CC BY
43
УДК 657.1
ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА КЛИЕНТСКОГО КАПИТАЛА
Л. А. ЧАЙКОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: chaik4@yandex. ru Ю. О. БЫСТРОВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: juliansh86@mail. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
Клиентский капитал является основой, которая во многом обеспечивает функционирование и развитие современной организации. Формирование долгосрочных, крепких отношений с клиентами, покупателями является одной из важнейших стратегических задач. Для решения данной задачи необходимо создать эффективную систему учета и оценки клиентского капитала.
В рамках данной статьи рассматриваются отдельные вопросы учета и оценки элементов клиентского капитала в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, а также существующие проблемы и возможные направления совершенствования учетной системы в их отношении.
Ключевые слова: клиентский капитал, отношения с клиентами, нематериальные активы, МСФО.
аолгосрочное функционирование, конкурентоспособность и развитие организации в условиях постиндустриального обще-висят в первую очередь от эффективного
1 Основоположниками теории постиндустриального общества являются Д. Белл, Г. Кан, К. Томинаги, Р. Дарендроф и др. Ее возникновение было обусловлено попыткой ученых описать и проанализировать качественно новую ситуацию, сложившуюся в 1970—1980-е гг. в развитых индустриальных странах. В качестве главных признаков нового общества
использования в деятельности элементов интеллектуального капитала2. Среди составляющих интеллектуального капитала особое место занимают активы и обязательства, связанные с взаимоотношениями организации с имеющимися и потенциальными клиентами (клиентский капитал3).
Включение авторами в состав интеллектуального капитала (и, соответственно, в состав
большинство авторов отмечает радикальное ускорение технического прогресса, снижение роли материального производства, развитие сектора услуг и информации, изменение мотивов и характера человеческой деятельности, появление нового типа вовлекаемых в производство ресурсов, существенную модификацию всей социальной структуры [4].
2 Для обозначения и обобщения новых ресурсов производства стало использоваться понятие «интеллектуальный капитал». Р. П. Булыга рассматривает интеллектуальный капитал как эволюционную форму развития категории «капитал» на современном (постиндустриальном) этапе развития общества и подразумевает под ней «всю совокупность элементов неосязаемого (нематериального) потенциала фирмы, а также систему экономических отношений по его использованию для создания стоимости бизнеса» [1]. Традиционно в его составе выделяют человеческий, клиентский и структурный капитал.
3 Понятие «клиентский капитал» в научный оборот ввел Герберт Сент Онж в 1993 г.
клиентского капитала как структурного элемента интеллектуального капитала) наряду с активами обязательств объясняется следующим фактом. В целях бухгалтерского учета категория «капитал» трактуется как остаточная доля активов организации после вычета всех его обязательств, так называемые чистые активы. Поэтому под интеллектуальным капиталом необходимо подразумевать совокупность активов и обязательств (взятых с противоположным знаком, т. е. с отрицательным значением).
Введение в систему бухгалтерского учета термина «интеллектуальные активы», предлагаемое рядом авторов [3], не полностью отражает структурные особенности интеллектуального капитала. Обязательства, содержащиеся в составе интеллектуального капитала, могут привести к оттоку ресурсов из организации, заключающих в себе экономические выгоды. Плохая репутация бренда, потеря лояльности со стороны клиентов, непродуманная маркетинговая стратегия — все это приводит к снижению стоимости клиентского капитала, которая в конечном итоге отражается на способности создания ценности бизнеса в целом. Поэтому при управлении клиентским капиталом очень важно учитывать не только положительный эффект от его использования, но и потенциальное негативное влияние его составляющих.
В условиях постиндустриальной экономики изменяются потребности и предпочтения клиентов организации, спрос делается непредсказуемым и по качеству, и по количеству. Продукция, имеющая признаки невоспроизводимости и уникальности, пользуется большей популярностью, наблюдается «кастомизация» современного товарного пространства (тенденция к большему и всестороннему воплощению в продукте требований конкретного, а не абстрактного среднестатистического потребителя). Меняется природа и самого товара. Интеллектуализация бизнеса предусматривает повышение интеллектуальной и информационной насыщенности структуры товаров и услуг. Рост наукоемкости товаров и услуг приводит к тому, что «интеллектуальная «мягкая» часть товара как по стоимости, так и по потребительской полезности становится большей» по сравнению с «жесткой» его составляющей [2].
Состав клиентского капитала разнообразен и не однороден. В целях бухгалтерского учета составляющие клиентского капитала условно могут быть разделены на следующие группы:
— используемые в маркетинговой деятельности: торговые марки, фирменные наименования, знаки обслуживания, товарные знаки, знаки качества, упаковка, бренды, газетные заголовки, доменное имя в сети Интернет, соглашения об отказе от конкуренции;
— связанные с клиентурой: списки клиентов, заказы на приобретение, договорные и внедого-ворные отношения с клиентами.
