CC BY
17
ПРИЗНАНИЕ КОМПЛЕКСОВ РАЗНИЦ В ОБЪЕКТАХ И ЭЛЕМЕНТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ю. г. попов,
директор по продажам ООО «Производственное предприятие Абразивные материалы»
Оценка объектов и элементов бухгалтерского учета с применением модели возникновения и расчета комплекса разниц. Изучение последствий и результатов применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли приводит к предложению модели возникновения и расчета комплекса разниц1.
Модель возникновения и расчета комплекса разниц состоит в том, что если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль признается, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, то:
1) возникают (признаются) постоянная и временная разницы, при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине и противоположны по знаку;
2) значение постоянной разницы в отчетном периоде определяется как разность между значением дохода (расхода), формирующего налогооблагаемую прибыль (убыток), и значением дохода (расхода), формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток);
3) значение временной разницы в отчетном периоде определяется как значение постоянной разницы, взятой с обратным знаком.
То есть, если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли
1 Попов Ю. Г. Возникновение и отражение в бухгалтерском учете комплексов разниц, активов и обязательств // Все для бухгалтера. 2008. № 5 (221).
возникает (образуется) временная разница (BP), то признается, что она является составной частью комплекса разниц, другой частью которого является возникшая (образовавшаяся) постоянная разница (ПР), при этом значения постоянной и временной разниц равны по абсолютной величине и противоположны по знаку.
Как следствие возникновения комплекса разниц признается комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) — объектах бухгалтерского учета, изменения в которых вызваны доходами и расходами — элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности, в оценке которых возник (образован) комплекс разниц.
Как следствие возникновения комплекса разниц признается, в том числе, комплекс налоговых активов и обязательств в составе:
1) в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию постоянного налогового актива (ПНА), в составе комплекса разниц возникает налогооблагаемая временная разница (НВР), приводящая к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО);
2) в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию постоянного налогового обязательства (ПНО), в составе комплекса разниц возникает вычитаемая временная разница (ВВР), приводящая к признанию отложенного налогового актива (ОНА).
При этом значения ПНА и ОНО в первом случае и значения ПНО и ОНА во втором попарно равны между собой.
Применение модели возникновения и расчета комплекса разниц позволяет признать налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы, наряду
с другими доходами и расходами, элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, и последовательно отразить методом двойной записи на взаимосвязанных счетах и субсчетах бухгалтерского учета, в том числе:
1) взаимосвязь разниц в оценке доходов и расходов, возникших при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль в одном отчетном периоде с выручкой, себестоимостью и финансовым результатом этого отчетного и другого или других отчетных периодов;
2) взаимосвязь показателя, отражающего бухгалтерскую прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода постоянной разницей возникшего комплекса разниц, а также взаимосвязь показателя, отражающего бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, и налоговой базы по налогу на прибыль другого (других) отчетного периода временной разницей возникшего комплекса разниц.
Для отражения в бухгалтерском учете прибыли (убытка), текущего налога на прибыль, комплексов разниц, комплексов разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), комплексов налоговых активов и обязательств необходимо к счетам и субсчетам бухгалтерского учета открыть комплекс субсчетов для отражения:
1) доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток);
2) постоянных и временных разниц комплексов и комплексов разниц в оценке активов и пассивов (обязательств);
3) постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, входящих в комплекс.
Расширенная область определения модели возникновения и расчета комплекса разниц. Комплекс разниц возникает при условии, если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль признается, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Примем это условие в качестве области определения модели возникновения и расчета комплекса разниц и рассмотрим другие условия возможного возникновения комплекса разниц.
Область применения модели возникновения и расчета комплекса разниц включает в себя также и то условие, что если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтер-
ском учете и для целей налогообложения прибыли возникает постоянная разница, то признается, что она является составной частью комплекса разниц, другой частью которого является возникшая временная разница.
Таким образом, модель возникновения и расчета комплекса разниц в расширенной области определения состоит в том, что если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признается, что доходы и расходы хотя бы в одном из случаев: формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах; формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то:
1) возникают (признаются) постоянная и временная разницы, при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине и противоположны по знаку;
2) значение постоянной разницы в отчетном периоде определяется как разность между значением дохода (расхода), формирующего налогооблагаемую прибыль (убыток), и значением дохода (расхода), формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток);
3) значение временной разницы в отчетном периоде определяется как значение постоянной разницы, взятой с обратным знаком.
