CC BY
82
ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ОТРАЖЕНИЕ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ КОМПЛЕКСОВ РАЗНИЦ, АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ю. г. попов,
директор ООО «Подолъсккабелъ Северо-Запад»
Установление связи и учет разниц
Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц, возникающих в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, производится в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств. Данных этого учета достаточно для составления достоверной бухгалтерской отчетности, предназначенной для внешних пользователей и собственников.
Для целей управления организацией данных только аналитического учета разниц недостаточно. Необходимо установление связи и учет возникших разниц с выручкой, себестоимостью, финансовым результатом в текущем отчетном периоде и влияние разниц на эти показатели в других отчетных периодах. Для достоверности, полноты, доказательности и прозрачности учета эта связь должна быть отражена методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, т. е. таким же образом, как отражены в бухгалтерском учете доходы и расходы, в оценке которых возникли разницы. Для этого необходимо изучить результаты применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли и разработать метод учета этих результатов.
Возникновение комплексов разниц, активов и обязательств
Изучение последствий и результатов применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли рассмотрим на примере с разными способами расчета амортизации.
Пример 1. Организации принадлежит основное средство первоначальной стоимостью 100 единиц со сроком полезного использования, равным двум
отчетным периодам. Амортизация в бухгалтерском учете начислена в первом отчетном периоде — 80 единиц, во втором — 20 единиц. Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль амортизация признается в налоговом учете в сумме 50 единиц в каждом отчетном периоде. Других операций нет. Данные примера условные.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ-18/02 применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль должно привести к образованию временной разницы.
По определению, под временными разницами понимаются доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
На рис. 1 графически отображены расходы организации в бухгалтерском и налоговом учете в первом (И) и во втором (12) отчетных периодах. По горизонтальной оси отложены два отчетных периода (Ни 12). Значения расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учетах, отложены по вертикальной оси.
Рассмотрим значение разности двух расходов: расход, формирующий налогооблагаемую прибыль (убыток) (РНОП), минус расход, формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) (РБПУ) в каждом из отчетных периодов Н и 12. В отчетный период Н значение разности РНОП — РБПУ № 1 равно 50 — 80 = — 30, в отчетный период 12 значение разности РНОП — РБПУ № 2 равно 50 — 20 =+30. На рис. 1 значение этих разностей в отчетных периодах Н и 12 обозначены векторами.
Разность двух расходов не может быть не чем иным, как расходом. Если разность (расход) является временной разницей, то эта разность (расход) должна соответствовать расходу, формирующему
№1 -30 1
2 2 №2 +30 ь
-►
I
Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)
Расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток)
Рис. 1. Расходы, формирующие бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль (убытки)
бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном из отчетных периодов (И или 12), а налогооблагаемую прибыль — в другом.
В табл. 1 приведены соответствия значений разностей РНОП — РБПУ № 1 и 2 в отчетных периодах И и 12расходам, формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль.
Разность № 1, равная — 30, соответствует нулевому значению РНОП в периоде 12, так как значению РНОП, равному 50 — 20 = 30, соответствует разность № 2, имеющая значение +30, т. е. разность с противоположным знаком.
Разность № 2, равная +30, соответствует нулевому значению РПБУ в периоде И, так как значению РБПУ, равному 80 — 50 = 30, соответствует разность № 1, имеющая значение — 30, т. е. разность с противоположным знаком.
Из соответствия значений разностей значениям расходов следует, что одному и тому же значению РБПУ, равному 80 — 50 = 30 в периоде И, и такомуже значению РНОП, равному 50 — 20 = 30 в периоде 12, соответствуют разности (расходы), противоположные по знаку и имеющие значение — 30 в отчетном периоде И и +30 в отчетном периоде 12. Но так как в определении временных разниц изменение знака дохода (расхода) на противоположный при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли (убытка) в другом (других) отчетном периоде не предусмотрено, то, следовательно, рассмотренные разности временной разницей (и ее погашением) не являются.
Следовательно, в том случае, когда доходы (расходы) формируют бухгалтерскую прибыль
(убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, признание временной разницы не является единственным результатом применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
Согласно ПБУ-18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц.
Из соответствия значений разностей значениям расходов в табл. 1 и согласно определению постоянных разниц следует, что разности № 1 и 2 являются постоянными разницами. Но одновременно при этом существует признак, характерный для временной разницы: расход (амортизация) формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом, но с противоположным знаком.
Автором предлагается модель возникновения и расчета комплекса разниц, состоящая в том, что если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль признается, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, то:
1) возникают постоянная и временная разницы, при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине и противоположны по знаку;
2) значение постоянной разницы в отчетном периоде определяется как разность между значением дохода (расхода), формирующего налогооблагаемую прибыль (убыток), и значением дохода (расхода), формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток);
Таблица 1
Соответствие значений разностей расходам, формирующим бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыли (убытки)
Разность РНОП - РБПУ Расход Отчетный период
а а
№ 1 -30 = 50 - 80 РБПУ 80 - 50=30 0
РНОП 0 0
№2 +30 = 50-20 РБПУ 0 0
РНОП 0 50 -20 = 30
3) значение временной разницы в отчетном периоде определяется как значение = постоянной разницы, взятой с обратным знаком.
То есть, если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах возникает (образуется) временная разница, то признается, что она является составной частью комплекса разниц, другой частью которого является возникшая (образовавшаяся) постоянная разница, при этом значения постоянной и временной разниц равны по абсолютной величине и противоположны по знаку.
Как следствие возникновения комплекса разниц признается комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), изменения в которых вызваны доходами и расходами, в оценке которых возник комплекс разниц.
То есть, так как доходы и расходы вызывают изменения в оценке активов и пассивов (обязательств), и если в оценке доходов и расходов возник комплекс разниц, то, следовательно, признается комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств).
