие в глобальную сеть компаний PricewaterhouseCoopers International Limited, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.
В настоящее время существуют значительные расхождения в методах учета операторами связи продаж мобильных телефонов и затрат на увеличение клиентской базы. Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (КИМФО) признал данное расхождение и дважды рассматривал и отклонял вопрос о включении этой темы в повестку дня своих заседаний. Одно из последних таких решений, принятое в марте 2006 г., содержит следующую аргументацию:
«Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности признает, что данный вопрос имеет значение как для телекоммуникационной отрасли, так и для других секторов. Стандарт МСФО (IAS) 18 не дает четкого определения понятия «компонентов, которые могут быть идентифицированы отдельно», а практика применения этого стандарта вариативна.
Однако КИМФО отметил, что условия контрактов с абонентами значительно отличаются. Любое руководство по учету мобильных телефонов, продаваемых со скидкой, должно быть основано на четких принципах, чтобы принимать во внимание разные условия контрактов, которые часто встречаются на практике. В настоящее время Комитет по МСФО разрабатывает принципы идентификации отделяемых компонентов в контрактах. Комитет по МСФО полагает, что в сложившейся ситуации достичь консенсуса в отведенное время невозможно. По этой причине КИМФО решил не включать данный вопрос в повестку дня».
Мы признаем тот факт, что эксплуатационные и коммерческие модели, принятые операторами мобильной связи, значительно различаются
на рынках разных стран и меняются с течением времени. Цель данной публикации заключается в представлении структуры, которая поможет понять данные вопросы и даст логическое обоснование для некоторых из наиболее стандартных методов учета, применяемых на практике. В ней не рассматриваются все ситуации, которые могут сложиться на практике. Также эта публикация не диктует, какой именно метод учета следует выбирать, равно как и не исключает ни один из методов. Каждую ситуацию необходимо рассматривать с учетом значимых фактов и обстоятельств, способствующих выбору метода учета, который наиболее достоверно отражал бы коммерческое обоснование сделки и отвечал МСФО.
Наша цель заключается в рассмотрении следующих вопросов:
• Если мобильный телефон предоставляется вместе с услугой, должен ли он учитываться вместе с услугой или отдельно от нее?
• Нужно ли относить на расходы по мере возникновения те затраты, которые были понесены в ходе подключения нового клиента, или их следует учитывать как актив и относить на расходы в течение отчетного периода?
• Существуют ли отличия при подключении оператором мобильной связи клиентов через сторонних дилеров?
• Каким образом следует учитывать запасы мобильных телефонов?
Нужно отметить, что ряд операторов ответили на вопрос регулирующих органов своих стран, включая Комиссию по ценным бумагам и биржам США (КЦББ), о том, как они учитывают мобильные телефоны и расходы на приобретение абонентов. В настоящее время регулирующие органы признают, что это сложный вопрос, и для аналогичных, на первый взгляд, операций могут требоваться различные методы учета.
В этой публикации для обозначения затрат на привлечение и удержание конечных пользователей мобильной сети используются аббревиатуры РПА (расходы на приобретение абонентов) и РСА (расходы на сохранение абонентов), а также РПК (расходы на приобретение клиентов) и РСК (расходы на сохранение клиентов). Операторы часто используют термин «абонент» даже в том случае, если клиент не имеет обязательств по использованию услуг мобильной связи от данного оператора.
история поставок мобильных телефонов
Поставки мобильных телефонов с услугами
Как правило, при заключении первого договора об услугах мобильной связи оператор предлагает клиенту купить мобильный телефон. Во многих странах клиент вносит за телефон аванс, сумма которого ниже цены, по которой оператор или дилер его закупал. Часто цена телефона для клиента может меняться в зависимости от ежемесячной стоимости контракта. В других странах принята иная практика, в соответствии с которой стоимость телефона не субсидируется, а сумма, выплаченная клиентом, включает стоимость устройства и надбавку.