Как следствие возникновения комплекса разниц признается комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), изменения в которых вызваны доходами и расходами, в оценке которых возник (признан) комплекс разниц.
Изучение применения модели возникновения и расчета комплекса разниц и ее следствий для расширенной области определения приводит к признанию, в том числе, комплекса налоговых активов и обязательств в составе и значениях:
1) в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию ПНА, в составе комплекса разниц возникает НВР, приводящая к признанию ОНО;
2) в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию ПНО, в составе комплекса разниц возникает ВВР, приводящая к признанию ОНА;
3) если комплекс разниц возник вследствие того, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, то ПНА и ОНО в первом случае и ПНО и ОНА во втором попарно равны между собой;
4) если комплекс разниц возник вследствие того, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, или вследствие того, что доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то ОНО в первом случае и ОНА во втором равны нулю. В этом случае для расчета ОНО и ОНА при ненулевых значениях ВВР и НВР применяется ставка налога на прибыль, равная 0 %.
Для организации учета комплексов разниц, комплексов разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) необходимо к счетам и субсчетам бухгалтерского учета открыть комплекс субсчетов для отражения:
1) доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток);
2) постоянных и временных разниц комплексов разниц и комплексов разниц в оценке активов и пассивов (обязательств);
3) постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, входящих в комплекс.
При этом отражение возникающих разниц комплекса, комплекса налоговых активов и обязательств будет производиться методом двойной записи на соответствующих субсчетах взаимосвязанных счетов бухгалтерского учета.
Субсчета по учету ОНА и ОНО комплекса налоговых активов и обязательств счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» не должны не иметь сальдо на конец отчетного периода.
Примерный порядок отражения возникающих комплексов разниц, активов и пассивов (обязательств) в том случае, если комплекс разниц возник вследствие того, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, рассмотрим на примере.
Пример 1. В отчетном периоде tl организация оптовой торговли закупает товар стоимостью 10 ООО руб., который реализует за 14 ООО руб.
Представительские расходы составляют 2 500 руб., при этом для целей налогообложения прибыли признаются 2 ООО руб. Ставка налога на прибыль составляет 24 %. Налог на добавленную стоимость не учитывается. Других операций нет. Данные примера условные.
Для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде tl налоговая база составляет 2 ООО руб. Сумма налога на прибыль, указанная в декларации, равна 480 руб.
Для отражения в бухгалтерском учете прибыли, текущего налога на прибыль, комплексов разниц, комплексов разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), комплексов налоговых активов и обязательств организуем структуру счетов следующим образом:
• к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — откроем субсчет 68-2НП «Расчеты по налогу на прибыль»;
• к счету 99 «Прибыли и убытки» — откроем субсчет 99-2НП «Налог на прибыль»;
• к субсчетам 68-2НП «Расчеты по налогу на прибыль» и 99-2НП «Налог на прибыль» — откроем субсчета «Текущий налог на прибыль (ТНП), к каждому из которых, в свою очередь, откроем субсчета «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УНП)», «Постоянный налоговый актив (ПНА)», «Постоянное налоговое обязательство (ПНО)», «Отложенный налоговый актив (ОНА)», «Отложенное налоговое обязательство (ОНО)»;
• к счету 44 «Расходы на продажу» — откроем субсчета «Расходы на продажу для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Вычитаемая временная разница (ВВР)», «Налогооблагаемая временная разница (НВР)»;
• к субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» — откроем субсчета «Себестоимость продаж для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Вычитаемая временная разница (ВВР)», «Налогооблагаемая временная разница (НВР)»;
• к субсчету 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» — откроем субсчета «Прибыль/убыток от продаж для расчета бухгалтерской прибыли убытка (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Вычитаемая временная разница (ВВР)», «Налогооблагаемая временная разница (НВР)»;
• к счету «99 Прибыли и убытки» — откроем субсчет «99-1 Прибыли и убытки от продаж», к которому, в свою очередь, откроем субсчета «Прибыли и убытки от продаж для расчета бух-
Таблица 1
Значения представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учетах, постоянных и временных разниц комплекса в отчетном периоде 11, руб.
Отчетный период РБПУ РНОП Комплекс разниц
ПР = РНОП - РБПУ ВР = -ПР
tl 2 500 2 000 -500 +500
галтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Вычитаемая временная разница (ВВР)», «Налогооблагаемая временная разница (НВР)».
