CC BY
169
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ
Г. А. ВАСИЛЬЕВА, доц. каф. бухгалтерского учета, анализа и аудита предприятий МГУЛ, Т.И. КОЖЕВНИКОВА, доц. каф. бухгалтерского учета, анализа и аудита предприятий МГУЛ
Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении его собственного капитала за отчетный период. Способность предприятия обеспечить непрерывный рост собственного капитала может быть оценена системой показателей финансовых результатов. Показатели финансовых результатов (прибыли) характеризуют стабильную эффективность хозяйствования предприятии по всем направлениям его деятельности: производственной, сбытовой, снабженческой, финансовой и инвестиционной. Они составляют основу экономического развития предприятия и укрепления его финансовых отношений со всеми участниками коммерческого дела.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». По дебету этого счета отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) предпри-
ятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат за отчетный период времени.
На счете 99 в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;
- суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств (активов) и платежи
60
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 4/2006
по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- суммы списанных отложенных налоговых активов - в корреспонденции с кредитом счета 09 «Отложенные налоговые активы» и суммы списанных отложенных обязательств - в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» при выбытии объектов их начисления. К счету 99 целесообразно открывать субсчета. Итоговая прибыль (убыток), сформированная по всем субсчетам счета 99 «Прибыли убытки», является показателем конечного финансового результата деятельности организации или чистой прибыли (убытка) отчетного периода.
Этот показатель отражается по стр. 190 ф. № 2.
В конце года счет 99 закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В бухгалтерском балансе (ф. № 1) финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Прибыль (убыток) до налогообложения формируется, исходя из доходов и расходов, признанных таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и приводится в стр. 140 ф. № 2. Доходы и расходы в данном отчете отражаются с подразделением на доходы и расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные, а в случае возникновения - чрезвычайные. Показатель прибыли (убытка) до налогообложения - это итоговый финансовый результат от обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов расходов.
Прибыль (убыток) до налогообложения (или бухгалтерская прибыль), отражается по стр. 140 ф. №2, представляет собой прибыль (убыток), сформированную по следующим субсчетам:
- 99-1 «Прибыль и убыток от обычных видов деятельности»;
- 99-2 «Сальдо прочих доходов и расходов»;
- 99-3 «Чрезвычайные доходы и расходы».
Исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), формируется условный расход (доход) по налогу на прибыль УНП = (сальдо сч. 99-1 + сальдо сч. 99-2 + + сальдо сч. 99-3) х 24 %, где УНП - условный расход (доход) по налогу на прибыль.
При получении прибыли начисляется условный расход по налогу на прибыль. Производится запись:
Дебет счета 99-4 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».
Кредит счета 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль».
В случае получения убытка начисляется условный доход по налогу на прибыль.
Производится запись:
Дебет счета 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль».
Кредит счета 99-4 «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».
В ф. № 2 также отражаются данные о перерасчете налога на прибыль за прошлые налоговые периоды, санкции и иные обязательные платежи по налогам, результат списания сформированных ранее отложенных налоговых активов (обязательств).
Эти доходы и расходы также учитываются по счету 99 «Прибыли и убытки». Однако они не формируют прибыль до налогообложения, не принимаются при исчислении показателей условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, не являются источником начисления постоянных (отложенных) налоговых обязательств (активов). Таким образом, начисления отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) производится по суммам, отражаемым в ф. № 2.
Конечный финансовый результат деятельности организации, или чистая прибыль (убыток) отчетного периода, сформированные на счете 99, определяются по формуле ЧП = ПдН + ПИона - ПИоно - ТНП + + НППум - НППув - СОП - Сона + Соно, где ЧП - чистая прибыль (убыток) отчетного периода;
ПдН - прибыль (убыток) до налогообложения;
ПИона - положительное изменение отложенных налоговых активов (без учета их списания в случае выбытия объекта их начисления);
ПИоно - положительное изменение отложенных налоговых обязательств (без учета их списания в случае выбытия объекта их начисления);
ТНП - текущий налог на прибыль;
НППум - перерасчет налога на прибыль за прошлые периоды в сторону уменьшения;
НППув - перерасчет налога на прибыль за прошлые периоды в сторону увеличения;
СОП - санкции и иные обязательные платежи по налогам;
Сона - суммы списанных сформированных ранее отложенных налоговых активов;
Соно - суммы списанных сформированных ранее отложенных налоговых обязательств.
Правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль установлены в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Указанные несоответствия порождают разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, которые ПБУ 18/02 подразделяет на постоянные и временные.
Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерскую прибыль, но никогда не влияют на налогооблагаемую. Отрицательные постоянные разницы (ОПР) уменьшают бухгалтерскую прибыль и никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Отдельные случаи возникновения ОПР перечислены в п.4 ПБУ 18/02, например, расходы, превышающие нормативную ветчину, установленную для целей налогообложения, а также расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, указанные в НК РФ. Отрицательные постоянные разницы приводят к воз-
никновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Положительные постоянные разницы (ППР) увеличивают бухгалтерскую прибыль и не приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли. Например, для целей налогообложения не учитывается доход в виде положительной разницы, возникающей при переоценке финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (подп. 24 п. 1. ст. 251 НК РФ). ППР приводят к образованию постоянного налогового актива (ПНА). Отрицательные и положительные постоянные разницы можно отражать на субсчетах (или аналитических счетах) тех счетов, на которых учитываются соответствующие доходы и расходы (счета 20, 25, 26, 44, 90, 91 и др.). В последующем данные о постоянных разницах не будут влиять на сумму налога, поэтому информацию о них не нужно накапливать.
Временные разницы (ВР) представляют собой доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль могут быть вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (НВР). Случаи возникновения ВВР перечислены в п. 11, а НВР - в п. 12 ПБУ 18/02. ВВР приводят к возникновению отложенного налогового актива (ОНА), а НВР - отложенного налогового обязательства (ОНО). ВВР и НВР, а также соответствующие им ОНА и ОНО, отраженные в бухгалтерском учете отчетного периода, подлежат дальнейшему учету, т.к. в последующих периодах они повлияют на сумму налога. Наиболее простым вариантом учета ВВР и НВР является применение счетов экранов по принципам забалансового учета (без использования двойной записи).
Прежде чем приступить к заполнению отчетных форм, целесообразно проверить правильность расчета налога на прибыль и показателей, отраженных в бухгалтерском учете на основании указанного расчета. Сверку бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно представить:
НП = БП + ВВР - НВР - ППР + ОПР.
Таким образом, из бухгалтерской прибыли исключаются доходы и расходы, не участвующие в формировании налогооблагаемой прибыли отчетного периода.
Текущий налог (ТН) представляет собой величину налога на прибыль, подлежащую уплате, исходя из налогооблагаемой прибыли за период. Его можно рассчитать следующим образом
ТН = С X НП, где С - ставка налога на прибыль.
Умножив обе части приведенного выражения для расчета налогооблагаемой прибыли на ставку налога на прибыль, можно получить равенство для проверки текущего налога
ТН = УР + ОНА - ОНО - ПНА + ПНО, где УР - условный расход по налогу на прибыль.
В основной части отчета о прибылях и убытках отражаются три показателя, связанные с исчислением налога:
- отложенные налоговые активы (код
141);
- отложенные налоговые обязательства (код 142);
- текущий налог на прибыль (код 150).
Поскольку названия показателей ОНА
и ОНО в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках абсолютно идентичны, может создаться впечатление, что в этих отчетных формах должны быть отражены одинаковые числовые величины. Однако это не так. В бухгалтерском балансе отражаются сальдо ОНА и ОНО по состоянию на отчетную дату, тогда как в отчете о прибыли и убытках отражают изменения ОНА и ОНО, влияющие на величину чистой прибыли за отчетный период. Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, рассчитываются следующим образом
ОНА = ДО09 - КО09, где ДО09 и КО09 - дебетовые и кредитовые обороты счета 09 за отчетный период соответственно.
Если за отчетный период кредитовый оборот по счету 09 больше его дебетового оборота, то данный показатель отражается в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках. ОНО = КО77 - ДО77,
где ДО77 и КО77 - дебетовые и кредитовые обороты счета 77 за отчетный период соответственно.
Отложенное налоговое обязательство является показателем, который при расчете чистой прибыли отчетного периода должен вычитаться. Поэтому если за отчетный период кредитовый оборот по счету 77 больше дебетового, то данный показатель приводится в ф. № 2 в круглых скобках. Если кредитовый оборот по счету 77 меньше дебетового, то разница отражается в ф. № 2 положительными числами.