Как следствие возникновения комплекса разниц признается, в том числе, комплекс налоговых активов и обязательств в составе:
1) в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию постоянного налогового актива (ПНА), то в этом случае в составе комплекса разниц возникает налогооблагаемая временная разница (НВР), приводящая к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО);
2) в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию постоянного налогового обязательства (ПНО), в составе комплекса разниц возникает вычитаемая временная разница (ВВР), приводящая к признанию отложенного налогового актива (ОНА);
При этом ПНА и ОНО в первом случае и ПНО и ОНА во втором попарно равны между собой.
Таким образом, следствием образования комплекса разниц является признание комплекса ПНА и ОНО или комплекса ПНО и ОНА.
Комплекс разниц возникает во всех случаях, когда применяются различные правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль, и признается, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а
Т1 Т
№2 ' +30
й
1№4|
.1
№3' +301 -:
и
— Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)
— Расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток)
t2
Рис. 2. Расходы, формирующие бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыли (убытки)
налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Одним из таких случаев является применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
Рассмотрим возникновение комплексов разниц в соответствии с предложенной моделью на том же примере.
На рис. 2 графически отображены расходы организации в бухгалтерском и налоговом учете в первом (Н)иво втором (12) отчетных периодах.
Предположим, что в соответствии с предложенной моделью в отчетном периоде И возник комплекс разниц, состоящий из постоянной разницы № 1 и временной разницы № 2, а в отчетном периоде 12 возник комплекс разниц, состоящий из постоянной разницы №3и временной разницы № 4.
Значение постоянной разницы № 1 равно разности РНОП — РБПУ =50 — 80 = — 30, значение временной разницы № 2 равно минус ПР № 1 =
— (—30) = +30.
Значение постоянной разницы № 3 равно разности РНОП — РБПУ = 50 — 20 = +30, значение временной разницы № 4 равно минус ПР № 3 =
— (+30) = — 30.
Обозначим векторами на рис. 2 значения этих разниц.
В табл. 2 приведены соответствия значений разниц № 1 — 4 комплексов в отчетных периодах И и 12 расходам, формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль (убыток).
Постоянной разнице № 1 в отчетном периоде 12 соответствует нулевое значение РНОП, так как, по определению постоянных разниц, расход, формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде И, исключается из расчета налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде 12.
Аналогично, постоянной разнице № 3 в отчетном периоде И соответствует нулевое значение РБПУ. В результате одному и тому же значению РБПУ, равному 80 — 50 = 30 в отчетном периоде И, и такому же значению РНОП, равному 50 — 20 = 30 в отчетном периоде 12, соответствуют равные по абсолютному
Таблица 2
Соответствие значений разниц комплексов расходам, формирующим бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыли (убытки)
Разница Расход Период
№ Вид Значение Отчетный период П Отчетный период И
№ 1 ПР -30 = 50- 80 РБПУ 80- 50 = 30 0
РНОП 0 0
№2 ВР +30 = -№1 РБПУ 80- 50 = 30 0
РНОП 0 50 -20 = 30
№ 3 ПР +30 = 50 -20 РБПУ 0 0
РНОП 0 50 -20 = 30
№4 ВР -30 = -№3 РБПУ 80 - 50=30 0
РНОП 0 50 - 20=30
значению и знаку расходы или разницы, что согласуется с определением временных разниц.
Следовательно, предположение о том, что согласно предлагаемой модели возникновения комплекса разниц разности № 1 и 3 представляют собой постоянные, а разности № 2 и 4 соответственно временные разницы позволяет поставить в соответствие расходам, формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль в различных периодах, разность одного значения и знака, а следовательно, разницу. В отчетный период П возникает комплекс разниц, состоящий из постоянной разницы № 1 и временной разницы №2, в отчетный период 12 возникает комплекс разниц, состоящий из постоянной разницы №3и временной разницы № 4.
Признание возникновения комплекса разниц и как следствие комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), комплекса налоговых активов и обязательств не противоречитдействующему законодательству по бухгалтерскому учету, в том числеи ПБУ-18/02. В ПБУ-18/02 установлены, втом числе, условия, при которых возникает временная разница. Но запрета на признание возникновения постоянной разницы как составной части комплекса разниц, другой частью которого является временная разница, ПБУ-18/02 не содержит.
Отражение в бухгалтерском учете комплексов разниц, активов и обязательств
Для организации учета комплексов разниц, разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), налоговых активов и обязательств необходимо к счетам и субсчетам бухгалтерского учета открыть субсчета для отражения:
1) доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток);
2) постоянных и временных разниц комплексов и комплексов разниц в оценке активов и пассивов (обязательств);
3) постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, входящих в комплекс.
При этом отражение возникающих разниц, налоговых активов и обязательств будет производиться методом двойной записи на соответствующих субсчетах взаимосвязанных счетов бухгалтерского учета.
Кроме того, следует вести аналитический учет возникающих разниц, активов и обязательств, так как это необходимо для выполнения требований ПБУ-18/02.
Примерный порядок отражения возникающих согласно предложенной модели комплексов разниц, активов и пассивов (обязательств) рассмотрим на примере 2.
Пример 2. Пусть торговой организации принадлежит основное средство первоначальной стоимостью 120 000руб. и сроком полезного использования, равным трем отчетным периодам. Суммы амортизации в отчетных периодах в бухгалтерском учете составили:
• в первом (И)— 70000руб.;
• во втором ^2) — 30 000руб.,
• в третьем ^3) — 20000руб.
В налоговом учете амортизация начисляется в сумме 40000руб. в каждом отчетном периоде. Выручка по основной деятельности в каждом отчетном периоде составила 110 ООО руб. (без НДС). Ставка налога на прибыль в каждом отчетном периоде составляет 24 %. Других операций нет.Данные примера условные.
В каждом отчетном периоде в налоговом учете и в налоговой декларации по налогу на прибыль налоговая база составляет 70 ООО руб., сумма исчисленного налога на прибыль равна 16 800 руб.