Продажи через дилеров Многие операторы сотовой связи подключают клиентов к своей сети через независимых дистрибьюторов или дилеров. Последние, как правило, получают комиссию за каждого подключенного клиента. Общее вознаграждение дилеру складывается из сочетания различных сумм: возмещения маркетинговых затрат дилера, субсидий в счет стоимости телефонов (которые дилеры обычно закупают у операторов и перепродают конечным клиентам), а также других поощрительных выплат, которые изменяются на постоянной основе, отражая изменения рынка и действия конкурентов. Сумма комиссии также изменяется в зависимости от типа клиента и заключенного контракта (аванс или постоплата), а также может учитывать расчетное «качество» поступлений средств по данному контракту. Стремление оператора вознаградить дилера при подключении более «качественного» клиента находит выражение в договорах на выплату доли выручки или «юбилейных» выплат при продлении клиентом первоначального контракта. Продажи через собственные магазины
Операторы могут продавать телефоны через свои магазины вместо того, чтобы пользоваться услугами дилеров, либо в дополнение к ним.
В данной публикации выделены два типа клиентов, что отвечает целям данного исследования. • «Контрактные клиенты» — клиенты, пользующиеся услугами по непрерывному контракту с минимальным ежемесячным тарифом. Обычно счет таким клиентам выставляется за истекший период.
• «Авансовые клиенты» — клиенты, не имеющие пока фиксированного ежемесячного тарифа и вносящие аванс в форме ваучеров или электронных кредитов. Как правило, им не выставляют счета с разбивкой по вызовам. В целях данного исследования клиент, с которым заключен непрерывный контракт с минимальной ежемесячной платой, но который обязан внести залог или аванс за услугу, называется «контрактным клиентом».
Принцип 1
УЧЕТ ПРОДАЖ МОБИЛЬНЫХ ТЕЛЕФОНОВ ДОЛЖЕН ОТРАЖАТЬ ЭКОНОМИЧЕСКУЮ СУЩНОСТЬ ОПЕРАЦИИ
Продажа телефонов по цене ниже покупной не имеет смысла в отрыве от ее условий. Оператор готов понести некоторые убытки в начале сотрудничества с клиентом, так как ожидает, что со временем они будет компенсированы за счет прибыли от услуг, предоставляемых клиенту.
В отношении клиентов, с которыми заключен договор на условиях постоплаты, оператор может с достаточной степенью точности прогнозировать усредненный минимальный уровень дохода, который он получит за период действия договора. В отношении авансовых клиентов гарантии будущих поступлений либо незначительные, либо отсутствуют вообще, поэтому субсидии в таких случаях ниже, чем для контрактных клиентов или не предоставляются вовсе.
Рассматривая возможность учета продаж телефонов вместе с услугой, необходимо в целом понимать экономическую основу сделки. Для этого можно изучить следующие вопросы:
• Продает ли оператор телефоны без услуг? Если да, превышает ли их стоимость цену, по которой они продаются вместе с услугой?
• Могут ли клиенты пользоваться услугой, подключив к сети оператора собственный телефон? Если да, предлагает ли оператор этим клиентам такие же тарифные планы?
• Изменяется ли цена на телефон в зависимости от тарифного плана, по которому подключается клиент?
• Заблокированы ли продаваемые оператором телефоны так, чтобы их нельзя было использовать в сети другого оператора? Если да, то каким образом можно их разблокировать?
• Как бизнес-модель оператора соотносится с
бизнес-моделями других участников рынка?
Принимая во внимание эти и прочие факты, можно попытаться дать ответ на самый первый вопрос, а именно: если телефон предоставляется вместе с услугой, должен ли он учитываться вместе с услугой или отдельно от нее? Руководство МСФО (IFRS) в этом вопросе достаточно ограниченно, поэтому можно прибегнуть к параграфу 13 МСФО (IAS) 18:
«Обычно критерии признания в этом стандарте применяются к каждой операции отдельно. Но в некоторых обстоятельствах, чтобы отразить сущность сделки, критерии признания необходимо применять к отдельно идентифицируемым компонентам операции. Например, когда продажная цена продукта включает идентифицируемую сумму за последующие услуги, эта сумма откладывается и признается как выручка в течение периода, в котором предоставлялись данные услуги. И наоборот, критерии признания применяются к двум и более операциям совокупно, если они связаны между собой так, что понять их коммерческий эффект безотносительно серии операций в целом не представляется возможным. Например, компания может продавать товары и в то же время заключить отдельное соглашение о последующем выкупе этих товаров, тем самым нейтрализуя сущностный эффект сделки. В таком случае эти две операции учитываются вместе».