Указанные обороты берут не в полной сумме, а только тогда, когда счета 09 и 77 корреспондируют со счетом 68 «расчеты по налогам и сборам», т.е. когда указанные показатели влияют на текущий налог отчетного периода.
Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода», отражаемый по стр. 190 отчета о прибылях и убытках, рассчитывается следующим образом:
ЧП = БП - ТН ± ОНА ± ОНО. В стр. 200 «Справочного» отчета о прибылях и убытках отражают показатели ПНО и ПНА. Указанные показатели определяют по данным аналитического учета к счету 99 «Прибыли и убытки». Представляется, что в ф. № 2 целесообразно отдельно отражать ПНО и ПНА.
Некоторые доходы и расходы в течение года отражают непосредственно на счете 99 (чрезвычайные доходы и расходы; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет государственные внебюджетные фонды и др.). Кроме того, если выбывает актив или погашается обязательство, по которым ранее был признан отложенный налог, соответствующие суммы ОНА или ОНО списываются на счет 99 в сумме, на которую не будет уменьшен (или увеличен) налог в последующих налоговых периодах. При этом в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 99.
Кредит счета 09
на сумму погашаемого ОНА, или
Дебет счета 77.
Кредит счета 99
на сумму погашаемого ОНО.
Указанные доходы и расходы следует, по нашему мнению, отражать в отчете о прибылях и убытках между показателями «внереализационные расходы» (код 130) и «Прибыль (убыток) до налогообложения» (код 140).
Если в отчетном периоде выявлены ошибки, допущенные в прошлых отчетных периодах, в результате чего завышены (занижены) доходы и (или) расходы, то они должны быть исправлены. Исправления таких ошибок для целей бухгалтерского учета классифицируются как прибыли (убытки) прошлых периодов, которые отражаются в ф. № 2 в составе внереализационных доходов и расходов.
Для целей налогообложения прибыли перерасчет налога из-за допущенных ошибок производится записями в периоде совершения ошибки и за этот период подается уточненная декларация.
Для этого к счету 99 может быть открыт специальный субсчет для отражения расходов (доходов) в связи с корректировками текущего налога прошлых лет.
Начиная с 2006 г., вступают в силу поправки по налогу на прибыль. Основные из них следующие:
- стоимость «найденных» МПЗ при списании в расходы в налоговом учете будет равна налогу на прибыль, уплаченному при их выявлении. К «найденным» МПЗ могут относиться те виды сырья, материалов, запчастей и прочих товарно-материальных ценностей, которые могут появиться на предприятии при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств или выявляются их излишки при инвентаризации;
- введена амортизационная премия - в расходы можно включить до 10 % от стоимости капитальных вложений на приобретения или создания основных средств, их достройку, дооборудование техническое перевооружение и модернизацию. При использовании амортизационной премии ежемесячная амортизация должна рассчитываться не с полной первоначальной стоимости, а с первоначальной стоимости за вычетом списанной на расходы амортизационной премии. Таким образом, предприятие может уменьшить на-
логовую базу по налогу на прибыль за счет более быстрого списания 10 % первоначальной стоимости основных средств (работ по достройке, дооборудованию и т.д.). Решение об использовании налоговой премии предприятие должно закрепить в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г.;
- при начислении амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств должен учитываться не срок полезного использования неотделимых улучшений, а срок полезного использования арендуемого имущества (например, здания);
- стоимость лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, будет списываться лизингодателем на расходы в течение срока действия договора лизинга;
- к расходам на оплату труда можно будет относить не только стоимость форменной одежды, выдача которой предусмотрена законом, но и затраты на покупку (изготовление) одежды и обуви с фирменной маркировкой. Кроме того, уточнено, что ряд расходов, предусмотренных трудовым или коллективным договором, могут включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли. В состав материальных расходов включается не только стоимость спецодежды, но и стоимость других средств индивидуальной и коллективной защиты. К расходам на оплату труда относится также оплата проезда работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в связи с расторжением трудового договора с работником. Указанные расходы в настоящее время учитываются также для целей налогообложения прибыли;
- расходы на изготовление всех рекламных каталогов будут учитываться для целей налогообложения;
- в учете финансовых результатов при расчете НДС предприятия определяют выручку «по отгрузке».
В заключение следует отметить, что все возникающие у предприятия проблемы, касающиеся учета финансовых результатов, следует решать в соответствии с НК РФ.