Для отражения в бухгалтерском учете разниц, разниц в оценке активов, пассивов (обязательств), налоговых активов и обязательств структуру счетов организуем следующим образом:
• к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — откроем субсчет 68-2НП «Расчеты по налогу на прибыль»;
• к счету 99 «Прибыли и убытки» — откроем субсчет 99-2НП «Налог на прибыль»;
• к субсчетам 68-2НП «Расчеты по налогу на прибыль» и 99-2НП «Налог на прибыль» — откроем субсчета «Текущий налог на прибыль (ТНП)», к каждому из которых, в свою очередь, откроем следующие субсчета: «Условный налог на прибыль (УНП)», «Постоянный налоговый актив (ПНА)», «Постоянное налоговое обязательство (ПНО)», «Отложенный налоговый актив (ОНА)», «Отложенное налоговое обязательство (ОНО)»;
• к счету 02 «Амортизация основных — откроем субсчета «Амортизация для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «Постоянная разница (ПР)», «Вычитаемая временная разница (ВВР)», «Налогооблагаемая временная разница (НВР)»;
• к счету 44 «Расходы на продажу» — откроем субсчета «Расходы на продажу для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «ПР», «ВВР», «НВР»;
• к субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» — откроем субсчета «Себестоимость продаж для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «ПР», «ВВР», «НВР»;
• к субсчету 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» — откроем субсчета «Прибыль/убыток от продаж для расчета бухгалтерской прибыли/убытка (БУ)», «ПР», «ВВР», «НВР»;
• к счету 99 «Прибыли и убытки» — откроем субсчет 99-1 «Прибыли и убытки от продаж», к которому, в свою очередь, откроем субсчета «Прибыли и убытки от продаж для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) (БУ)», «ПР», «ВВР», «НВР».
Кроме того, для отражения операций будем использовать счета 09 «Отложенные налоговые активы (ОНА)», 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 77 «Отложенные налоговые обязательства (ОНО)», а также субсчет 90-1 «Выручка».
В табл. 3 приведены значения амортизации в бухгалтерском учете — расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) (РБПУ), и налоговом учете — расхода, формирующего налогооблагаемую прибыль (убыток) (РНОП), а
временной (ВР) разниц, возникающих в каждом отчетном периоде.
Так как по плану счетов бухгалтерского учета начисленная амортизация отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета 44, то значение РБПУ следует отразить по кредиту субсчета 02-БУ в корреспонденции с дебетом субсчета 44-БУ.
В периоде И значение постоянной разницы комплекса разниц имеет противоположный знак относительно значения начисленной амортизации в бухгалтерском учете, поэтому отразим значение постоянной разницы как дебет субсчета 02-ПР кредит субсчета 44-ПР. Значение временной разницы комплекса разниц в отчетном периоде И имеет тот же знак, что и значение начисленной амортизации в бухгалтерском учете, и должно отражаться по кредиту субсчета временных разниц счета 02 в корреспонденции с дебетом субсчета временных разниц счета 44. По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль эта временная разница является вычитаемой временной разницей (ВВР), поэтому отразим значение временной разницы по кредиту субсчета 02-ВВР в корреспонденции с дебетом субсчета 44-ВВР.
Записи в бухгалтерском учете по начислению амортизации в отчетном периоде Не применением различных правил признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 44, субсчет «БУ» К-т сч. 02, субсчет «БУ» — 70 000 руб. — начислена амортизация за периодН;
Д-т сч. 02, субсчет «ПР» К-т сч. 44, субсчет «ПР» — 30 000 руб. — отражена постоянная разница комплекса разниц по начисленной амортизации запериодН;
Д-т сч. 44, субсчет «ВВР» К-т сч. 02, субсчет «ВВР» — 30 000 руб. — отражена временная разница комплекса разниц по начисленной амортизации за период Н.
Таким образом на субсчетах синтетических счетов 02 и 44 отражено не только значение расхода (амортизации), формирующего бухгалтерскую
также согласно модели возникновения комплекса разниц расчетные значения постоянной (ПР) и
прибыль (убыток), но также значения постоянной и временной разниц возникшего комплекса разниц.
Таблица 3
Значения амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, постоянной и временной разниц комплексов в отчетных периодах, руб.
Отчетный период РБПУ РНОП Комплекс разниц
ПР = РНОП - РБПУ ВР = -ПР
tl 70 000 40 000 -30 000 +30 000
t2 30 000 40 000 + 10 000 -10 000
t3 20 000 40 000 +20 000 -20 000
Далее отразим на счетах и субсчетах бухгалтерского учета возникшие разницы комплекса таким же образом, как и расходы (амортизацию), в оценке которых возникли эти разницы.
Отражение операций с указанием их порядковых номеров и остатков по счетам и субсчетам бух-
галтерского учета за отчетный период П представлено в табл. 4 в виде оборотно-сальдового баланса.
Операции, которыми формируется бухгалтерская прибыль (убыток), условный расход по налогу на прибыль, имеют номера 1 — 5. Операции, которыми отражаются постоянные разницы
Таблица 4
Отражение комплекса разниц, активов и обязательств за отчетный период И, руб.