Следующие обстоятельства указывают на то, что предоставление мобильного телефона и услуги являются экономически отделимыми операциями:
- наличие отдельного рынка телефонов в отрыве от услуг;
- реализация телефонов как товара, имеющего собственную ценность, например, если подчеркиваются какие-то его функции;
- возможность для клиентов использовать собственный телефон (купленный у другого поставщика) и при этом пользоваться теми же (или коммерчески очень близкими) тарифными планами, что и при покупке нового телефона у оператора;
- одинаковая цена телефона в разных тарифных планах;
- возможность разблокировать телефон и пользоваться им в сети другого оператора, а также наличие рынка подержанных телефонов;
- наличие совокупной информации, позволяющей заключить, что реализация телефонов
представляет собой отдельное направление деятельности оператора.
Следующие признаки, напротив, указывают на то, что продажи телефонов и услуг должны учитываться как одна операция:
- реализация телефонов только вместе с услугой;
- невозможность для клиента пользоваться имеющимся у него телефоном (или телефоном, купленным у другого поставщика) для получения доступа к услугам оператора. Это обычно объясняется технической несовместимостью устройств, например, телефон для сетей 2G либо не будет работать в сети 3G совсем, либо спектр доступных функций сократится, а телефоны CDMA 2000 не работают в сетях GSM;
- наличие неустранимой блокировки телефона и / или отсутствие законного рынка подержанных телефонов;
- наличие совокупной информации, позволяющей заключить, что продажа телефона является непременным условием предоставления услуги, а не самостоятельной деятельностью по получению выручки.
На практике маловероятно, что все перечисленные факторы будут одновременно применимы. При наличии смешанных индикаторов необходимо внимательно рассмотреть все обстоятельства, причем следует признать важность тех факторов, которые имеют наибольшее экономическое значение. Также возможны ситуации, когда оператор одновременно использует несколько бизнес-моделей, т. е. одни продажи мобильных телефонов являются экономически отделимыми операциями, а другие нет.
Таким образом, существует четыре основных способа, посредством которых мобильный телефон может быть передан оператором конечному пользователю:
- как отделимая приносящая доход операция без привязки к договору на обслуживание;
- как отделимая приносящая доход операция, которая должна рассматриваться вместе с отделимым обязательством по обслуживанию;
- как часть приносящего доход договора, которая не может быть отделена от оказания услуг;
- как не приносящая доход операция, которая рассматривается как часть расходов на привлечение клиента.
Наш опыт показывает, что за последние несколько лет наиболее распространенным было признание операций с мобильными телефонами как отделимых приносящих доход операций, хотя на практике есть примеры использования каждого из перечисленных способов.
Принцип 2
РАСХОДЫ НА ПРИВЛЕЧЕНИЕ КЛИЕНТА ПО ДОГОВОРУ ПРИЗНАЮТСЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВОМ, ЕСЛИ ОНИ ОТВЕЧАЮТ КРИТЕРИЮ ПРИЗНАНИЯ, ПРЕДУСМОТРЕННОМУ СТАНДАРТОМ МСФО (IAS) 38 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ» Нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, который не имеет материальной формы. Для того чтобы нематериальный актив рассматривался как актив, он должен контролироваться организацией, которая им владеет, и ожидает получить от него будущие экономические выгоды.
Стандарт МСФО (IAS) 38 содержит следующие указания:
«Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:
- является отделимым, т. е. может быть отделен от организации путем последующей продажи, передачи по лицензионному соглашению, сдачи в аренду или обмена либо как самостоятельный объект, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством; или
- возникает из договорных или других юридических прав вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей» (параграф 12).
«Нематериальный актив будет признан только в случае, если:
- существует высокая вероятность того, что организация получит будущие экономические выгоды, связанные с данным объектом; и
- стоимость актива может быть надежно оценена» (параграф 21).