Клиентский капитал является основой, которая во многом обеспечивает функционирование и развитие организации. Клиенты — это главный источник ее доходов. Они представляют собой как сегодняшнюю ценность, так и ценность в виде источника потока денежных средств в будущих периодах, поэтому формирование долгосрочных крепких отношений с клиентами является одной из важнейших стратегических задач.
В рамках данной статьи будут рассмотрены вопросы бухгалтерского учета клиентов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) — нематериальных активов, увязываемых с клиентами (договорные и внедоговорные отношения с клиентами, списки клиентов, затраты по привлечению клиентов или подписчиков). Основными нормативными документами, регулирующими учет нематериальных активов, являются: МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», в сферу которого входит регулирование учета нематериальных активов в рамках обычной деятельности организации, и МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», который применяется в случаях, когда покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами [5].
Рассмотрим более подробно особенности первоначального признания и определения стоимости внедоговорных отношений с клиентами согласно МСФО. Такие отношения не возникают в результате прав по договору или иных юридических прав, т. е. отсутствуют права, которые могут быть реализованы в судебном порядке.
При создании внедоговорных отношений внутри организации понесенные затраты должны
относиться на расходы по мере возникновения, их капитализация не разрешается, независимо от того, выполняются ли общие критерии признания нематериальных активов4. Признание их в учете возможно только в условиях объединения бизнеса или отдельном приобретении. Для этого необходимо, чтобы внедоговорные отношения с клиентами были отделимыми, тогда будут выполняться критерии идентифицируемости и наличия контроля за активом.
Свидетельством наличия контроля за внедо-говорными отношениями с клиентами, а также их отделимости могут быть сделки по обмену, осуществляемые не в рамках объединения бизнеса, а такими же или подобными внедоговор-ными взаимоотношениями с клиентами [6, с. 316]. Поэтому на основании требований МСФО внедоговорные отношения с клиентами будут отражаться в составе нематериальных активов в рамках индивидуальной (отдельной) финансовой отчетности (при отдельном приобретении) или консолидированной финансовой отчетности (в рамках сделок по объединению бизнеса).
Именно такие правила применяются к признанию списка клиентов. Однако следует учитывать, что в некоторых странах существуют нормативные положения, запрещающие продавать, сдавать в аренду или обменивать информацию, содержащуюся в таких списках. Такие законодательные нормы исключают возможность признания списков клиентов в финансовой отчетности, так как демонстрация их отделимости невозможна.
При оценке стоимости внедоговорных отношений все зависит от способа их поступления в организацию. Фактической стоимостью элементов клиентского капитала, приобретенных отдельно, является сумма уплаченных денежных средств или справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного в оплату. Элементы клиентского капитала, приобретенные в рамках объединения бизнеса, оцениваются по справедливой стоимости, которая может определяться с использованием различных методов (в том числе с привлечением сторонних экспертов). Сложность
4 Для признания актива в качестве нематериального необходимо выполнение следующих критериев: идентифицируемость актива, наличие контроля за активом, способность актива приносить экономические выгоды и нематериальность.
определения справедливой стоимости для таких активов заключается в отсутствии активного рынка как источника информации.
Очень важно при оценке стоимости нематериальных активов, чтобы она не включала сумм, относящихся к другим активам. Так, справедливой стоимостью списка клиентов является ценность перечня имен (названий), в нее не должны включаться какие-либо суммы, относимые к взаимоотношениям с клиентами.
Более широкие возможности признания в качестве нематериальных активов МСФО предусматривают для договорных отношений с клиентами. Такие договорные отношения могут быть признаны в качестве нематериальных активов не только при отдельном приобретении или в рамках сделок по объединению бизнеса, но и в случае создания их внутри самой организации в процессе обычной деятельности.
В любой организации возникают затраты при заключении договоров на поставку или продажу с покупателями, которые принято называть затратами по привлечению клиентов или подписчиков. Они могут представлять собой комиссию, уплаченную внешнему или внутреннему торговому персоналу. Возможности капитализации таких затрат в финансовой отчетности зависят от условий договора, заключенного с клиентом.
Если договор предусматривает фиксированные условия поставки (продажи), предусматривающие минимальную сумму покупки или выплату неустойки за прекращение договора, т. е. минимальную сумму возмещения, то в рамках такого договора организация имеет возможность контролировать экономические выгоды, ожидаемые от этих договоров, которая может быть реализована в судебном порядке [6, с. 324]. Значит, внутренние или внешние затраты по привлечению клиентов, являющиеся дополнительными по отношению к договорам (т. е. они не возникли, если бы данные договоры не были заключены), могут быть капитализированы и представлены в составе нематериальных активов.
При оценке стоимости таких договорных отношений очень важно отличать стоимость, относящуюся к конкретному договору с клиентом, от стоимости, относящейся к взаимоотношениям с этим клиентом в целом. Например, организация
может выплачивать сотрудникам отдела продаж заработную плату и комиссию за каждого нового клиента, который подписал договор с фиксированными условиями поставки. В этом случае в стоимость нематериального актива войдут только выплаченные суммы комиссии, а зарплата будет представлять собой стоимость, относящуюся к взаимоотношениям с этим клиентом в целом, и не будет капитализироваться.