Счет, субсчет Обо рот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
02 30 000 100 000 — 70 000
02-БУ 2 70 000 70 000
02-ПР 2п 30 000 30 000
02-ВВР 2в 30 000 30 000
02-ВР
09 6 7 200 7 200
44 130 000 130 000 — —
44-БУ 2 70 000 3 70 000 — —
44-ПР Зп 30 000 2п 30 000 — —
44-ВВР 2в 30 000 Зв 30 000 — —
44-НВР
62 1 110 000 110 000
68 7 200 24 000 — 16 800
68-2НП 7 200 24 000 — 16 800
68-2НП-ТНП 7 200 24 000 — 16 800
68-2НП-ТНП-УНП 5 9 600 9 600
68-2НП-ТНП-ПНА
68-2НП-ТНП-ПНО 5п 7 200 7 200
68-2НП-ТНП-ОНА 5в 7 200 6 7 200 - —
68-2НП-ТНП-ОНО
77
90 170 000 170 000 — —
90-1 1 110 000 110 000
90-2 100 000 30 000 100 000 30 000
90-2-БУ 3 70 000 70 000
90-2-ПР Зп 30 000 30 000
90-2-ВВР Зв 30 000 30 000
90-2-НВР
90-3
90-9 70 000 30 000 70 000 30 000
90-9-БУ 4 40 000 40 000
90-9-ПР 4п 30 000 30 000
90-9-ВВР 4в 30 000 30 000
90-9-НВР
99 46 800 77 200 — 30 400
99-1 30 000 70 000 30 000 70 000
99-1-БУ 4 40 000 40 000
99-1-ПР 4п 30 000 30 000
99-1-ВВР 4в 30 000 30 000
99-1-НВР
99-2НП 16 800 7 200 16 800 7 200
99-2НП-ТНП 16 800 7 200 16 800 7 200
99-2НП-ТНП-УНП 5 9 600 9 600
99-2НП-ТНП-ПНА
99-2НП-ТНП-ПНО 5п 7 200 7 200
99-2НП-ТНП-ОНА 5в 7 200 7 200
99-2НП-ТНП-ОНО
комплекса разниц и ПНО комплекса налогового актива и обязательства, имеют номера 1п — 5п. Операции, отражающие временные разницы комплекса разниц и ОНА комплекса налогового актива и обязательства, имеют номера 1в — 5в. Содержание операций отчетного периодаИ следующие:
1) отражена выручка от продаж;
2) начислена амортизация основного средства;
2п) отражена постоянная разница по начисленной амортизации;
2в) отражена временная разница по начисленной амортизации. По своему характеру на налогооблагаемую прибыль эта временная разница является вычитаемой временной разницей, которая должна привести к образованию отложенного налогового актива.
Операциями 2п и 2в отражен комплекс разниц по амортизации, формирующей бухгалтерскую прибыль (убыток);
3) списаны расходы на продажу на себестоимость продаж;
Зп) списана постоянная разница по расходам на продажу на себестоимость продаж;
Зв) списана вычитаемая временная разница по расходам на продажу на себестоимость продаж;
4) определен финансовый результат (прибыль) от продаж (бухгалтерская прибыль);
4п) отражена постоянная разница по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
4в) отражена вычитаемая временная разница по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
5) начислен условный расход по налогу на прибыль;
5п) отражено постоянное налоговое обязательство по налогу на прибыль;
5в) начислен отложенный налоговый актив по налогу на прибыль;
6) начислен отложенный налоговый актив. Установленные в ПБУ-18/02 правила обязывают и одновременно дают возможность списать начисленную по дебету субсчета 68-2НП-ТНП-ОНА сумму отложенного налогового актива на счет 09. В результате расчеты по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде tl выполняются путем сложения кредитовых оборотов субсчетов «УНП» и «ПНО» субсчета по учету расчетов по текущему налогу на прибыль 68-2-НП-ТНП с получением актива на счете 09, который не участвует в расчетах по налогу на прибыль отчетного периода tl.
За отчетный период tl получен текущий налог на прибыль в сумме 16 800 руб., что совпадает с суммой налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации, ОНА составил сумму 7 200 руб.
Результат сложения оборотов по субсчетам 02-БУ и 02-ПР представляет собой значение амортизации (расхода), формирующей налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде П. Себестоимость для целей налогообложения прибыли в периоде И определяется сложением оборотов по субсчетам 90-2-БУ и 90-2-ПР. Налогооблагаемая прибыль в отчетном периоде И определяется сложением оборотов по субсчетам 99-1-БУ, 99-1-ПР и равна 70 000 руб., что совпадает со значением налоговой базы, указанной в декларации по налогу на прибыль.
Таким образом, в обороте и сальдо счета 99 содержится информация по чистой прибыли, бухгалтерской прибыли и налоговой базе за отчетный период. При этом постоянной разницей комплекса разниц в оценке финансового результата (бухгалтерской прибыли), равной плюс 30 000 руб. и отраженной операцией номер 4п, достигнута последовательно проведенная взаимосвязь показателя, отражающего бухгалтерскую прибыль (убыток) и равного 40 000 руб., прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль, равной 70 000 руб. отчетного периодаИ.
Данная взаимосвязь получена в результате отражения методом двойной записи на взаимосвязанных счетах и субсчетах бухгалтерского учета возникшего согласно предложенной модели комплекса разниц в оценке амортизации (расхода).
Оборот по субсчету 02-ВР представляет собой временную разницу комплекса разниц отчетного периода И, которая оказывает влияние на налогооблагаемую прибыль в периодах, отличных от периода И, т. е. в других отчетных периодах. Этот оборот приводит в конечном итоге через последовательные проводки операций с номерами 2в — 5вк обороту по субсчету счета 68, который был списан операцией номер 6 на счет отложенного актива 09. В результате в отчетном периоде И получен в полном смысле отложенный налог на прибыль, который, с одной стороны, учитывался по субсчету счета 99 «Прибыли и убытки», с другой — учитывался по субсчету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», но без образования сальдо по нему.
В аналитическом учете амортизации основных средств за отчетный период И отражается дебетовый оборот постоянной разницы в сумме 30 000 руб. и кредитовые обороты начисленной амортизации для расчета бухгалтерской прибыли (убытка) в сумме 70 000 руб. и вычитаемой временной разницы в сумме 30 000 руб. Развернутое сальдо аналитического учета за отчетный период И состоит по дебету из 30 000 руб. и по кредиту из 70 000 и 30 000 руб. Таким образом, обороты и остатки в аналитическом
учете амортизации равны оборотам и сальдо счета 02 оборотно-сальдового баланса.
Развернутое сальдо по счету 02 оборотно-сальдового баланса отражает оценку пассива в бухгалтерском учете и комплекс разниц в оценке этого пассива, влияющих на налогооблагаемую прибыль и на сумму налога на прибыль в текущем Ни других отчетных периодах.