Договор между оператором и клиентом при отсутствии доказательств в пользу противного отвечает критерию идентифицируемости в соответствии с параграфом 12(б). Однако как только у клиента истекает договорный период (клиенты,
с которыми заключен договор на условиях постоплаты) или клиент использовал первоначальную сумму по авансовому счету (авансовый клиент), оператор не сможет показать то, что он «контролирует» актив. Срок эксплуатации актива по договору, таким образом, составляет минимальный (по выбору клиента) договорный период.
Если оператор не имеет опыта принудительных взысканий в соответствии с договорными условиями в случае прекращения платежей со стороны клиента, это может повлиять на оценку балансовой стоимости актива по договору, а не на факт его существования, т. е. это вопрос оценки, а не признания актива. В этом смысле МСФО отличается, например, от ОПБУ США и Великобритании, в соответствии с которыми практика принудительных взысканий является обязательным свидетельством того, что актив существует.
Прямых указаний о том, как оценивать расходы на привлечение клиента по договору, очень мало. Приведенные далее указания взяты из МСФО (IAS) 18. Хотя они и спорны в более широком контексте того, как учитывать расходы по договорам и отношениям с клиентами в различных отраслях, они, тем не менее, излагают текущие ОПБУ и не противоречат основным принципам МСФО.
«Дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением договора на управление инвестициями, признаются активом, если они могут быть отдельно идентифицированы и надлежащим образом оценены и если есть вероятность того, что они будут возмещены. Как и в соответствии с МСФО (IAS) 39, дополнительные затраты — это затраты, которые не были бы понесены, если бы организация не получила договор на управление инвестициями. Актив представляет собой договорное право организации извлечь выгоду путем предоставления услуг по управлению инвестициями, он амортизируется по мере того, как организация признает соответствующую выручку. Если организация владеет портфелем договоров на управление инвестициями, она вправе оценить их возвратность на основании портфеля». [Приложение, параграф 14b (iii)].
Если руководствоваться указанными и общими принципами оценки расходов, то можно квалифицировать следующие статьи как часть расходов на привлечение клиента по договору:
- комиссионный платеж, осуществленный дилеру-посреднику как вознаграждение за то, что клиент подписал договор с оператором;
- комиссионный платеж, осуществленный работнику как вознаграждение за то, что клиент подписал договор, когда такой платеж непосредственно связан с подписанием договора и не является просто частью постоянных учредительских расходов на собственную сеть магазинов оператора;
- стоимость мобильного телефона, предоставленного клиенту, если предоставление мобильного телефона не признается как отдельная приносящая доход операция.
Следующие расходы не будут рассматриваться как часть расходов на привлечение клиента:
- маркетинговая поддержка и аналогичные платежи, осуществленные дилерами, которые не связаны напрямую с подписанием отдельных договоров с клиентами;
- накладные расходы, которые не являются дополнительными затратами и / или не связаны непосредственно с отдельными договорами;
- убытки при продаже мобильного телефона, если продажа рассматривается как отдельная приносящая доход операция.
Особая осторожность требуется при рассмотрении внутрифирменных издержек, например комиссионных вознаграждений сотрудников. Расходы, понесенные на развитие нематериальных активов, например список клиентов, не могут быть капитализированы, так как они не могут быть отделены от расходов на развитие бизнеса в целом. Если комиссионное вознаграждение сотрудника можно непосредственно связать с привлечением соответствующего нематериального актива (в данном случае договора с клиентом), то оно отвечает критерию признания в соответствии с МСФО (IAS) 38. Внутрифирменные издержки, которые не являются дополнительными и не связаны непосредственно с привлечением договора, должны относиться на расходы по мере их возникновения. Комиссионное вознаграждение сотрудника, которое фактически гарантировано или иным образом носит характер регулярно выплачиваемого жалованья, а не представляет собой вознаграждение, действительно зависящее от обстоятельств, не должно капитализироваться. Определение того, действительно ли конкретная структура комиссионных представляет собой дополнительные расходы, а не замещает зарплату, является объектом суждения.
Как было сказано во вступлении, учет РПА на практике очень разнообразен, и многие опе-
раторы не признают расходы на привлечение клиентов по договору нематериальным активом в соответствии с МСФО (IAS) 38. Причины такого подхода следующие:
- устоявшаяся практика в отрасли или в сопоставимых компаниях, в соответствии с которой РПА относят на расходы по мере их возникновения;
- частичные трудности при выявлении и отслеживании РПА по отдельным клиентам;
- разница в отчете о прибылях и убытках «в годовом исчислении» при использовании обоих подходов несущественна.
