CC BY
115
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
УДК 657.1: 336
О.С. Елкина
Омский государственный университет
НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, СВЯЗАННЫЕ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ПБУ 18/ 02 «УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»
The article is devoted to changes in the accounting legislation. Introduction in action of the registration standard «the Account of accounts under the tax to profit» has changed a technique of book keeping of the tax to profit. In the article clause the basic rules of the new standard are opened and the examples of book keeping of operations of economic activity are considered.
В бухгалтерском и налоговом учете существуют разные подходы к формированию прибыли. Это связано с тем, что бухгалтерский учет классифицирует и оценивает расходы и доходы по правилам, отличающимся от правил, действующих в налоговом учете. Основная причина разного восприятия финансового результата объясняется действием государственного интереса в системе налогообложения.
Одним из источников финансирования деятельности государства являются налоговые поступления. В нашей стране отсутствуют рыночные механизмы, которые заставляют предприятие раскрывать реальную прибыль и реальный финансовый результат деятельности предприятия. В этой связи государство для обеспечения выполнения своих функций должно создавать механизмы, способствующие ограничению признания затрат организации и увеличению ее доходов. Именно такой механизм представлен в 25 главе Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций».
В результате на практике сложилась ситуация, когда прибыль, исчисленная в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не соответствуют друг другу.
Для того, чтобы приблизить бухгалтерский учет к налоговому учету, Министерство финансов РФ разработало новый учетный стандарт ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Этот стандарт позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» создает взаимосвязь между прибылью, исчисленной на основе правил бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью.
Для создания описанной выше взаимосвязи, ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело в профессиональную лексику новую терминологию.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР(УД)НП). Это промежуточный и условный показатель. Он отражает величину налога на прибыль, исчисленного по правилам бухгалтерского учета. Поэтому исчисляется эта величина путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:
УР(УД)НП = БП • НС%,
где УР(УД)НП - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
БП - прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета;
НС% - ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
УР(УД)НП показывает, каким бы был налог на прибыль, если бы не существовало установленных налоговым законодательством отличий в моменте признания и порядке формиров ания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это величина налога на прибыль, отражаемая в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть, это та сумма налога на прибыль, которая должна быть перечислена в бюджет организацией. Соответственно, исчисляется эта величина
© О.С. Елкина, 2004
на основе правил налогового учета, путем умножения налогооблагаемой базы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:
ТНП = НБ • НС%,
где ТНП - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток);
НБ - налогооблагаемая база, сформированная по правилам, указанным в 25 главе Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций»;
НС% - ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
Пункт 3 ПБУ 18/02 говорит, что разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
1. Постоянные разницы (ПР) - в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02, это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
То есть постоянные разницы - это доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не признаются или имеют определенные ограничения признания в налоговом учете. Это означает, что прибыль, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль:
БР>НР, БП<НП,
где БР - расходы, признаваемые для бухгалтерского учета;
НР - расходы, признаваемые для налогового учета;
БП - прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета;
НП - прибыль, исчисленная по правилам налогового учета.
Следовательно, для приведения в соответствие бухгалтерской прибыли к налогооблагаемой прибыли, постоянные разницы должны увеличивать бухгалтерскую прибыль:
НБ = БП+ПР,
где НБ - налогооблагаемая база по налогу на прибыль;
БП - прибыль, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
ПР - постоянные разницы.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определенном организацией самостоятельно (п. 5 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02).
Выявление постоянных разниц приводит к необходимости начислять постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство рассчитывается путем умножения постоянной разницы на ставку налога, действующей на отчетную дату:
ПНО = ПР • НС%,
где ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ПР - постоянные разницы;
НС% - ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
2. Временные разницы (ВР) - в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02, это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Отличие временных разниц от постоянных разниц состоит в том, что временные разницы признаются для целей налогообложения не в текущем, а в следующем и/или более поздних периодах.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который образуется путем умножения временной разницы на ставку налога на прибыль:
ОНП = ВР • НС%,
где ОНП - отложенный налог на прибыль;
ВР - временная разница;
НС% - ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
В соответствии с п. 9 ПБУ 18/02, под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы могут по-разному влиять на налогооблагаемую базу: в сторону увеличения или в сторону уменьшения. В результате временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Следовательно, вычитаемые временные разницы должны работать таким образом: если они уменьшают налог на прибыль, подлежащий уплате в будущих периодах, следовательно, эти разницы должны нивелировать текущий платеж, а следовательно, его увеличить. То есть мы корректируем текущий платеж таким образом, чтобы временная разница оказывала влияние не на текущий период, а на будущий период.