Для более полного понимания особенностей учета клиентского капитала целесообразно рассмотреть его на примере операторов мобильной связи. Бизнес-модели, используемые операторами мобильной связи, разнообразны, находятся в постоянном развитии. Они значительно различаются на рынках разных стран. Говорить о какой-то единой универсальной системе бухгалтерского учета, используемой в сфере услуг мобильной связи, не приходится.
В целях данной работы будет представлена одна из возможных бизнес-моделей, используемых в указанной сфере (когда оператор продает мобильный телефон с подключением к собственной сети), которая ведет к возникновению и признанию клиентского капитала в финансовой отчетности мобильного оператора.
Пример 1. Компания AT&T — американская телекоммуникационная компания предлагает своим клиентам в США следующие условия контракта: смартфон Apple iPhone 5 стоимостью от 199 до 399 долл. США (в зависимости от комплектации) при условии подписания 2-летнего контракта с ежемесячной абонентской платой.
Реализация телефона не может рассматриваться отдельно от контракта по предоставлению услуг связи, так как коммерческий эффект может быть реализован только при совершении обеих сделок — продажи телефона и услуги — одновременно.
Телефоны могут использоваться только в сети данного мобильного оператора, так как они заблокированы. Контракт предусматривает достаточно высокую абонентскую плату (от 59 долл. США в месяц), а также штрафные санкции при его расторжении.
Цена телефона с контрактом AT&T действительно привлекательна для клиентов: без контракта подобные смартфоны стоят от 649 до 849 долл.
США. Более того, стоимость Apple iPhone 4-8 GB с 2-летним контрактом компании составляет 1 долл. США, т. е. достается клиенту практически бесплатно. Однако условия 2-летнего контракта позволяют компании AT&T не только покрывать разницу в стоимости мобильных устройств, но и получать прибыль.
Таким образом, реализация телефона не рассматривается оператором мобильной связи в качестве доходной операции и направлена прежде всего на привлечение клиентов. Мобильный телефон выступает в качестве неденежного вознаграждения, которое оператор платит клиенту за заключение 2-летнего договора на обслуживание.
Обычно подключение к сети оператора осуществляется не только через собственный магазин, но и через независимых дистрибьюторов, дилеров. Система вознаграждения дилера включает различные суммы как общего характера, так и в зависимости от конкретных условий заключенного контракта с конечным клиентом.
Вознаграждения общего характера могут включать в себя возмещение маркетинговых затрат дилера, постоянные поощрительные выплаты, размер которых зависит от состояния рынка и уровня конкуренции отрасли в целом. При заключении особо выгодных контрактов может выплачиваться дополнительная комиссия, при этом здесь имеет значение уже конкретный клиент и условия его договора, а не общие факторы.
В случае использования такой модели договор, заключенный между оператором и клиентом, может рассматриваться как содержащий фиксированные условия. По крайней мере на протяжении минимального договорного периода демонстрация контроля за активом не вызывает трудностей. В этом случае у мобильного оператора в составе нематериальных активов должны отражаться договорные отношения с клиентами (в результате капитализации затрат по привлечению клиентов или подписчиков). В то же время расходы, понесенные на развитие списка клиентов (которые автоматически возникнут в результате подписания новых договоров), капитализации не подлежат.
Сложность в учете таких договорных отношений с клиентами заключается в определении первоначальной стоимости активов: а именно,
какие затраты по привлечению клиентов или подписчиков подлежат капитализации, а какие должны быть признаны в качестве расходов по мере их возникновения. В указанном примере видно, что капитализации подлежат суммы дополнительных комиссий, связанных с заключением конкретных договоров.
Вознаграждения общего характера, выплачиваемые дилеру, не являются дополнительными затратами по отношению к договору и капитализации не подлежат. В стоимость договорных отношений с клиентами следует включить себестоимость проданных с контрактом мобильных телефонов [7].
Рассмотрим небольшой пример, для простоты расчетов взяв условные цифры.
Пример 2. Мобильный оператор продает телефоны, подключенные к своей сети на условиях годового контракта, через дилера. Комиссионный платеж, осуществляемый дилеру-посреднику как вознаграждение за то, что клиент подписал договор с оператором, составляет 280 долл. США. Себестоимость телефона составляет 200 долл. США. Клиент получает телефон при условии подписания контракта, предусматривающего ежемесячную абонентскую плату 50 долл. США:
а) бесплатно;
б) за 50 долл. США (существует документальное подтверждение того, что клиент оплачивает мобильный телефон, и эта сумма не является частью платежа за годовое обслуживание). Мобильный оператор определяет, что предоставление телефона не является отделимой приносящей доход операцией.