Довод против капитализации, который может показаться более надежным с чисто технической точки зрения, основан на неспособности надлежащим образом оценить соответствующие расходы. Суммы, выплаченные дилерам, часто состоят из нескольких компонентов, которые могут изменяться еженедельно, чтобы соответствовать рыночным тенденциям или конкретной маркетинговой стратегии. Например, «комиссионные» платежи могут состоять из постоянных и переменных выплат, иметь коэффициенты, зависящие от объемов, или быть привязаны к будущим доходам; платежи в рамках «маркетинговой поддержки» могут быть непосредственно связаны с продвижением маркетинговых материалов оператора в магазинах или быть привязаны к объемам продаж; «субсидии на мобильные телефоны» могут варьироваться в зависимости от тарифа, выбранного клиентом. Кроме того, суммы выставленных счетов по различным элементам отношений между оператором и дилером могут не отражать их справедливой стоимости. Примером может служить ситуация, когда счет за мобильный телефон выставляется на сумму стоимости устройства и надбавку, чтобы предотвратить практику «снятия пользовательской блокировки / привязки к оператору». У оператора есть общий бюджет, который он готов потратить на привлечение клиентов, а дилер рассчитывает целевой суммарный доход. При этом обе стороны несильно озадачены тем, как эти суммы называются и распределяются.
В данных обстоятельствах можно утверждать, что невозможно определить надлежащим образом дополнительные затраты, непосредственно связанные с привлечением клиента по договору. Таким образом, необходимо учитывать все расходы в общих накладных расходах и относить их на
расходы в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.
Принцип 3
ПОРЯДОК УЧЕТА МОБИЛЬНЫХ ТЕЛЕФОНОВ И ЗАТРАТ НА РАСШИРЕНИЕ КЛИЕНТСКОЙ БАЗЫ ДОЛЖЕН БЫТЬ ЕДИНООБРАЗНЫМ ВНЕ ЗАВИСИМОСТИ ОТ ПРИВЛЕЧЕНИЯ УСЛУГ ДИЛЕРА
Операторы могут продавать мобильные телефоны и заключать договоры напрямую через свои собственные магазины розничной продажи или привлекая услуги сторонних дилеров. Часто возникает вопрос, должен ли порядок учета продаж мобильных телефонов и затрат на расширение клиентской базы зависеть от каналов поставки.
Каждый конкретный случай должен рассматриваться с учетом всех относящихся к нему фактов, но в то же время однородный порядок учета аналогичных операций, осуществляемых либо напрямую (через собственные магазины), либо опосредованно (через дилеров), имеет свои преимущества с точки зрения сопоставимости и ясности.
В тех случаях, когда оператор подключает абонентов через дилеров, нетрудно понять, почему платежи, направляемые дилеру в обмен на подписанный договор, рассматриваются как затраты на расширение клиентской базы, которые могут включать, например, комиссионные, а также продажу мобильных телефонов по ценам ниже себестоимости.
При прямом взаимодействии оператора с конечными потребителями комиссионные отсутствуют, однако могут осуществляться операции, ведущие к возникновению затрат на расширение клиентской базы.
Рассмотрим модель, в которой абонент получает мобильный телефон бесплатно при условии заключения годового договора на обслуживание. Оператор определил, что предоставление мобильного телефона не является отделимой приносящей доход операцией. В рассматриваемом случае в качестве неденежного вознаграждения, которое оператор платит за заключение годового договора на обслуживание, выступает мобильный телефон. Затраты на получение договора представляют собой стоимость мобильного телефона для оператора. Если абонент оплачивает мобильный телефон (и можно документально подтвердить, что платеж
преследует именно эту цель и не является частью платежа за годовое обслуживание), такой платеж по существу является сокращением суммы вознаграждения за годовой договор, т. е. сокращением затрат на расширение клиентской базы. Нужно отметить, что не все разделяют эту точку зрения. Некоторые возражают, что любые платежи абонента должны рассматриваться как часть выручки или отложенной выручки.