Кроме того, для отражения операций будем использовать счета 09 «Отложенные налоговые активы (ОНА)», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 77 «Отложенные налоговые обязательства (ОНО)», а также субсчет 90-1 «Выручка».
В табл. 1 приведены значения представительских расходов в бухгалтерском учете — расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) (РБПУ), и в налоговом учете — расхода, формирующего налогооблагаемую прибыль (убыток) (РНОП), а также в соответствии с моделью возникновения и расчета комплекса разниц расчетные значения постоянной (ПР) и временной разниц (ВР) в отчетном периоде П.
В табл. 2 в форме оборотно-сальдового баланса представлено отражение на счетах и субсчетах бухгалтерского учета в отчетном периоде И операций с указанием их порядковых номеров (№). Содержание операций отчетного периода И с отражением комплекса разниц следующее:
1 — отражена стоимость приобретенных товаров;
2 — отражена выручка от реализации товаров;
3 — списана покупная стоимость проданного товара на себестоимость продаж;
4 — отражены представительские расходы;
5 — списаны расходы на продажу на себестоимость продаж.
Согласно данным табл. 1 в отчетном периоде И значение ПР комплекса разниц равно минус 500 руб., значение ВР комплекса разниц равно плюс 500 руб. Значение ПР имеет противоположный знак относительно значения (плюс 2 500 руб.) представительских расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), и поэтому должно отражаться по дебету субсчета 44-ПР и кредиту субсчета 90-2ПР. Значение ВР имеет тот же знак, что и значение представительских расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), и будет отражена по кредиту субсчета 44-ВВР и дебету субсчета 90-2-ВВР;
5п — отражена постоянная разница по расходам на продажу, списанным на себестоимость продаж;
5в — отражена вычитаемая временная разница по расходам на продажу, списанным на себестоимость продаж.
Операциями 5п и 5в отражен комплекс разниц в отчетном периоде tl;
6 — отражен финансовый результат (прибыль) от продаж (бухгалтерская прибыль);
6п — отражена ПР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
6в — отражена ВВР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
7 — начислен условный расход по налогу на прибыль; 7п — отражено ПНО по налогу на прибыль;
7в — отражен ОНА по ставке равной 0%; 8 — отражен ОНА; 9 — получена оплата за проданный товар;
10 — перечислен налог на прибыль за отчетный периодИ.
При значениях НВР и ВВР, не равных нулю, нулевое значение ОНО и ОНА достигается при значении ставки налога на прибыль, равном 0%. Это эквивалентно не учету доходов и расходов (т. е. учету их значений, равных 0) последующих отчетных периодов и не признанию доходами и расходами (т. е. признание их значений, равных нулю) последующих отчетных периодов.
Временная разница комплекса как элемент информации о финансовых результатах. При различных правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применение модели возникновения и расчета комплекса разниц позволяет, в том числе, произвести оценку объектов бухгалтерского учета и отразить в бухгалтерском учете операции с активами и обязательствами, по которым были начислены отложенные налоги.
Известно, что временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на ВВР и НВР2.
2 См.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н; О внесении изменений в приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н: приказ Минфина России от 11.02.2008 № 23н.
Таблица 2
Отражение комплекса разниц, активов и обязательств за отчетный период 11, руб.
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
09 8 0 —
41 1 10 000 3 10 000 — —
44 3 000 3 000 — —
44-БУ 4 2 500 5 2 500 — —
44-ПР 5п 500 500
44-ВВР 5в 500 500
44-НВР
51 9 14 000 10 480 13 520
60 1 10 000 12 500
4 2 500
62 2 14 000 9 14 000 — —
68 480 480 — —
68-2НП 480 480 — —
68-2НП-ТНП 480 480 — —
68-2НП-ТНП-УНП 10 480 7 360 120
68-2НП-ТНП-ПНА
68-2НП-ТНП-ПНО 7п 120 120
68-2НП-ТНП-ОНА 7в 0 8 0 — —
68-2НП-ТНП-ОНО
77
90 15 000 15 000 — —
90-1 2 14 000 14 000
90-2 13 000 500 13 000 500
90-2-БУ 3 10 000 10 000
5 2 500 2 500
90-2-ПР 5п 500 500
90-2-ВВР 5в 500 500
90-2-НВР
90-3
90-9 2 000 500 2 000 500
90-9-БУ 6 1 500 1 500
90-9-ПР 6п 500 500
90-9-ВВР 6в 500 500
90-9-НВР
99 980 2 000 — 1 020
99-1 500 2 000 500 2 000
99-1-БУ 6 1 500 1 500
99-1-ПР 6п 500 500
99-1-ВВР 6в 500 500
99-1-НВР
99-2НП 480 — 480 —
99-2НП-ТНП 480 — 480 —
99-2НП-ТНП-УНП 7 360 360
99-2НП-ТНП-ПНА
99-2НП-ТНП-ПНО 7п 120 120
99-2НП-ТНП-ОНА 7в 0 0
99-2НП-ТНП-ОНО
Применение модели возникновения и расчета комплекса разниц позволяет определить не только НВР и ВВР, но и собственно временную разницу элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации.
Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете операций при выбытии актива, в оценке которого признан комплекс разниц.
Пример 2. Пусть производственной организации принадлежит основное средство (ОС) первоначальной стоимостью 60 ООО руб. и сроком
полезного использования, равным трем отчетным периодам. В бухгалтерском учете установлен способ начисления амортизации списанием стоимости пропорционально объему продукции. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования ОС установлен в сумме 292 500 руб. Фактический объем выпуска и реализации продукции в первом отчетном периоде (И) составил 39 ООО руб., во втором отчетном периоде (12) — 136 500 руб. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете в отчетном периоде И составляет 8 ООО руб., в отчетном периоде 12 — 28 ООО руб. Для целей налогообложения прибыли применяется линейный метод. Заработная плата с отчислениями работников основного производства в первом отчетном периоде составляет 10 000 руб., во втором отчетном периоде — 35 000 руб. Во втором отчетном периоде ОС было реализовано покупателю продукции за 34 000 руб. Ставка налога на прибыль в каждом отчетном периоде составляет 24%. Налог на добавленную стоимость не учитывается. Других операций нет. Данные примера условные.
Применим такую же структуру счетов, как в примере 1, но вместо субсчетов ВВР и НВР организуем субсчет ВР для отражения временной разницы комплекса разниц.
Кроме того, дополнительно: к счету 01 «Основные средства» — откроем субсчета 01-1 «Основные средства организации» и 01-2 «Выбытие основных средств»;
к субсчету 01-2 «Выбытие основных средств» — откроем субсчета «Выбытие основных средств для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Временная разница (ВР)»;
к счету 02 «Амортизация основных средств» — откроем субсчета «Амортизация основных средств для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Временная разница (ВР)»;
к счету 20 «Основное производство» — откроем субсчета «Основное производство для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Временная разница (ВР)»;
к счету 43 «Готовая продукция» — откроем субсчета «Готовая продукция для расчета бухгалтер-
ской прибыли (убытка) (БУ), «Постояннаяразница (ПР)», «Временная разница (ВР)»;
к субсчету 91-2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы» — откроем субсчета «Прочие расходы для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Временная разница (ВР)»;
к субсчету 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — откроем субсчета «Сальдо прочих доходов и расходов для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Временная разница (ВР)».
Также для отражения операций будем использовать счета 09 «Отложенные налоговые активы (ОНА)», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 77 «Отложенные налоговые обязательства (ОНО)», а также субсчета 90-1 «Выручка» и91-1 «Прочиедоходы».
В табл. 3 приведены значения амортизации в бухгалтерском учете — расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) (РБПУ), и в налоговом учете — расхода, формирующего налогооблагаемую прибыль (убыток) (РНОП), а также в соответствии с моделью возникновения и расчета комплекса разниц расчетные значения постоянной (ПР) и временной (ВР) разниц, возникающих в каждом отчетном периоде.
В табл. 4 в форме оборотно-сальдового баланса представлено отражение операций в объединенном виде с указанием их порядковых номеров (№) в отчетном периоде П. Содержание операций отчетного периода Не отражением комплекса разниц следующее:
1 — начислена заработная плата работникам основного производства и ЕСН;
2 — начислена амортизация ОС.