Таким образом, применение модели возникновения комплекса разниц и признание комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) позволило отразить на субсчетах взаимосвязанных синтетических счетов бухгалтерского учета методом двойной записи значения разниц, возникших в оценке расхода (амортизации), т. е. в обороте, и,
как следствие, значение разниц в оценке активов и обязательств, т. е.в сальдо.
Кроме того, в аналитическом учете обороты разниц в оценке расходов (доходов) и сальдо в оценке активов и обязательств равны оборотам и сальдо синтетического учета. Совместно с отражением операций двойной записью это приводит к полному выполнению требования о непротиворечивости бухгалтерского учета.
В отчетном периоде 12 (табл. 5) операции отразим следующим образом:
1) отражена выручка от продаж;
2) начислена амортизация за основные средства. Согласно данным табл. 3 в отчетном периоде
12 значение ПР равно +10 ООО руб., значение ВР
Таблица 5
Отражение комплекса разниц, активов и обязательств за отчетный период \1, руб.
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
02 10 000 40 000 — 100 000
02-БУ 2 30 000 100 000
02-ПР 2п 10 000 20 000 —
02-ВВР 2в 10 000 — 20 000
02-НВР
09 6 2 400 4 800 —
44 50 000 50 000 — —
44-БУ 2 30 000 3 30 000 — —
44-ПР 2п 10 000 Зп 10 000 — —
44-ВВР Зв 10 000 2в 10 000 — —
44-НВР
62 1 110 000 220 000
68 4 800 21 600 — 33 600
68-2НП 4 800 21 600 — 33 600
68-2НП-ТНП 4 800 21 600 — 33 600
68-2НП-ТНП-УНП 5 19 200 28 800
68-2НП-ТНП-ПНА
68-2НП-ТНП-ПНО 5п 2 400 — 4 800
68-2НП-ТНП-ОНА 6 2 400 5в 2 400 — —
68-2НП-ТНП-ОНО
77
90 130 000 130 000 — —
90-1 1 110 000 220 000
90-2 40 000 10 000 120 000 20 000
90-2-БУ 3 30 000 100 000
90-2-ПР Зп 10 000 — 20 000
90-2-ВВР Зв 10 000 20 000 —
90-2-НВР
90-3
90-9 90 000 10 000 140 000 20 000
90-9-БУ 4 80 000 120 000
90-9-ПР 4п 10 000 20 000 —
90-9-ВВР 4в 10 000 — 20 000
90-9-НВР
99 31 600 92 400 — 91200
99-1 10 000 90 000 20 000 140 000
99-1-БУ 4 80 000 120 000
Окончание табл. 5
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
99-1-ПР 4п 10 000 — 20 000
99-1-ВВР 4в 10 000 20 000 —
99-1-НВР
99-2НП 21 600 2 400 33 600 4 800
99-2НП-ТНП 21 600 2 400 33 600 4 800
99-2НП-ТНП-УНП 5 19 200 28 800
99-2НП-ТНП-ПНА
99-2НП-ТНП-ПНО 5п 2 400 4 800 —
99-2НП-ТНП-ОНА 5в 2 400 — 4 800
99-2НП-ТНП-ОНО
равно — 10 ООО руб. Следовательно, в отчетном периоде 12 ПР должна отражаться по дебету счета 44, субсчет «ПР» и кредиту счета 02, субсчет «ПР», а ВР, соответственно, по дебету счета 02, субсчет «ВВР» и кредиту счета 44, субсчет «ВВР».
Временная разница отражена, таким образом, как уменьшение (частичное погашение) отраженной в отчетном периоде И вычитаемой временной разницы;
2п) отражена ПР по начисленной амортизации;
2в) отражена ВВР по начисленной амортизации;
3) списаны расходы на продажу на себестоимость продаж;
Зп) списана ПР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
Зв) списана ВВР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
4) определен финансовый результат (прибыль) от продаж (бухгалтерская прибыль);
4п) отражена ПР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
4в) отражена ВВР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
5) начислен условный расход по налогу на прибыль;
5п) отражено уменьшение (частичное погашение) ПНО по налогу на прибыль;
5в) отражено уменьшение (частичное погашение) ОНА по налогу на прибыль;
6) отражено уменьшение (частичное погашение) ОНА.
В результате отражения комплекса разниц в обороте счета 02 уменьшены (частично погашены) разницы в оценке начисленной амортизации (пассива). Также уменьшен (частично погашен) ОНА.
В отчетном периоде период 13 операции отразим следующим образом (табл. 6):
1) отражена выручка от продаж;
2) отражена амортизация основного средства.
Согласно данным табл. 3 в отчетном периоде 13 значение ПР равно +20 000 руб., значение ВР равно — 20 000 руб. Следовательно, в отчетном периоде 13 ПР должна отражаться по дебету счета 44, субсчет «ПР» и кредиту счета 02, субсчет «ПР», а ВР, соответственно, по дебету счета 02, субсчет «ВВР» и кредиту счета 44, субсчет «ВВР».
Временная разница отражена как полное погашение отраженной в отчетном периоде И и уменьшенной в отчетном периоде 12 вычитаемой временной разницы;
2п) отражена ПР по начисленной амортизации;
2в) отражена ВВР по начисленной амортизации;
3) списаны расходы на продажу на себестоимость продаж;
Зп) списана ПР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
Зв) списана ВВР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
4) определен финансовый результат (прибыль) от продаж (бухгалтерская прибыль);
4п) отражена ПР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
4в) отражена ВВР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
5) начислен условный расход по налогу на прибыль;
5п) отражено полное погашение ПНО по налогу на прибыль;
5в) отражено полное погашение ОНА по налогу на прибыль;
6) погашен полностью ОНА.
В результате по итогам отчетного периода13 разницы, возникшие в оценке амортизации, погашены. Погашены комплекс разниц и отложенный налоговый актив. Бухгалтерская прибыль и налоговая база равны между собой. Текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль.
В общем виде операции в отчетных периодах 12 и 13 можно представить как возникновение ком-
Таблица 6
Отражение комплекса разниц, активов и обязательств за отчетный период 13, руб.