В настоящее время КИМФО рассматривает вознаграждения, получаемые от клиентов, с точки зрения договоров на поставку актива. Дальнейших разъяснений по этому вопросу можно ожидать в конце 2008 г.
Принцип 4
ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАПАСОВ
МОБИЛЬНЫХ ТЕЛЕФОНОВ
ДОЛЖЕН СООТВЕТСТВОВАТЬ
ПОРЯДКУ УЧЕТА ПЕРЕДАЧИ
МОБИЛЬНЫХ ТЕЛЕФОНОВ
В результате применения критериев принципа 1 продажа мобильного телефона может рассматриваться как один из трех возможных вариантов:
- как отделимая приносящая доход операция без привязки к договору на обслуживание;
- как отделимая приносящая доход операция, которая должна рассматриваться вместе с отделимым обязательством по обслуживанию;
- как часть договора, которая не может быть отделена от оказания услуг.
Четвертый вариант, рассматриваемый в соответствии с принципом 1, приводит не к приносящей доход операции, а к отражению затрат на расширение клиентской базы (которые могут рассматриваться как расходы или как нематериальный актив в зависимости от результатов анализа в соответствии с принципом 2).
Операторы часто приобретают мобильные телефоны у производителя и поставляют их на-
прямую или опосредованно (через дилеров) конечным потребителям. Порядок учета запасов регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Параграф 6 МСФО (IAS) 2 определяет запасы как активы:
- «предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- находятся в процессе производства для последующей продажи;
- находятся в форме сырья или материалов, которые будут использованы в производственном процессе или при предоставлении услуг».
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продажи. При определении чистой цены продажи учитывается цель, для которой предназначены запасы.
В тех случаях, когда оператор держит мобильные телефоны для перепродажи и получения соответствующей маржи прибыли, резервы создаются только для морально устаревших, поврежденных или избыточных запасов. Однако если в своей деятельности оператор использует модель, предусматривающую предоставление мобильных телефонов по цене ниже себестоимости, встает вопрос о необходимости списания таких запасов либо на момент первоначального приобретения, либо на каждую отчетную дату периода.
Так как при определении чистой цены продажи учитывается предназначение запасов, со стороны оператора было бы целесообразно учитывать все денежные потоки, которые возникают непосредственно в результате использования мобильного телефона. Другими словами, в случае продажи мобильных телефонов вместе с договором на обслуживание считаем целесообразным при определении чистой цены продажи учитывать маржу, ожидаемую от договора на обслуживание, которым будет пользоваться новый абонент.
Далее в таблице представлено действие данного принципа для каждого из трех рассмотренных вариантов продаж мобильных телефонов.
Передача мобильного телефона Учет запасов, представленных мобильными телефонами
1. Продажа абоненту в рамках отделимой приносящей доход операции без обязательства по обслуживанию В данном случае маржа, связанная с договором на обслуживание, отсутствует. Запасы должны отражаться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продажи. При определении чистой цены продажи учитывается ожидаемая цена продажи и любые прямые затраты, связанные с продажей
2. Продажа абоненту в рамках отделимой приносящей доход операции с отделимым обязательством по обслуживанию В данном случае договор на обслуживание присутствует, поэтому при определении чистой цены продажи целесообразно будет учесть его. При определении чистой цены продажи учитываются ожидаемая цена продажи и любые прямые затраты, связанные с продажей. Также учитывается ожидаемая маржа, относящаяся к будущим услугам, которые связаны с предоставлением мобильного телефона
Окончание таблицы
Передача мобильного телефона Учет запасов, представленных мобильными телефонами
3. Продажа абоненту в рамках договора, который не может быть отделен от оказания услуг В данном случае договоры на обслуживание и предоставление мобильного телефона являются частями одной и той же операции. При расчете чистой цены продажи учитывается маржа, ожидаемая от соглашения с клиентом в целом, включающая любую предоплату и маржу, связанную с будущими услугами
4. Передан абоненту в рамках операции, которая не приводит к получению дохода, но является частью затрат на расширение клиентской базы В этом случае мобильный телефон будет передан клиенту в обмен на определенные обязательства с его стороны по заключению договора на обслуживание. Чистая цена продажи рассчитывается так же, как во втором и третьем случаях, с учетом прибыли от будущих услуг
Обратите внимание, что способ расчета чистой цены продажи зависит от ожидаемого способа реализации стоимости мобильного телефона. Данный анализ не базируется на аргументе, используемом в некоторых национальных ОПБУ, о том, что балансовая стоимость мобильного телефона должна определяться на основании максимальной цены, за которую телефон теоретически может быть продан (т. е. учитывая, что хотя бы некоторые мобильные телефоны продаются по цене выше себестоимости, нет необходимости создавать резервы в отношении каких-либо мобильных телефонов). В случае если при продаже мобильных телефонов оператор планирует применить более одного из трех рассмотренных способов, необходимо оценить количество телефонов, которые будут продаваться каждым способом, и затем отразить каждый транш соответствующим образом.