В случае «а» мобильный оператор признает в своей финансовой отчетности нематериальный актив (договорные отношения с клиентами) в размере 480 долл. США (сумма комиссионного платежа дилеру и себестоимости мобильного телефона). В случае «б» стоимость нематериального актива составит, по мнению авторов, 430 долл. США (т. е. платеж 50 долл. США за телефон будет рассматриваться как сокращение суммы вознаграждения клиенту за заключение годового договора на обслуживание).
Следует отметить, что существует другая точка зрения, согласно которой любые платежи абонента должны рассматриваться как часть
выручки или отложенной выручки [7]. Исходя из этого подхода, продажа телефона формирует выручку от обычных видов деятельности, а его стоимость — себестоимость продаж в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка». МСФО не дают однозначного решения данного вопроса. На наш взгляд, платеж клиента за телефон, который существенно ниже себестоимости телефона, больше соответствует сокращению затрат на расширение клиентской базы, чем доходной операции, имеющей отношение к признанию выручки.
Данный нематериальный актив подлежит амортизации в течение 12 мес. действия контракта, т. е. фиксированного первоначального срока, в течение которого клиент ежемесячно должен выплачивать абонентскую плату, а оператор согласно условиям контракта имеет право потребовать плату за неистекший срок контракта при его досрочном расторжении. Выручкой же выступает в данном случае ежемесячная абонентская плата в размере 50 долл. США, которая признается в течение всего срока действия контракта.
Пример 2, приведенный в рамках данной статьи, является достаточно упрощенным. На практике система вознаграждений как дилеру, так и собственным работникам мобильного оператора выглядит гораздо сложнее, она подвержена постоянным изменениям, корректировкам. Поэтому чисто технически бывает очень трудно из совокупности всех затрат выделить дополнительные по отношению к заключенным договорам затраты, а их не выделение не приводит к существенным искажениям финансовой отчетности. В результате многие операторы мобильной связи не признают в составе нематериальных активов договорные отношения с клиентами, а предпочитают признавать затраты по привлечению клиентов полностью в качестве расходов периода.
Интересным является тот факт, что при подписании такого контракта с компанией AT&T для клиентов в первую очередь важно приобретение смартфона Apple iPhone 5 по столь привлекательной цене, а не предоставление услуг мобильной связи. Таким образом, компания AT&T пользуется клиентским капиталом компании Apple. Более того, компания AT&T даже имеет возможность в некоторой степени отразить этот капитал в составе своей финансовой отчетности. Компания Apple
Таблица 1
Показатели консолидированного бухгалтерского баланса компании AT&T на 31.12.2011
Наименование показателя Сумма, млн долл. США
Гудвилл 70 842
Списки клиентов и отношения с клиентами 2 757
Лицензии 51 374
Торговые марки 5 212
Всего гудвилл и нематериальные активы 130 185
Всего активы 270 344
Чистые активы 105 797
же в рамках своей финансовой отчетности этот клиентский капитал не отражает вовсе.
В табл. 1 представлены отдельные показатели финансовой отчетности компании AT&T, в том числе имеющие отношение к клиентскому капиталу [11, с. 58].
Отраженный клиентский капитал компании AT&T в рамках действующей системы бухгалтерского учета даже с учетом торговых марок составляет лишь 7,5 % от балансовой стоимости организации. В рыночной капитализации, которая на 30.03.2012 равнялась 185 154,8 млн долл. США [10], его доля еще меньше — 4,3 %. Превышение рыночной капитализации компании над ее балансовой стоимостью в 1,75 раза может свидетельствовать, во-первых, об использовании нерелевантных оценок для определения стоимости некоторых статей баланса, а во-вторых, о неотражении (непризнании) отдельных активов, которые представляют элементы интеллектуального капитала. Использование преимущественно затратных методов для оценки нематериальных активов без возможности пересмотра их стоимости (из-за отсутствия активного рынка) приводит к ее существенному занижению в финансовой отчетности. Невозможность капитализации затрат, направленных на создание, развитие, поддержание и сохранение отношений с клиентами, выражается в том, что на основании данных финансовой отчетности очень сложно составить мнение об одном из главных источников дохода организации — ее клиентах, уровне их лояльности. Так, по данным консалтингового агентства BrandFinance, компания AT&T занимает 11-е место в рейтинге самых дорогих брендов мира Brand Finance® Global 500 2012 с оценкой ее бренда в 28 379 млн долл. США [9].
К слову сказать, согласно информации, представленной в годовом отчете компании AT&T, срок полезного использования для нематериальных активов, относящихся к спискам клиентов и отношениям с клиентами, установлен в среднем в размере 7 — 9 лет [11, с. 64]. На наш взгляд, это достаточно длительный период в условиях, когда продолжительность жизненного цикла товаров постоянно сокращается, он свидетельствует о высокой лояльности клиентов.
Финансовая отчетность компании Apple вообще представляет очень скудную информацию о нематериальных активах (табл. 2) [12, с. 58].