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Следовательно, налогооблагаемые временные разницы должны работать таким образом: если они увеличивают налог на прибыль, подлежащий уплате в будущих периодах, следовательно, эти разницы должны нивелировать текущий платеж, а следовательно, его уменьшить. То есть мы корректируем текущий платеж таким образом, чтобы временная разница оказывала влияние не на текущий период, а на будущее.
Таким образом, временные разницы влияют на текущую налоговую базу следующим образом:
НБ = БП+ПР+ВВР-НВР,
где НБ - налогооблагаемая база по налогу на прибыль;
БП - прибыль, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
ПР - постоянные разницы;
ВВР - вычитаемые временные разницы;
НВР - налогооблагаемые временные разницы.
Отложенный налог на прибыль, образованный от временной разницы, состоит из двух показателей, которые вытекают из двух видов временных разниц:
- отложенного налогового актива (ОНА),
- отложенного налогового обязательства (ОНО).
Показатели ОНА и ОНО являются производными от соответствующих разниц. Поэтому величина каждого из них определяется умножением временной разницы на ставку налога, действующую на отчетную дату:
ОНА = ВВР • НС%,
ОНО = НВР • НС%,
где ОНА - отложенный налоговый актив;
ВВР - вычитаемые временные разницы;
ОНО - отложенное налоговое обязательство;
НВР - налогооблагаемые временные разницы;
НС% - ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
Для расчета искомого текущего налога на прибыль ПБУ 18/02 предлагает следующую формулу:
±УР (УД)НП +ПНО + ОНА - ОНО = ±ТНП, где УР(УД)НП - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство;
ТНП - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
Особую сложность для восприятия текущего налога на прибыль имеет отложенный налог на прибыль в форме отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива. Поскольку временные разницы образуются как по доходам, так и по расходам, то для облегчения их классификации можно сравнивать финансовый результат, признаваемый в бухгалтерском учете и налоговом учете:
1. Если в отчетном периоде бухгалтерская прибыль (БП) больше налоговой прибыли (НП), то должна быть выявлена налогооблагаемая временная разница и исчислено отложенное налоговое обязательство. Формирование бухгалтерской прибыли в большом объеме свидетельствует прежде всего, что в бухгалтерском учете расходов было признано меньше, чем в налоговом учете:
БП>НП и БР<НР,
где БП - прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета;
НП - прибыль, сформированная по правилам налогового учета;
БР - расходы, признаваемые для целей бухгалтерского учета;
НР - расходы, признаваемые для целей налогового учета.
2. Если в отчетном периоде бухгалтерская прибыль (БП) меньше налоговой прибыли (НП), то должна быть выявлена вычитаемая временная разница и исчислен отложенный налоговый актив. Формирование бухгалтерской прибыли в меньшем объеме свидетельствует прежде всего, что в бухгалтерском учете расходов было признано больше, чем в налоговом учете:
БП<НП и БР>НР.
3. Если в отчетном периоде бухгалтерская прибыль (БП) равна налоговой прибыли (НП), то временная разница не возникает. Следовательно расходы, признаваемые в бухгалтерском учете соответствуют расходам, признаваемым в налоговом учете:
БП=НП и БР=НР.
В бухгалтерском учете для учета отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства были введены новые счета:
1. Счет 09 «Отложенные налоговые активы» - предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов.
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
2. Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.
По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Приведем примеры учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Пример 1. Был реализован объект основных средств с убытком. Для налогообложения убыток от реализации объекта амортизируемого имущества (основных средств) признается в течение срока использования этого объекта, установленного ранее. В бухгалтерском учете результат этой операции (убыток) признается единовременно в том отчетном периоде, когда произошел переход права собственного на указанный объект. Очевидно, что прибыль, сформированная в бухгалтерском учете будет меньше, чем прибыль, сформированная в налоговом учете. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете мы признаем расходов больше, чем в налоговом учете. Следовательно, мы должны выявить вычитаемую временную разницу и начислить отложенный налоговый актив.
Дебет 01 «Основные средства»/субсчет «Выбытие»
Кредит 01 «Основные средства»
100 000 руб.
Списывается первоначальная стоимость объекта.
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства»/субсчет «Выбытие»
20 000 руб.
Списывается начисленная амортизация.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 01 «Основные средства»/субсчет «Выбытие»
80 000 руб.
Списывается остаточная стоимость выбывающего объекта.
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
50 000 руб.