Согласно данным табл. 3 в отчетном периоде Н
значение ПР комплекса разниц равно плюс 12 000 руб., значение ВР комплекса разниц равно минус 12 000 руб. Значение ПР имеет тот же знак, что и значение (плюс 8 000 руб.) начисленной амортизации, формирующей бухгалтерскую прибыль (убыток), и поэтому ПР будет отражена по кредиту
Таблица 3
Значения амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, постоянных и временных разниц комплексов в отчетных периодах и \2, руб.
Отчетный период РБПУ РНОП Комплекс разниц
ПР = РНОП - РБПУ ВР = -ПР
И 8 000 20 000 + 12 000 -12 000
м 28 000 20 000 -8 000 +8 000
Таблица 4
Отражение комплекса разниц, активов и обязательств в объединенном виде за отчетный период И, руб.
Счет, субсчет Отчетный период И
Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
01 60 000
01-1 60 000
01-2
01-2-БУ
01-2-ПР
01-2-ВР
02 12 000 20 000 — 8 000
02-БУ 2 8 000 8 000
02-ПР 2п 12 000 12 000
02-ВР 2в 12 000 12 000
09
20 42 000 42 000 — —
20-БУ 1 10 000 3 18 000 — —
2 8 000 — —
20-ПР 2п 12 000 Зп 12 000 — —
20-ВР Зв 12 000 2в 12 000 — —
43 42 000 42 000 — —
43-БУ 3 18 000 4 18 000 — —
43-ПР Зп 12 000 4п 12 000 — —
43-ВР 4в 12 000 Зв 12 000 — —
51 9 39 000 10 10 000 26 840
11 2 160
60 60 000
62 5 39 000 9 39 000 — —
68 7 920 7 920 — —
68-2НП 7 920 7 920 — —
68-2НП-ТНП 7 920 7 920 — —
68-2НП-ТНП-УНП 11 2 160 7 5 040 2 880
68-2НП-ТНП-ПНА 7п 2 880 2 880
68-2НП-ТНП-ПНО
68-2НП-ТНП-ОНА
68-2НП-ТНП-ОНО 8 2 880 7в 2 880 — —
69,70 10 10 000 1 10 000 — —
77 8 2 880 2 880
90 63 000 63 000 — —
90-1 5 39 000 39 000
90-2 30 000 12 000 30 000 12 000
90-2-БУ 4 18 000 18 000
90-2-ПР 4п 12 000 12 000
90-2-ВР 4в 12 000 12 000
90-3
90-9 33 000 12 000 33 000 12 000
90-9-БУ 6 21 000 21 000
90-9-ПР 6п 12 000 12 000
90-9-ВР 6в 12 000 12 000
99 19 920 35 880 — 15 960
99-1 12 000 33 000 12 000 33 000
99-1-БУ 6 21 000 21 000
99-1-ПР 6п 12 000 12 000
99-1-ВР 6в 12 000 12 000
99-2НП 7 920 2 880 7 920 2 880
99-2НП-ТНП 7 920 2 880 7 920 2 880
Окончание табл. 4
Счет, субсчет Отчетный период И
Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
99-2НП-ТНП-УНП 7 5 040 5 040
99-2НП-ТНП-ПНА 7п 2 880 2 880
99-2НП-ТНП-ПНО
99-2НП-ТНП-ОНА
99-2НП-ТНП-ОНО 7в 2 880 2 880
субсчета 02-ПР и дебету субсчета 20-ПР. Значение ВР имеет противоположный знак относительно значения начисленной амортизации, формирующей бухгалтерскую прибыль (убыток), и должно отражаться по дебету субсчета 02-ВР и кредиту субсчета 20-ВР;
2п — отражена постоянная разница по начисленной амортизации;
2в — начислена временная разница по начисленной амортизации.
Операциями 2п и 2в отражен комплекс разниц по начисленной амортизации в отчетном периоде Н;
3 — оприходована продукция;
Зп — отражена постоянная разница по стоимости оприходованной продукции;
Зв — отражена временная разница по стоимости оприходованной продукции;
4 — списана себестоимость продукции на себестоимость продаж;
4п — списана постоянная разница по себестоимости продукции на себестоимость продаж;
4в — списана временная разница по себестоимости продукции на себестоимость продаж;
5 — отражена выручка от продаж продукции;
6 — отражен финансовый результат (прибыль) от продаж продукции (бухгалтерская прибыль от продаж продукции);
6п — отражена постоянная разница по финансовому результату (прибыли) от продаж продукции (бухгалтерской прибыли от продаж продукции);
6в — отражена временная разница по финансовому результату (прибыли) от продаж продукции (бухгалтерской прибыли от продаж продукции);
7 — начислен условный расход по налогу на прибыль;
7п — отражен постоянный налоговый актив по налогу на прибыль;
7в — отражено отложенное налоговое обязательство по налогу на прибыль;
8 — начислено отложенное налоговое обязательство.