Компания Apple, несомненно, является одним из главных символов постиндустриальной экономики (корпорация была основана в 1976 г.). Она уверенно держит свои позиции среди самых инновационных компаний мира, занимая, по версии отдельных специалистов, 1-е место среди них. Интеллектуальный капитал, представленный высококлассными специалистами, современнейшими разработками и технологиями, а также по-настоящему верными, преданными клиентами, является главным источником и основой всех достижений корпорации на протяжении своего существования. Компания Apple является самой дорогой компанией мира по рыночной капитализации (на 30.03.2012 ее стоимость равнялась 559 002,1 млн долл. США [10]). В этом году по итогам торгов на NASDAQ 20 августа рыночная капитализация компании достигла 623,52 млрд долл. США и побила рекорд, установленный компанией Microsoft в 1999 г., позволив компании Apple стать крупнейшей компанией в мире по объему рыночной капитализации за всю историю.
Среди элементов интеллектуального капитала американской корпорации особое место занимает
Таблица 2
Показатели консолидированного бухгалтерского баланса компании Apple на 24.09.2011
Наименование показателя Сумма, млн долл. США
Гудвилл 896
Приобретенные нематериальные активы 3 536
Всего гудвилл и нематериальные активы 4 432
Всего активы 116 371
Чистые активы 76 615
ее клиентский капитал. Наверное, ни одна компания мира не может похвастаться такими взаимоотношениями со своими клиентами. Она воспитала клиентов, которые не представляют свою жизнь без продукции компании. Это беспрецедентный уровень лояльности бренду со стороны его потребителей, который без преувеличения уже стал легендой. В рамках данной статьи мы не будем подробно останавливаться на данной теме, а просто приведем несколько фактов, качественно и количественно характеризующих клиентский капитал компании.
По версии уже упомянутого агентства BrandFinance, бренд компании Apple является самым дорогим в мире по своей стоимости и составляет 70 605 млн долл. США [9]. По данным годового отчета компании за 2011 г., наблюдается стабильная позитивная динамика показателей чистой выручки и чистой прибыли на протяжении 2007—2011 гг. Рост чистой выручки в 2011 г. по сравнению с 2010 г. составил 66 %, особое влияние на этот рост оказали существенно возросшие продажи планшетных компьютеров iPad и смартфонов iPhone (которые продаются в том числе и в рамках контракта с компанией AT&T).
В день перед выходом в продажу нового продукта компании уже традиционными стали очереди желающих приобрести новинку первыми, которые выстраиваются за ней накануне. Истинные фанаты компании путешествуют по всему миру, чтобы запечатлеть открытие очередного магазина компании Apple. Магазины компании Apple являются одними из самых прибыльных торговых площадей в мире из расчета на квадратный метр.
Примеров, которые в очередной раз доказывают, насколько высока ценность клиентского капитала корпорации, можно привести очень много. Однако необходимо, чтобы эта инфор-
мация находила свое отражение в финансовой отчетности компании. В то же время в составе консолидированного бухгалтерского баланса доля нематериальных активов (которые представляют идентифицируемые элементы интеллектуального капитала) составляет лишь 6 % от балансовой стоимости компании, а в рыночной капитализации их доля не достигает даже 1 %! Существенное превышение рыночной капитализации над активами организации (в 4,8 раза) свидетельствует об отсутствии в составе бухгалтерского баланса огромной части интеллектуального капитала. Абсурдным кажется тот факт, что внутренне созданный клиентский капитал компании Apple (списки клиентов, взаимоотношения с клиентами, бренд) может быть отражен в составе финансовой отчетности только в случае, если компания будет приобретена какой-то другой компанией.
Интересно отметить, что основная доля в составе приобретенных нематериальных активов компании Apple в размере примерно 2,6 млрд долл. США принадлежит патентному портфолио, не имеющему непосредственного отношения к основному бизнесу компании, более того, используемому в целях достаточно специфического бизнеса патентных троллей5.
В 2011 г. пять известных высокотехнологичных корпораций Apple, Microsoft, RIM, Ericsson и Sony в совокупности потратили 4,5 млрд долл. США на покупку около 6 000 патентов у обанкротившейся компании Nortel Networks
5 Высокотехнологичные компании, к которым относится компания Apple, до недавнего времени предосудительно относились к деятельности так называемых патентных троллей (непрактикующих субъектов) — организаций, которые владеют патентами и пытаются нажиться на этом с помощью патентных исков и бесконечных судебных противостояний. Однако такая деятельность может быть весьма доходной, что заставило ряд корпораций пересмотреть свою позицию в данном вопросе.
Corporation. Они не стали делить патенты между собой, а создали совместное предприятие Rockstar Consortium, передав ему приблизительно две трети приобретенных патентов, для того чтобы организация зарабатывала на патентных лицензионных судебных исках. Таким образом, значительную часть нематериальных активов, представленных в финансовой отчетности компании Apple, сложно отнести к основным активам, приносящим ей доход, имя, славу и любовь клиентов.