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
02 20 000 40 000 — 120 000
02-БУ 2 20 000 120 000
02-ПР 2п 20 000 — —
02-ВВР 2в 20 000 — —
02-НВР
09 6 4 800 — —
44 60 000 60 000 — —
44-БУ 2 20 000 3 20 000 — —
44-ПР 2п 20 000 Зп 20 000 — —
44-ВВР Зв 20 000 2в 20 000 — —
44-НВР
62 1 110 000 330 000
68 9 600 26 400 — 50 400
68-2НП 9 600 26 400 — 50 400
68-2НП-ТНП 9 600 26 400 — 50 400
68-2НП-ТНП-УНП 5 21 600 50 400
68-2НП-ТНП-ПНА
68-2НП-ТНП-ПНО 5п 4 800 — —
68-2НП-ТНП-ОНА 6 4 800 в5 4 800 — —
68-2НП-ТНП-ОНО
77
90 150 000 150 000 — —
90-1 1 110 000 330 000
90-2 40 000 20 000 120 000 —
90-2-БУ 3 20 000 120 000
90-2-ПР Зп 20 000 — —
90-2-ВВР Зв 20 000 — —
90-2-НВР
90-3
90-9 110 000 20 000 210 000 —
90-9-БУ 4 90 000 210 000
90-9-ПР 4п 20 000 —
90-9-ВВР 4в 20 000 — —
90-9-НВР
99 46 400 114 800 — 159 600
99-1 20 000 110 000 — 210 000
99-1-БУ 4 90 000 210 000
99-1-ПР 4п 20 000 — —
99-1-ВВР 4в 20 000 — —
99-1-НВР
99-2НП 26 400 4 800 50 400 —
99-2НП-ТНП 26 400 4 800 50 400 —
99-2НП-ТНП-УНП 5 21 600 50 400
99-2НП-ТНП-ПНА
99-2НП-ТНП-ПНО 5п 4 800 — —
99-2НП-ТНП-ОНА 5в 4 800 — —
99-2НП-ТНП-ОНО
плекса разниц в составе ПР и НВР с образованием комплекса налогового актива и обязательства из ПНА и ОНО и, далее, взаимное погашение комплексов разниц и комплексов налоговых активов и обязательств.
Тогда в общем виде операции отчетного периода 12 (табл. 7) могут отражаться следующим образом:
1) отражена выручка от продаж;
2) начислена амортизация по основному средству;
Зв) списана НВР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
4) определен финансовый результат (прибыль) от продаж (бухгалтерская прибыль);
4п) отражена ПР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
Таблица 7
Отражение в общем виде комплекса разниц, активов и обязательств за отчетный период \2, руб.
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
02 20 000 50 000 — 100 000
02-БУ 2 30 000 100 000
02-ПР 2п 10 000 20 000 —
02-ВВР 7в 10 000 — 20 000
02-НВР 2в 10 000 7в 10 000 — —
09 13 2 400 4 800 —
44 50 000 50 000 — —
44-БУ 2 30 000 3 30 000 — —
44-ПР 2п 10 000 Зп 10 000 — —
44-ВВР — —
44-НВР Зв 10 000 2в 10 000 — —
62 1 110 000 220 000
68 7 200 24 000 — 33 600
68-2НП 7 200 24 000 — 33 600
68-2НП-ТНП 7 200 24 000 — 33 600
68-2НП-ТНП-УНП 5 19 200 28 800
68-2НП-ТНП-ПНА 5п 2 400 12п 2 400 — —
68-2НП-ТНП-ПНО 12п 2 400 — 4 800
68-2НП-ТНП-ОНА — —
68-2НП-ТНП-ОНО 6 2 400 5в 2 400 — —
77 13 2 400 6 2 400 — —
90 150 000 150 000 — —
90-1 1 110 000 220 000
90-2 50 000 20 000 120 000 20 000
90-2-БУ 3 30 000 100 000
90-2-ПР Зп 10 000 — 20 000
90-2-ВВР 8в 10 000 20 000 —
90-2-НВР 8в 10 000 Зв 10 000 — —
90-3
90-9 100 000 20 000 140 000 20 000
90-9-БУ 4 80 000 120 000
90-9-ПР 4п 10 000 20 000 —
90-9-ВВР 9в 10 000 — 20 000
90-9-НВР 4в 10 000 9в 10 000 — —
99 46 400 107 200 — 91200
99-1 20 000 100 000 20 000 140 000
99-1-БУ 4 80 000 120 000
99-1-ПР 4п 10 000 — 20 000
99-1-ВВР 10в 10 000 20 000 —
99-1-НВР 10в 10 000 4в 10 000 — —
99-2НП 26 400 7 200 33 600 4 800
99-2НП-ТНП 26 400 7 200 33 600 4 800
99-2НП-ТНП-УНП 5 19 200 28 800
99-2НП-ТНП-ПНА 11п 2 400 5п 2 400 — —
99-2НП-ТНП-ПНО 11п 2 400 4 800 —
99-2НП-ТНП-ОНА 11в 2 400 — 4 800
99-2НП-ТНП-ОНО 5в 2 400 11в 2 400 — —
2п) отражена ПР по начисленной амортизации; 2в) отражена НВР по начисленной амортизации; 3) списаны расходы на продажу на себестоимость продаж;
Зп) списана ПР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
4в) отражена НВР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
5) начислен условный расход по налогу на прибыль;
5п) отражен ПНА по налогу на прибыль;
5в) отражено ОНО по налогу на прибыль;
6) начислено ОНО;
7в) уменьшение (частичное погашение) вычитаемой временной разницы по начисленной амортизации полным погашением налогооблагаемой временной разницы;
8в) уменьшение (частичное погашение) ВВР в себестоимости полным погашением НВР;
9в и 10в) уменьшение (частичное погашение) ВВР в оценке финансового результата (бухгалтерской прибыли) полным погашением НВР;
11п) уменьшение (частичное погашение) ПНО по налогу на прибыль полным погашением ПНА;
11в) уменьшение (частичное погашение) ОНА по налогу на прибыль полным погашением ОНО;
12п) уменьшение (частичное погашение) ПНО в расчетах по налогу на прибыль полным погашением ПНА;
13) уменьшение (частичное погашение) ОНА полным погашением ОНО.