Принцип5
БУХГАЛТЕРСКИЙ СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АКТИВА, СФОРМИРОВАННОГО ИЗ ЗАТРАТ НА РАСШИРЕНИЕ КЛИЕНТСКОЙ БАЗЫ, ОТРАЖАЕТ ХАРАКТЕР АКТИВА
В случаях, когда затраты на расширение клиентской базы квалифицируются как нематериальный актив, такой актив представляет собой договор с клиентом. Бухгалтерский срок полезного использования такого актива определяется сроком действия договора, а амортизация начисляется по прямолинейному методу, если только другой метод не будет признан более точно отражающим коммерческую сущность соглашений.
В рамках действующего в настоящее время руководства вряд ли будет считаться приемлемым метод, в результате применения которого сумма начисленной амортизации будет меньше суммы, начисленной по прямолинейному методу.
Не всегда понятно, что означает на практике словосочетание «срок действия договора». Самые простые примеры следующие:
- существует фиксированный первоначальный срок, в течение которого клиент ежемесячно должен выплачивать минимальную сумму, а оператор имеет право потребовать плату за неистекший период действия договора, если клиент решит расторгнуть его досрочно;
- практика показывает, что большинство клиентов расторгают договор на обслуживание по истечении первоначального срока или требуют определенного стимула для продления его действия.
Ситуация осложняется, когда, например, в договоре не зафиксирован срок его действия, и договор продолжает действовать из месяца в месяц до тех пор, пока одна из сторон не уведомит о его прекращении. В данной ситуации срок действия договора для целей настоящего документа представлен первоначальным сроком, в течение которого у оператора есть право взимать плату за прекращение договора. В более сложных ситуациях необходимо анализировать каждый конкретный случай, чтобы определить срок действия договора.
Обратите внимание, что активом, приобретаемым при регистрации нового клиента, является договор. Отношения с клиентом имеют коммерческую стоимость, которая может быть признана активом (в дополнение к клиентским договорам) при объединении бизнеса, или когда существующие отношения с клиентами приобретаются у владельца этих отношений. Нельзя признавать актив, называемый «отношения с клиентами», при первоначальной регистрации клиента, так как никаких отношений еще не существует. Подобным образом нельзя признавать актив «отношения с клиентом», возникающий в ходе обычной деятельности по оказанию услуг клиентам, так как он скорее похож на гудвилл,
генерируемый внутри компании, и не отвечает критериям признания, предусмотренным МСФО (IAS) 38. Когда актив «клиентские отношения» признается при объединении бизнеса, срок его полезного использования, вероятно, превысит срок полезного использования актива, представленного договором с клиентом.
Клиент может пожелать возобновить свой договор по истечении обычного срока действия. Когда происходит формальное продление, т. е. срок действия договора продляется на новый фиксированный период или заключается новый договор, необходимо проанализировать затраты, которые несет оператор при продлении, таким же образом, как и при регистрации нового клиента. Затраты на удержание клиентов — стоимость предоставления нового мобильного телефона — должны рассматриваться так же, как и затраты на расширение клиентской базы. Деятельность по удержанию клиентов, например предложение скидок при оплате будущих услуг, отражается как корректировка будущих доходов, а не затрат.