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в отчетный период Н, равна кредитовому обороту
субсчета «УНП» минус дебетовый оборот субсчета «ПНА» субсчета по учету расчетов по текущему налогу на прибыль 68-2НП-ТНП и равна 2160 руб. Полученное значение суммы налога на прибыль за отчетный период Н совпадает с суммой налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации;
9 — получена оплата за проданную продукцию;
10 — выплачена заработная плата работникам основного производства, перечислен ЕСН;
11 — перечислен налог на прибыль за отчетный периодН.
Развернутое сальдо по счету 02 представляет собой начисленную за отчетный период амортизацию. Оценка этого объекта бухгалтерского учета включает в себя:
1) значение расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток);
2) комплекс разниц, оказавших влияние на налоговую базу отчетного периода и влияющих на налоговую базу другого (других) отчетных периодов.
Результат сложения оборотов по субсчетам 02-БУ и 02-ПР представляет собой значение амортизации (расхода), формирующее налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде Н. Себестоимость для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде Н определяется сложением оборотов по субсчетам 90-2-БУ и 90-2-ПР. Налогооблагаемая прибыль в отчетном периоде Н определяется сложением оборотов по субсчетам 99-1-БУ, 99-1-ПР и равна 9 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль других отчетных периодов будет увеличена на сумму кредитового оборота субсчета 99-1-ВР.
Оборот по субсчету 02-ВР представляет собой временную разницу комплекса разниц отчетного периода Н, которая оказывает влияние на налогооблагаемую прибыль в периодах, отличных от периода Н, т.е. в других отчетных периодах. Этот оборот приводит в конечном итоге через последовательные проводки операций с номерами 2в — 7в к обороту по субсчету отложенных налоговых обязательств счетов 68 и 99. Этот оборот по субсчету счета 68 списан операцией 8 на счет отложенных налоговых
Согласно данным табл. 3 в отчетном периоде 12 значение ПР комплекса разниц равно минус 8 ООО руб., поэтому в отчетном периоде 12 ПР должна отражаться по дебету субсчета 02-ПР и кредиту субсчета 20-ПР. Значение ВР комплекса разниц в этот период, равное плюс 8 ООО руб., имеет тот же знак, что и значение (плюс 28 ООО руб.) начисленной амортизации, формирующей бухгалтерскую прибыль (убыток), поэтому должно отражаться по кредиту субсчета 02-ВР и дебету субсчета 20-ВР;
2п — отражена постоянная разница по начисленной амортизации;
2в — отражена временная разница по начисленной амортизации.
Таблица 5
Отражение комплекса разниц, активов и обязательств в объединенном виде за отчетный период \2, руб.
Счет, субсчет Отчетный период И
Обо рот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
01 68 000 128 000 — —
01-1 9 60 000 — —
01-2 68 000 68 000 — —
01-2-БУ 9 60 000 10 36 000 — —
11 24 000 —
01-2-ПР 11п 4 000 10п 4 000 — —
01-2-ВР 10в 4 000 11в 4 000 — —
02 48 000 40 000 — —
02-БУ 10 36 000 2 28 000 — —
02-ПР 2п 8 000 — —
10п 4 000 —
02-ВР 2в 8 000 — —
10в 4 000 —
09 8 1 920 17 2 880
15 960
20 79 000 79 000 — —
20-БУ 1 35 000 3 63 000 — —
2 28 000 —
20-ПР Зп 8 000 2п 8 000 — —
20-ВР 2в 8 000 Зв 8 000 — —
43 79 000 79 000 — —
43-БУ 3 63 000 4 63 000 — —
43-ПР 4п 8 000 Зп 8 000 — —
43-ВР Зв 8 000 4в 8 000 — —
51 18 170 500 19 35 000 139 420
20 22 920
60 60 000
62 5 136 500 18 170 500 — —
12 34 000 —
68 25 800 25 800 — —
68-2НП 25 800 25 800 — —
68-2НП-ТНП 25 800 25 800 — —
68-2НП-ТНП-УНП 20 22 920 7 17 640 — —
14 2 400 —
68-2НП-ТНП-ПНА 2 880
68-2НП-ТНП-ПНО 7п 1920 2 880
14п 960 —
обязательств 77. В результате в отчетном периоде И получен в полном смысле отложенный налог на прибыль, который, с одной стороны, учитывался по субсчету счета 99 «Прибыли и убытки», с другой — учитывался по субсчету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», но без образования сальдо по нему.