Такой способ представления и отражения комплексов разниц и комплексов налоговых активов и обязательств дает возможность избежать необходимости выбора между признанием возникновения временной разницы (в составе комплекса разниц) либо ее погашения в составе комплекса, ранее возникшего. Оценка актива (обязательства) произойдет не перед выбором признания погашения (или уменьшения) ранее возникшего или признанием вновь возникшего комплекса разниц, а как следствие взаимного погашения (уменьшения) или сложения комплексов разниц.
В общем виде операции отчетного периода 13 будут отражаться следующим образом (табл. 8):
1) отражена выручка от продаж;
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
02 40 000 60 000 — 120 000
02-БУ 2 20 000 120 000
02-ПР 2п 20 000 — —
02-ВВР 7в 20 000 — —
02-НВР 2в 20 000 7в 20 000 — —
09 13 4 800 — —
44 60 000 60 000 — —
44-БУ 2 20 000 3 20 000 — —
44-ПР 2п 20 000 Зп 20 000 — —
44-ВВР — —
44-НВР Зв 20 000 2в 20 000 — —
62 1 110 000 330 000
68 14 400 31 200 — 50 400
68-2НП 14 400 31 200 — 50 400
68-2НП-ТНП 14 400 31 200 — 50 400
68-2НП-ТНП-УНП 5 21 600 50 400
68-2НП-ТНП-ПНА 5п 4 800 12п 4 800 — —
68-2НП-ТНП-ПНО 12п 4 800 — —
68-2НП-ТНП-ОНА — —
68-2НП-ТНП-ОНО 6 4 800 5в 4 800 — —
77 13 4 800 6 4 800 — —
90 190 000 190 000 — —
90-1 1 110 000 330 000
90-2 60 000 40 000 120 000 —
90-2-БУ 3 20 000 120 000
90-2-ПР Зп 20 000 — —
90-2-ВВР 8в 20 000 — —
90-2-НВР 8в 20 000 Зв 20 000 — —
90-3
90-9 130 000 40 000 210 000 —
90-9-БУ 4 90 000 210 000
Таблица 8
Отражение в общем виде комплекса разниц, активов и обязательств за отчетный период 13, руб
Окончание табл. 8
Счет, субсчет Оборот Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит
№ операции Сумма № операции Сумма Сумма Сумма
90-9-ПР 4п 20 000 — —
90-9-ВВР 9в 20 ООО — —
90-9-НВР 4в 20 ООО 9в 20 000 — —
99 76 ООО 144 400 — 159 600
99-1 40 ООО 130 000 — 210 000
99-1-БУ 4 90 000 210 000
99-1-ПР 4п 20 ООО — —
99-1-ВВР 10в 20 000 — —
99-1-НВР 10в 20 000 4в 20 000 — —
99-2НП 36 000 14 400 50 400 —
99-2НП-ТНП 36 000 14 400 50 400 —
99-2НП-ТНП-УНП 5 21 600 50 400
99-2НП-ТНП-ПНА 11п 800 5п 4 800 — —
99-2НП-ТНП-ПНО 11п 4 800 — —
99-2НП-ТНП-ОНА 11в 4 800 — —
99-2НП-ТНП-ОНО 5в 4 800 11в 4 800 — —
2) начислена амортизация основного средства;
2п) отражена ПР по начисленной амортизации;
2в) отражена НВР по начисленной амортизации;
3) списаны расходы на продажу на себестоимость продаж;
Зп) списана ПР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
Зв) списана НВР по расходам на продажу на себестоимость продаж;
4) определен финансовый результат (прибыль) от продаж (бухгалтерская прибыль);
4п) отражена ПР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
4в) отражена НВР по финансовому результату (прибыли) от продаж (бухгалтерской прибыли);
5) начислен условный расход по налогу на прибыль;
5п) отражен ПНА по налогу на прибыль;
5в) отражено ОНО по налогу на прибыль;
6) начислено ОНО;
7в) взаимное погашение ВВР и НВР по начисленной амортизации;
8в) Взаимное погашение ВВР и НВР в себестоимости;
9в и 1 Ов) взаимное погашение ВВР и НВР в оценке финансового результата (бухгалтерской прибыли);
11п) взаимное погашение ПНО и ПНА по налогу на прибыль;
11в) взаимное погашение ОНА и ОНО по налогу на прибыль;
12п) взаимное погашение ПНО и ПНА в расчетах по налогу на прибыль;
13) взаимное погашение ОНА и ОНО.
Для целей учета в ряде случаев целесообразно открыть субсчета для отражения комплекса разниц и
комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), включающие в себя субсчета «ПР», «ВВР» и «НВР». Также для целей учета в ряде случаев целесообразно открыть субсчета для отражения комплекса налоговых активов и обязательств, включающего в себя субсчета «ПНА», «ПНО», «ОНА», «ОНО».
Комплексная разница и комплексный актив и обязательство
Признавая возникающий согласно предложенной модели комплекс разниц, можно охарактеризовать его в целом как комплексную разницу, которая состоит из постоянной и временной разниц, т. е. компонент.
Как следствие, признаваемый комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) и комплекс налоговых активов и обязательств можно охарактеризовать соответственно как комплексную разницу в оценке активов и пассивов (обязательств) с компонентами из постоянной и временной разниц и комплексный налоговый актив и обязательство, также состоящий из компонент в виде ПНА или ПНО и ОНО или ОНА.