Современная система бухгалтерского учета не позволяет учесть в полной мере клиентский капитал. В отношении признанных в финансовой отчетности элементов клиентского капитала используются в основном нерелевантные оценки, основанные на затратном подходе, не подлежащие пересмотру в сторону увеличения (стоимость может быть уменьшена при обесценении актива). Затратный подход наиболее объективен, надежен, доступен, универсален. В то же время стоимость, полученная с помощью этого метода, зачастую отражает лишь минимальное значение (первоначальную цену приобретения или создания), которое не соответствует справедливой, релевантной стоимости. Даже при приобретении элементов клиентского капитала в рамках сделок по объединению бизнеса оценка их по справедливой стоимости производится только при первоначальном признании, в последующей деятельности организации пересмотр их стоимости подлежит пересмотру лишь в сторону уменьшения.
В то же время приобретение или создание элементов клиентского капитала еще не гарантирует достижения конкурентного преимущества и лояльности клиентов. Для этого требуется эффективное управление элементами клиентского капитала, продуманная маркетинговая политика по их поддержанию и развитию на постоянной основе, что в свою очередь требует значительных ресурсов (человеческих, временных, денежных) помимо первоначальных вложений при приобретении актива. Последующие затраты, согласно МСФО, на объекты, представляющие клиентский капитал, не подлежат капитализации, а значит, не отражаются на их стоимости.
Выходом из сложившейся ситуации могло бы стать введение в систему бухгалтерского учета возможности пересмотра стоимости эле-
ментов клиентского капитала как в большую, так и в меньшую сторону, на регулярной основе с использованием преимущественно доходных методов оценки.
Доходный подход построен на принципе ожиданий покупателя: предполагается, что покупатель приобретает объект собственности в ожидании получения будущих доходов или выгод. На наш взгляд, именно доходный подход является объективным и целесообразным при оценке актива с точки зрения бухгалтерского учета.
Напомним, что в соответствии с МСФО актив представляет собой ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого организация ожидает получение будущих экономических выгод. Логично, что и оценка актива должна отражать данный подход.
Следует отметить, что в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при проведении проверки на обесценение нематериальных активов, когда выявляются признаки обесценения, возникает необходимость расчета возмещаемой суммы6. Она представляет собой наибольшую из двух величин: ценности использования актива (которая рассчитывается на основе чистой приведенной, или дисконтированной, стоимости будущих потоков денежных средств) или справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу. Организация, таким образом, в рамках действующей системы бухгалтерского учета имеет опыт использования доходных методов при расчете стоимости отдельных элементов клиентского капитала.
Проблема неучета клиентского капитала в финансовой отчетности заключается в сложности выполнения двух критериев для признания нематериальных активов: возможности идентификации (отделимости) актива от бизнеса в целом и наличия контроля за активом.
На наш взгляд, возможность выполнения критерия идентифицируемости уже заложена в МСФО (IFRS) 3, когда в момент приобретения бизнеса могут быть признаны активы и обязательства, которые не могли быть признаны в случае их создания самим предприятием в процессе обычной деятель-
6 Убыток от обесценения согласно МСФО (IAS) 36 признается в том случае, если балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму.
ности. Значит, фактически существует возможность физически отделить элементы клиентского капитала в целом от бизнеса. Такое ограничение по признанию внутренне созданных активов связано с тем, что очень сложно определить их стоимость с использованием затратных методов оценки (затраты на их создание сложно отделить от затрат на развитие бизнеса в целом).
В рамках сделок по объединению бизнеса организация оценивает приобретаемые активы по справедливой стоимости, и нет необходимости анализа затрат на создание актива и их выделения из общих бизнес-затрат. Поэтому вопрос признания элементов клиентского капитала в данном случае связан прежде всего с правилами определения их стоимости и был рассмотрен выше.
Существование двойных стандартов для признания нематериальных активов в зависимости от вида финансовой отчетности, на наш взгляд, является одним из недостатков международной учетной системы.
Консолидированная финансовая отчетность согласно МСФО (ШЯЗ) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.
Данный единый экономический субъект должен руководствоваться такими же правилами, что и остальные экономические субъекты вне зависимости от сложности его внутренней структуры. Безусловно, невозможно избежать технических корректировок, требуемых для исключения внут-ригрупповых оборотов и приведения учетных показателей в соответствие с единой учетной системой, однако такие корректировки не должны приводить к признанию дополнительных активов и обязательств, ранее не учитываемых в рамках индивидуальной (отдельной) отчетности.