Принцип 6
ПОРЯДОК УЧЕТА ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ
ХАРАКТЕРОМ ВЫПЛАТ ДИЛЕРАМ,
А НЕ ИХ СРОКАМИ
Соглашения между операторами и дилерами продолжают развиваться. Наметилась тенденция к сокращению предварительной оплаты комиссионных и осуществлению дополнительных выплат в течение периода существования отношений с клиентом.
Два основных коммерческих фактора лежат в основе такой тенденции — стремление поощрять дилеров к удержанию прибыльных клиентов (более лояльных и тратящих больше средств) и стремление управлять денежными потоками.
Для определения правильного порядка отражения в учете необходимо понимать коммерческий эффект от схем, предусматривающих отсрочку платежа. Платежи могут иметь такие названия, как «отложенный комиссионный», «юбилейный» или «распределение дохода», при этом коммерческая сущность таких платежей не всегда совпадает с их названием. Наш опыт показывает, что на практике действуют три основные коммерческие модели. С бухгалтерской точки зрения основное их различие будет зависеть от того, какие обязательства остаются у дилера после
того, как договор с клиентом заключен: выполнены ли практически все обязательства дилера или он продолжает оказывать какие-то услуги в течение всего срока действия договора.
В каждом случае порядок учета должен отражать коммерческую сущность, если она отличается от юридической формы соглашения. Рассмотрим кратко описание трех основных моделей.
Соглашение в основном преследует цель управления денежными потоками. Вместо крупной суммы разовой комиссии, которая раньше уплачивалась вперед, оператор осуществляет ежемесячные платежи, которые в сумме равны этой разовой комиссии, при этом возможно выплачивается и премия, ориентировочно равная начисленным процентам. Такое соглашение представляет собой простую отсрочку платежа; сроки осуществления выплат дилерам не влияют на порядок отражения в учете. Общая сумма кредиторской задолженности, вероятно, будет соответствовать определению финансового обязательства и должна будет признаваться в полном объеме при вступлении соглашения в силу. При этом одновременно должна будет отражаться соответствующая стоимость приобретения.
Соглашение предусматривает серьезное стимулирование дилеров по привлечению клиентов, приносящих более высокую прибыль. При таких условиях дилер может получать гарантированную ежемесячную плату плюс переменную сумму, которая будет зависеть от сумм, потраченных клиентом. И в этом случае, по меньшей мере, часть общей суммы, вероятно, будет отвечать определению финансового обязательства с самого начала заключения соглашения, так как дилер полностью выполнил свои обязательства по договору с оператором. Необходимо отразить обязательство при вступлении соглашения в силу. Мнения расходятся относительно того, должна ли это быть (а) минимально неоспоримая сумма платежа (т. е. гарантированная сумма) или (б) лучшая оценка общей суммы платежа (т. е. гарантированная сумма плюс оценка переменной составляющей выплат). Сторонники есть у каждого из этих подходов, и в текущей практике можно встретить их применение. Используя первый вариант, необходимо при вступлении договора в силу признать обязательство, равное стоимости приобретения.
Дилер продолжает оказывать услуги в течение всего периода существования отношений с клиентом. Если оказываемые дилером услуги существенны
(например, дилер осуществляет выставление счетов и получение платежей от лица оператора), целесообразно, чтобы часть кредиторской задолженности была отнесена на данную услугу и отражалась по мере ее оказания. С оставшейся частью задолженности (при ее наличии) поступают так же, как в первых двух моделях. Если «услуга» является нематериальной или имеет небольшую коммерческую ценность (например, дилер играет роль справочно-информационного центра по вопросам услуг, оказываемых клиентам), в этом случае соглашение по сути представляет собой отсрочку выплаты комиссионных, заработанных дилером в связи с заключением договора с кли-
ентом. Отражение в учете будет таким же, как в рассмотренном варианте (а).
В случае отражения стоимости приобретения порядок учета должен соответствовать методическим рекомендациям, изложенным в принципе 2.
Комментарии, изложенные в настоящем документе, базируются на понимании МСФО по состоянию на июнь 2008 г.
Прежде чем применять на практике информацию, изложенную в настоящем документе, необходимо проконсультироваться со специалистами PricewaterhouseCoopers, с которыми Вы обычно работаете, или обратиться к другим профессиональным консультантам.