Учитывая, что признаваемые как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли доходы (расходы) и, следовательно, комплексные разницы могут иметь периодический во времени характер, то для целей математической обработки и анализа комплексную разницу и комплексную разницу в оценке активов и пассивов (обязательств) можно представить в виде комплексного числа: — для комплексной разницы: KPj=nPj + iBPj, где КР — комплексная разница, комплексное число;
ПР — постоянная разница, действительное число, абсцисса комплексного числа; BP — временная разница, которая может быть определена как ВВР или НВР, действительное число, ордината комплексного числа; i — мнимая единица;
j — порядковый номер отчетного периода; — для комплексной разницы в оценке активов и пассивов (обязательств):
KPauj = КРап (/ -1) + KPj, где КРап — комплексная разница в оценке активов и пассивов (обязательств), комплексное число.
Соответственно в общем виде комплексный налоговый актив и обязательство можно представить в виде комплексного числа, состоящего из вещественной {ПНА или ПНО) и мнимой (ОНО или ОНА) частей:
KHAOj = ПНА (ПНО)] + ЮНО (OHA)j где КНАО — комплексный налоговый актив и обязательство, комплексное число; ПНА и ПНО — постоянный налоговый актив и обязательство, действительное число, абсцисса комплексного числа;
ОНО и ОНА — отложенное налоговое обязательство и актив, действительное число, ордината комплексного числа.
Выводы
1. В том случае, если при применении различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль признается, что доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, то:
1) возникает комплекс разниц, состоящий из постоянной и временной разниц, при этом значения постоянной и временной разниц равны между собой по абсолютной величине и противоположны по знаку;
2) значение постоянной разницы комплекса разниц в отчетном периоде определяется как разность между значением дохода (расхода), формирующего налогооблагаемую прибыль, и значением дохода (расхода), формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток);
3) значение временной разницы комплекса разниц в отчетном периоде определяется как значение постоянной разницы комплекса, взятой с обратным знаком;
2.Как следствие возникновения комплекса разниц признается комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), изменения в
которых вызваны доходами и расходами, в оценке которых возник комплекс разниц.
3.Как следствие возникновения комплекса разниц признается, в том числе, комплекс налоговых активов и обязательств в составе:
1) постоянного налогового актива и отложенного налогового обязательства в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию постоянного налогового актива, и, следовательно, налогооблагаемой временной разницы, приводящей к признанию отложенного налогового обязательства;
2) постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива в случае возникновения в составе комплекса разниц постоянной разницы, приводящей к признанию постоянного налогового обязательства, и, следовательно, вычитаемой временной разницы, приводящей к признанию отложенного налогового актива;
При этом ПНАи ОЯОпервого комплексаи ПНО и ОНА второго попарно равны между собой.
4.Признание возникновения комплекса разниц позволяет отразить методом двойной записи на взаимосвязанных счетах и субсчетах бухгалтерского учета:
1) взаимосвязь показателя, отражающего бухгалтерскую прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода постоянной разницей возникшего комплекса разниц, и взаимосвязь показателя, отражающего бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, и налоговой базы по налогу на прибыль другого (других) отчетного периода временной разницей возникшего комплекса разниц;
2) налоговую базу и исчисленный налог на прибыль отчетного периода, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль, в составе финансового результата и текущего налога на прибыль отчетного периода соответственно;
3) постоянные и временные разницы возникшего комплекса разниц, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, входящие в состав комплексов налоговых активов и обязательств, а также установить (определить) разницы в оценке активов и пассивов (обязательств) как конечное сальдо отчетного периода через сумму (разность) начального и оборотов по счету с соблюдением равенств оборотов и остатков счетов аналитического учета активов и обязательств оборотам и сальдо счетов и субсчетов синтетического учета разниц и разниц в оценке активов и пассивов (обязательств);
4) взаимосвязь разниц в оценке доходов и расходов, возникших при применении различных пра-
вил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налога на прибыль в одном отчетном периоде с выручкой, себестоимостью и финансовым результатом этого отчетного и другого или других отчетных периодов.
5.Признание возникновения комплекса разниц, а также комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), комплекса налоговых активов и обязательств и отражение их в бухгалтерском учете не противоречит действующему законодательству по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ-18/02, позволяет достигнуть выполнения принципа непротиворечивости бухгалтерского учета, повысить его доказательность, достоверность, объективность, прозрачность для целей управления и отчетности.
6.Признание возникновения комплекса разниц в оценке доходов и расходов, т. е. в динамических объектах бухгалтерского учета, с отражением разниц комплекса методом двойной записи в оборотах взаимосвязанных счетов бухгалтерского учета и, как следствие, возникновения комплекса разниц, признание комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств), т. е. в статических объектах бухгалтерского учета с отражением комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) как конечное сальдо отчетного периода через сумму (разность) начального и оборотов по счетам бухгалтерского учета методологически объединяет два различных подхода, сложившихся в международной практике бухгалтерского учета в отражении временных разниц и отложенных налогов, а именно метод с применением «срочных разниц» и балансовый метод.
7.Признание возникновения комплекса разниц, а также комплекса разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) предоставляет возможность для целей анализа и обработки представить комплекс разниц и комплекс разниц в оценке активов и пассивов (обязательств) в виде комплексного числа, в котором постоянная разница является абсциссой, а временная разница является ординатой, т. е. комплексной разницей и комплексной разницей в оценке активов и пассивов (обязательств) соответственно. Признание комплекса налоговых активов предоставляет возможность для целей анализа и обработки представить в виде комплексного числа, в котором постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство являются абсциссой, а отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив являются ординатой, т. е. комплексным налоговым активом и обязательством.
Литература
1. Патров В. В., Быков В. А. Бухгалтерская отчетность организации. — Изд-во МЦФЭР, 2005.-431 с.
2. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. — М., 2003.
3. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. — 448 с.
4. Тумасян Р. 3. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие, 4-е изд. — М.: Изд-во ОМЕГА-Л, 2005. - 751 с.
5. Реализация норм ПБУ18/02 балансовым методом. И. Р. Сухарев, О. А. Сухарева. «Финансовые и бухгалтерские консультации». — 2006. — № 2.
❖ ❖ ❖