Сделки по объединению бизнеса физически не приводят к созданию новых нематериальных активов, это бухгалтерская система создает их искусственно. Экономическая сущность активов и обязательств, а также их наличие и отсутствие не должны меняться в зависимости от вида финансовой отчетности. Действительно, качественные
характеристики финансовой отчетности, предусмотренные Концепцией финансовой отчетности МСФО (The Conceptual Framework for Financial Reporting), являются едиными для всех видов отчетности, в том числе надежность, существенность, а также приоритет содержания над формой. Более того, индивидуальную (отдельную) финансовую отчетность можно рассматривать как частный случай консолидированной отчетности [8]. Существование двойных стандартов, подходов, возможность различных интерпретаций — все это создает благоприятную почву для манипуляций финансовой отчетностью и ущемления интересов ее пользователей. Одной из главных задач Совета по МСФО в рамках процесса создания, совершенствования стандартов является разработка единых универсальных учетных правил. Например, такая задача прослеживается в рамках процесса реформирования правил по учету договоров аренды и признания выручки. Исходя из этого, можно предположить, что правила признания нематериальных активов, предусмотренные в МСФО (IFRS) 3, могут быть использованы в качестве основных независимо от вида подготавливаемой финансовой отчетности.
Критерий наличия контроля также является неоднозначным. Казалось бы, демонстрация контроля за клиентским капиталом не должна вызывать особых сложностей у компании Apple, однако существующая бухгалтерская система не позволяет рассматривать наличие такого контроля в качестве достаточного для признания элементов клиентского капитала в финансовой отчетности в составе активов.
В рамках данной статьи неслучайно выше было приведено действующее определение актива. Дело в том, что в рамках процесса слияния двух систем бухгалтерского учета (МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета (ОПБУ) США) планируется внесение изменений в Концепцию финансовой отчетности.
Главная цель улучшения Концепции финансовой отчетности состоит в создании прочной базы для будущей разработки новых стандартов, которые будут основаны на единых принципах, согласованы друг с другом и приведены к «общему знаменателю» в международном масштабе (улучшение базируется на уже действующих кон-
цептуальных основах МСФО и ОПБУ США). Этот процесс, в том числе, направлен и на улучшение определений, критериев признания элементов финансовой отчетности.
Остановимся более подробно на предложениях по улучшению определения актива. Рабочий вариант его сформулирован следующим образом: «принадлежащий организации актив представляет собой экономический ресурс, на который организация имеет право (или иной доступ), которого нет у других». Трактовка актива в таком виде позволяет решить следующие недостатки использования действующего определения:
— пользователи часто воспринимают условие «получения будущих экономических выгод» как условие наличия высокой вероятности получения будущих экономических выгод для выполнения действующего определения, что приводит к исключению объектов, которые по сути своей являются активами, но имеют низкую вероятность получения будущих экономических выгод;
— в определении уделяется чрезмерное внимание идентификации будущих экономических выгод, вместо того чтобы направлять его на существующий в настоящее время экономический ресурс;
— некоторые пользователи путают понятие «контроль над экономическим ресурсом», которое подразумевается в действующем определении, с понятием контроля в рамках консолидированной финансовой отчетности;
— определение содержит чрезмерный акцент на «прошлые события», связанные с возникновением актива, вместо того чтобы отмечать факт наличия у организации экономического ресурса на момент составления финансовой отчетности [13].
Отдельно следует отметить, что в рамках действующих МСФО понятие «контроль» используется одновременно в двух не связанных между собой случаях, что приводит к некоторой неопределенности в его понимании.
С одной стороны, в соответствии с МСФО (1РЯ8) 10 вводится понятие «контроля» в отношении объекта инвестирования, под которым понимается компания, которая является или может потенциально являться дочерней компанией по отношению к компании, представляющей
финансовую отчетность. Инвестор контролирует объект инвестиций, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски), обусловленные его участием в объекте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий7 в отношении объекта инвестиций.
С другой стороны, контроль в определении актива предполагает наличие у организации права на получение будущих экономических выгод от соответствующего ресурса и возможности ограничить доступ других сторон к данным выгодам.
Рассматривать экономический ресурс и объект инвестирования в качестве равнозначных категорий, по нашему мнению, необоснованно.
Главным результатом перехода на новое определение станет устранение не столь прозрачного и однозначного по своей сути понятия «контроль» в отношении актива. К тому же определение станет более лаконичным и четким, фокусирующимся только на главных моментах понятия «актив».
Проблема демонстрации наличия контроля за активом возникает в случае, когда отсутствует право, которое может быть реализовано в судебном порядке. В этом случае сложно использовать какие-то универсальные, стандартные решения, приходится полагаться на профессиональное суждение бухгалтера, его субъективное мнение.
Однако в рамках действующих МСФО использование качественных характеристик, внешних независимых экспертных оценок или внешней информации в качестве доказательств наличия контроля за клиентским капиталом крайне ограниченно (в рамках данной статьи авторы смогли привести пример возможности обмена активами). МСФО в данном случае подходят к понятию «контроль» узко и жестко, не принимая во внимание особенности функционирования хозяйствующих субъектов в условиях постиндустриальной экономики. Например, компании Apple не требуются юридические права на клиентский капитал, потому что доходность, лояльность и
7 Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются как существующие права, предоставляющие возможность в настоящее время управлять деятельностью объекта инвестиций, которая существенным образом влияет на сумму возврата на инвестиции.
долгосрочная приверженность клиентов достигаются независимо от наличия или отсутствия договорных отношений с ними. Более того, стоимость элементов клиентского капитала не возрастет только лишь на основании существования таких договорных отношений.