Сформирована задолженность покупателя.
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
50 000 руб.
Погашена задолженность покупателя.
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
30 000 руб.
Отражен убыток от реализации объекта основных средств, который скажется на величине финансового результат за отчетный период.
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
7 200 руб. (30 000 руб. • 24 %).
Начислен отложенный налоговый актив.
Если срок использования выбывшего объекта был 5 лет, а амортизировался 3 года, тогда в течение оставшихся двух лет ежемесячно будут делаться записи:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
300 руб. (72 000 / 24 мес.).
В результате к концу второго года отложенный налоговый актив будет использован полностью, а его действие каждый месяц будет приводит к уменьшению налога на прибыль следующих периодов.
Пример 2. Для приобретения объекта основных средств организация использовала заемные средства. В этом случае проценты, причитавшиеся к уплате по условиям договора на момент ввода объекта в эксплуатацию, в бухгалтерском учете подлежат включению в первоначальную стоимость объекта, а для целей налогообложения такие проценты признаются внереализационными расходами единовременно. Очевидно, что прибыль, сформированная в бухгалтерском учете, будет больше, чем прибыль, сформированная в налоговом учете. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете мы признаем расходов меньше, чем в налоговом учете. Следовательно, мы должны выявить налогооблагаемую временную разницу и начислить отложенное налоговое обязательство. Выявленная временная разница будет погашаться в течение всего срока полезного использования данного объекта основных средств равномерно по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 66 «Краткосрочные кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы»
10 000 руб.
Начислены проценты по заемным средствам, включаемые в первоначальную стоимость объекта основных средств.
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
2 010 000 руб.
Введен объект основных средств в эксплуатацию.
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
2 400 руб. (10 000 руб. • 24 %)
Начислено отложенное налоговое обязательство.
Дебет 26 «Общехозяйственныерасходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
33 500 руб. (2 010 000 руб. / 60 мес)
Начислена амортизация по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
40 руб. (2 400 руб. / 60 мес.)
Ежемесячно по мере начисления амортизации списывается отложенное налоговое обязательство. В результате к концу пятого года отложенное налоговое обязательство будет списано полностью, а его действие каждый месяц будет приводить к увеличению налога на прибыль следующих периодов.
Таким образом, мы рассмотрели основные положения ПБУ 18/02, описали механизм формирования текущего налога на прибыль, определили основные показатели, которые формирует этот учетный стандарт и привели примеры отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
УДК 657.1:336.71
С.Е. Елкин
Омский государственный университет
МАЛЫЙ БИЗНЕС И СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ:
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА
In the article the problem of the taxation for the analysis financial condition of small business is discussed. Special attention is paid to the problem of special tax modes and result's of methods of the analysis of the differentiation of the taxes.
Государство нуждается не просто в системе сбора налогов, а в научно обоснованной теории, которая совместила бы справедливость налогообложения (оправдание налогов) с эффективностью (максимальной выгодой для всего общества).
Дифференциация налогов должна производиться по четким критериям, которые связаны с результатами деятельности субъектов, а не с их неизменными качествами (относительное равенство обязательств). В рамках этого принципа выделяют два подхода к налогообложению. Принцип получаемых выгод - различие в налогах определяется различием в получаемой полезности. Принцип платежеспособности - различие в налогах определяется различием в способности их выплачивать, этот подход был и остается ведущим в силу технических и технологических сложностей применения первого.
Вне зависимости от подхода к налогообложению должны выполняться два критерия справедливости. Равенство по горизонтали: равенство выплат для всех, кто находится в одинаковом положении с точки зрения выбранного подхода. Равенство по вертикали: дифференциация налогов должна четко отражать дифференциацию с точки зрения выбранного подхода. Этот подход призван раскрыть принцип справедливости.
Налог неизбежно вносит коррективы в хозяйственную деятельность субъектов. Воздействие налога на производство благ в частном секторе, на распределение ресурсов между экономическими субъектами и на их поведение должно быть минимальным (экономическая нейтральность и контролируемость налогов со стороны налогоплательщиков). Издержки на сбор самих налогов должны быть минимальными (организационная простота). Налоговая система должна адекватно реагировать на изменение экономической конъюнктуры.
Налогообложение малого бизнеса в большинстве стран имеет те или иные отличия от общего режима налогообложения, причем отличия могут быть более или менее значительными, а также принимать разные формы. В некоторых странах к базе налогообложения, определяемой в общем порядке, применяются пониженные ставки. Иногда в дополнение к этому используются различные инвестици-