Рассмотрим далее выбытие ОС, по амортизации которого начислен отложенный налог.
В отчетном периоде 12 операции, отражающие комплекс разниц в объединенном виде, представлены в табл. 5:
1 — начислена заработная плата работникам основного производства и ЕСН;
2) начислена амортизация основного средства.
Окончание табл. 5
Счет, субсчет Отчетный период ti
Обо рот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
68-2НП-ТНП-ОНА 7в 1 920 8 1 920 — —
14в 960 15 960 — —
68-2НП-ТНП-ОНО — —
69,70 19 35 000 1 35 000 — —
77 17 2 880 — —
90 152 500 152 500 — —
90-1 5 136 500 175 500
90-2 71 000 8 000 85 000 4 000
90-2-БУ 4 63 000 81 000
90-2-ПР 4п 8 000 4 000
90-2-ВР 4в 8 000 4 000
90-3
90-9 81 500 8 000 98 500 4 000
90-9-БУ 6 73 500 94 500
90-9-ПР 6п 8 000 4 000
90-9-ВР 6в 8 000 4 000
91 42 000 42 000 — —
91-1 12 34 000 34 000
91-2 28 000 4 000 28 000 4 000
91-2-БУ 11 24 000 24 000
91-2-ПР 11п 4 000 4 000
91-2-ВР 11в 4 000 4 000
91-9 14 000 4 000 14 000 4 000
91-9-БУ 13 10 000 10 000
91-9-ПР 13п 4 000 4 000
91-9-ВР 13в 4 000 4 000
99 40 680 104 140 — 79 420
99-1 12 000 95 500 — 104 500
99-1-БУ 6 73 500 104 500
13 10 000
99-1-ПР 6п 8 000 — —
13п 4 000 —
99-1-ВР 6в 8 000 — —
13в 4 000 —
99-2НП 28 680 8 640 25 080 —
99-2НП-ТНП 28 680 8 640 25 080 —
99-2НП-ТНП-УНП 7 17 640 25 080
14 2 400
99-2НП-ТНП-ПНА 16п 2 880 — —
99-2НП-ТНП-ПНО 7п 1 920 16п 2 880 — —
14п 960 —
99-2НП-ТНП-ОНА 16в 2 880 7в 1 920 — —
14в 960 —
99-2НП-ТНП-ОНО 16в 2 880 — —
Операциями 2п и 2в отражен комплекс разниц по начисленной амортизации в отчетном периоде 12\
3 — оприходована выпущенная продукция;
Зп — отражена постоянная разница по стоимости оприходованной продукции;
Зв — отражена временная разница по стоимости оприходованной продукции;
4 — списана себестоимость продукции на себестоимость продаж;
4п — списана постоянная разница по себестоимости продукции на себестоимость продаж;
4в — списана временная разница по себестоимости продукции на себестоимость продаж;
5 — отражена выручка от реализации продукции;
6 — определен финансовый результат (прибыль) от продаж продукции (бухгалтерская прибыль от продаж продукции);
В данном примере финансовый результат и расчеты по налогу на прибыль от реализации готовой продукции и от реализации ОС отражены раздельно;
6п — отражена постоянная разница по финансовому результату (прибыли) от продаж продукции (бухгалтерской прибыли от продаж продукции);
6в — отражена временная разница по финансовому результату (прибыли) от продаж продукции (бухгалтерской прибыли от продаж продукции);
7 — начислен условный расход по налогу на прибыль от реализации продукции;
7п — отражено постоянное налоговое обязательство по налогу на прибыль от реализации продукции;
7в — отражен отложенный налоговый актив по налогу на прибыль от реализации продукции;
8 — отражен отложенный налоговый актив;
9 — списана первоначальная стоимость проданного ОС;
10 — списана сумма амортизации, начисленная по ОС к моменту продажи;
10п — списана постоянная разница по амортизации ОС;
10в — списана временная разница по амортизации ОС.