Еще одна особенность развития бизнеса заключается в том, что клиентский капитал, представленный одними и теми же клиентами, может приносить доход сразу нескольким организациям одновременно (как это было в примере с контрактами компании AT&T: в данном случае американские корпорации демонстрируют перекрестное использование клиентского капитала на взаимовыгодных условиях). Такие схемы лишний раз доказывают возможность использования элементов интеллектуального капитала более гибкими и разнообразными способами в отличие от традиционных активов баланса, что в свою очередь требует создания более гибких систем для их учета и оценки.
Принцип осмотрительности, строго применяемый Советом по МСФО к идентификации и признанию клиентского капитала в учете и финансовой отчетности, трактуется им таким образом, что организация не может в полной мере контролировать лояльность клиентов, продолжение отношений с клиентами в обозримом будущем. На наш взгляд, это справедливо только в отношении отдельного клиента (одного из многих). Однако следует рассматривать клиентский капитал в качестве совокупности клиентов, объединяющих отдельных индивидов. Ведь именно такой подход закладывается, например, при разработке планов и прогнозов продаж организации. Пока существует организация, продолжает существовать и клиентский капитал, который контролируется организацией. Потеря контроля в отношении клиентского капитала как совокупности клиентов просто исключена в условиях действующей организации.
На наш взгляд, в целях бухгалтерского учета необходимо или расширить границы понятия контроля за активом, включив альтернативные возможности демонстрации его наличия, или упростить, увеличив возможности признания элементов клиентского капитала в рамках финансовой отчетности.
Свой вклад и предложения по пересмотру понятия контроля за активом, в том числе более широкому его пониманию, внесли В. Ф. Палий и Р. П. Булыга [1].
В заключение необходимо отметить следующее. Клиентский капитал представляет собой самый долгосрочный и, как ни странно, самый стабильный среди элементов интеллектуального капитала. Дело в том, что организация в современных условиях конкуренции вынуждена тратить огромные ресурсы на сохранение долгосрочных отношений с каждым клиентом (известное правило маркетинга заключается в том, что легче удержать покупателя, чем привлечь нового). В случае с человеческим капиталом усилия организации направлены на сохранение таких отношений только с самыми квалифицированными, первоклассными специалистами.
Структурный капитал, представленный патентами, лицензиями и базами данных, носит краткосрочный характер в силу быстрого развития и изменения технологий. Однако он находит наиболее полное отражение в финансовой отчетности. Поэтому целесообразно при реформировании, модернизации действующей системы бухгалтерского учета направить основные усилия на повышение возможностей учета долгосрочных элементов интеллектуального капитала.
Список литературы
1. Булыга Р. Новая парадигма внешней отчетности организации, основанная на концепции интеллектуального капитала // РИСК: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2012. № 1.
2. Забродин А. Ю. Интеллектуальные услуги в бизнесе: справочное пособие. М.: Экономика, 2008.
3. Илышева Н. Н., Кузубов С. А. Актуальные проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов и пути их решения // Все для бухгалтера. 2008. № 6.
4. Иноземцев В. Л. Современное постиндустриальное общество: природа, противоречия, перспективы: учеб. пособие М.: Логос, 2000. URL: http://lib. ru/ECONOMY/inozemcew. txt.
5. Международные стандарты финансовой отчетности. 2011. URL: http://www. ifrs. org/IFRSs/
IFRS. htm, http://www. ifrs. org/IFRSs/Official+Un accompanied+IFRS+Translations. htm.
6. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. / пер. с англ. 4-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
7. Об учете продаж мобильных телефонов и затрат на подключение в соответствии с МСФО // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2008. № 22.
8. Переход на МСФО в России. Требования закона о консолидированной отчетности. 2012. URL: http://www. kpmg. com/RU/ru/IssuesAndInsights/ ArticlesPublications/Documents/IFRS-webinar. pdf.
9. Рейтинг Brand Finance® Global 500 2012 брендингового агентства Brand Finance. URL: http://brandirectory. com/league_tables/table/global-500-2012 (дата обращения: 18.03.2012).
10. Рейтинг FT 500 2012 газеты The Financial Times. URL: http://www. ft. com/intl/cms/a81f853e-ca80-11e1-89f8-00144feabdc0.pdf (дата обращения: 30.03.2012).
11. AT&T Inc. Financial Review 2011 filed February 24, 2012. URL: http://www. att. com/ Common/about_us/annual_report/pdfs/att_ar_2011_ financials. pdf.
12. Form 10-K (Annual Report) filed 10/26/11 for the period ending 09/24/11 of Apple Inc. URL: http://files. shareholder. com/downloads/AAPL/ 1987952502x0xS 1193125-11-282113/320193/ filing. pdf.
13. Project Update. Conceptual Framework— Elements and Recognition. Summary of Decisions Reached to Date (As of October 2008) URL: http:// www. fasb. org/project/cf_phase-b. shtml&pf=true.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