Операциями 10п и 10в списан комплекс разниц в оценке обязательства — начисленной за период эксплуатации ОС амортизации;
11 — списана остаточная стоимость проданного ОС;
11п — списана постоянная разница по остаточной стоимости проданного ОС;
11в — списана временная разница по остаточной стоимости проданного ОС;
12 — отражена продажная стоимость ОС;
13 — определен финансовый результат (прибыль) от продажи ОС (бухгалтерская прибыль от продажи ОС);
13п — отражена постоянная разница по финансовому результату (прибыли) от продажи ОС (бухгалтерской прибыли от продажи ОС);
13в — отражена временная разница по финансовому результату (прибыли) от продажи ОС (бухгалтерской прибыли от продажи ОС);
14 — начислен условный расход по налогу на прибыль от продажи ОС;
14п — начислено ПНО по налогу на прибыль от продажи ОС;
14в — начислен ОНА по налогу на прибыль от продажи ОС;
15 — отражен отложенный налоговый актив;
16п — взаимное погашение ПНА и ПНО по
налогу на прибыль;
16в — взаимное погашение ОНА и ОНО по налогу на прибыль;
17 — взаимное погашение ОНА и ОНО;
18 — получена оплата за реализованные продукцию и ОС;
19 — выплачена заработная плата работникам основного производства, перечислен ЕСН;
20 — перечислен налог на прибыль за отчетный период 12.
В результате по итогам отчетного периода 12 разницы комплекса, возникшие в оценке амортизации, погашены. Погашено ОНО. Бухгалтерская прибыль и налоговая база равны между собой. Текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль.
Субсчет временных разниц (ВР) может быть организован не только вместо субсчетов НВР и ВВР, но и как субсчет ВР, включающий в себя субсчета НВР и ВВР.
Из приведенного примера следует, что признание модели возникновения и расчета комплекса разниц и, как следствие, признание комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) — объектах бухгалтерского учета позволяет полным, достоверным, доказательным и прозрачным образом отразить в бухгалтерском учете оценку его объектов, операции, финансовый результат, расчеты по налогу на прибыль при выбытии актива, по которому был начислен отложенный налог.
Выводы. 1. Комплекс разниц возникает (признается) и значение постоянной и временной разниц в нем определяются в соответствии с моделью возникновения и расчета комплекса разниц, если при применении различных правил признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признается, что доходы и расходы хотя бы в одном из случаев:
— формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах;
— формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
2. Если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признается,
что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, или что доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то в составе комплекса налоговых активов и обязательств значения отложенных налоговых активов и обязательств равны нулю.
Значения отложенных налоговых активов и обязательств, равные нулю, при ненулевых значениях временных разниц комплекса разниц, достигаются применением ставки налога на прибыль, равной 0%.
3. Признание доходов и расходов в соответствии с моделью возникновения и расчета комплекса разниц во всех случаях применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли позволяет признать постоянные и временные (в том числе вычитаемые и налогооблагаемые) разницы элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации.
4. Применение модели возникновения и расчета комплекса разниц позволяет установить связь возникающих разниц с выручкой, себестоимостью, финансовым результатом в текущем отчетном периоде и влияние разниц на эти показатели в других отчетных периодах, а также отразить эту связь ме-
тодом двойной записи на взаимосвязанных счетах и субсчетах бухгалтерского учета;
5. При различных правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применение модели возникновения и расчета комплекса разниц позволяет полным, достоверным, доказательным и прозрачным образом отразить методом двойной записи на взаимосвязанных счетах и субсчетах бухгалтерского учета операции с активами и обязательствами (объектами бухгалтерского учета), по которым были начислены отложенные налоги.
Список литературы
1. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. 448 с.
2. О внесении изменений в приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н: приказ от 11.02.2008 № 23н.
3. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. М., 2003.
4. Патров В. В., Быков В. А. Бухгалтерская отчетность организации //Изд-во МЦФЭР, 2005. 431 с.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02: приказ МинфинаРоссии от 19.11.2002 № 114н.
6. Попов Ю. Г. Возникновение и отражение в бухгалтерском учете комплексов разниц, активов и обязательств //Вседля бухгалтера. 2008. № 5 (221).
7. Тумасян Р. 3. Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие, 4-е изд. — М.: Изд-во ОМЕГА-Л, 2005.751 с.
❖ ❖ ❖
