CC BY
94
УДК: 657.6 ББК: 65.053
Богдашкин Ю.Н.
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВЫПОЛНЕНИЯ
АУДИТОРСКИХ ЗАДАНИЙ
Bogdashkin Y.N.
ORGANIZATIONAL AND METHODOLOGICAL ASPECTS OF THE IMPLEMENTATION OF THE AUDIT ENGAGEMENT
Ключевые слова: аудит, аудиторское задание, этапы аудита, контроль качества аудита, аудиторские стандарты, организация аудита, документирование аудита, планирование аудита.
Keywords: audit, audit engagement, the stages of the audit, quality control auditing, auditing standards, organization of auditing, audit documentation, audit planning.
Аннотация: в статье исследуются вопросы организации аудиторских проверок. Предпринята попытка разработать научно обоснованную модель выполнения аудиторского задания с учётом требований действующих стандартов аудиторской деятельности.
Abstract: the article studies the organization of audits. We made an attempt to develop a science-based execution model of the audit engagement to meet the requirements of existing auditing standards.
В соответствии с федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 года, аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными стандартами. В соответствии со статьёй 7 закона федеральные стандарты аудиторской деятельности:
- определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы;
- разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
Таким образом, аудиторская организация обязана разработать политику и процедуры, позволяющие обеспечить уверенность в соблюдении требований стандартов.
Действующая система стандартов аудиторской деятельности прошла длительный путь формирования и на сегодняшний день включает в себя три основных группы.
Первую группу представляют собой 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности, принятых в соответствии с действующим федеральным законом в период с 2010 по 2011 годы и утверждённых приказами Министерства финансов Российской Федерации. В данных стандартах были существенно пересмотрены и доработаны вопросы формирования аудиторского заключения, оценки аудитором фактов недобросовестных действий и нарушений законодательства, получения аудиторских доказательств, внешнего контроля качества деятельности аудиторских фирм и ряд других.
Вторую группу представляют 31 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, принятые за период с 2002 по 2008 годы в соответствии с предыдущим законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ и утверждённые Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 года № 696. В стандартах этой группы рассмотрены основные вопросы осуществления аудиторской деятельности: согласование условий аудита, изучения деятельности аудируемого лица, оценки рисков и существенности, планирования аудита, получения доказательств по основным направления под-
готовки бухгалтерской (финансовой) отчётности, документирования аудиторских процедур, общения с руководством аудируемого лица, подготовки аудиторских отчётов, внутрифирменного контроля качества аудита, сопутствующих аудиту услуг.
Третья группа представлена 10 стандартами, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в соответствии с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утверждёнными указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2263. Решением Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 года (протокол № 1) аудиторским организациям, аудиторам, са-морегулируемым организациям аудиторов и их работникам рекомендовано руководствоваться этими стандартами до утверждения Минфином России соответствующих федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Из всего вышесказанного, очевидно, что в стандартах аудиторской деятельности Российской Федерации не содержится какой-либо системы, которую можно было бы использовать в практической деятельности по проведению аудиторских проверок и при обучении аудиту студентов высших учебных заведений и претендентов на квалификационный аттестат аудитора. То есть имеющиеся стандарты не достигают значительной части поставленных перед ними целей, а именно: обеспечивать приемлемое качество аудиторской проверки; способствовать внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогать пользователям понять процесс аудиторской проверки; облегчать аудиторам ведение переговоров с клиентами; обеспечивать взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса1.
В связи с этим имеется необходимость в анализе содержания действующих стандартов и формировании на его основе организационно-методологического механизма выполнения аудиторских заданий и закреп-
1 Бычкова, С. М., Итыгилова, Е. Ю. Международные стандарты аудита: учеб. пособие [Книга]/ под ред. С. М. Бычковой. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.- 432 с.
Богдашкин Ю.Н. ление его в форме внутрифирменных стандартов, стандартов саморегулируемых организаций аудиторов или федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность представляет собой систему, объединяющую этические и иные принципы, методику, ресурсы аудиторской фирмы. Основу любой системы составляют определенные элементы, объединенные в процессе ее функционирования различными связями. Термин организация означает устройство, упорядочение, сочетание, соединение кого-либо или чего-либо в единое целое. Организация предполагает внутреннюю упорядоченность частей целого, как средство достижения поставленной цели. 2
Структуру аудиторского задания можно описать в виде последовательности необходимых действий (этапов), направленных на получение разумной уверенности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности.
На первом этапе осуществляется поиск клиента для оказания аудиторской услуги. Аудит - это коммерческая деятельность, осуществляемая индивидуальными предпринимателями и организациями. Прибыль, как источник самофинансирования является основным фактором, обеспечивающим экономическую независимость аудитора и объективность его мнения. Поиск клиента может вестись любыми современными методами продвижения товаров, работ, услуг. В тоже время, в соответствии с разделом 6 Кодекса этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 56 от 31 мая 2007 г.) при предложении и продвижении своих услуг на рынке аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным и правдивым и не должен:
- делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может представить, его квалификацию или приобретенный им опыт;
2 Арутюнова, Л. М. Теория организации : учебное пособие [Книга]/ Л. М. Арутюнова, Е. В. Пирогова. -Ульяновск : УлГТУ, 2007. - 110 с.
- давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.
На втором этапе осуществляется оценка найденного клиента с точки зрения возможности оказания ему аудиторских услуг. В отношении каждого клиента следует оценить:
- деловую репутацию руководства и собственников;
- возможность соблюдения принципа профессиональной компетенции аудитора;
- наличие достаточного количества свободного персонала и времени для выполнения задания;
- угрозы экономической и иной независимости при принятии на обслуживание нового клиента.
Аудит - это деятельность, основанная на доверии. Поэтому при наличии серьёзных сомнений в деловой репутации клиента, например: участие в незаконной деятельности (легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем); репутация непорядочного контрагента; сомнительная практика составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, - аудитор не сможет полагаться на письменные и устные заявления руководства, документы предприятия, то есть не сможет получить достаточного количества уместных доказательств. Кроме того, при привлечении к ответственности за незаконные или недобросовестные действия фирмы-клиента это может нанести ущерб репутации самого аудитора.
Аудитор должен предоставлять только такие услуги, которые соответствуют его компетентности. Он может принять к выполнению задание в случае, если:
- получил правильное понимание характера деятельности клиента, сложности совершаемых им операций, конкретных требований задания, цели, характера и объема работы, подлежащей выполнению;
- обладает знанием соответст-вующей отрасли экономической деятельности или предмета задания; имеет опыт в рамках соответствующих юридических требований или требований к отчетности либо приобретение такого опыта;
- может привлечь достаточное количество сотрудников, обладающих необходимой квалификацией;
- может использовать работу экспертов при необходимости.
В противном случае, высока угроза выразить мнение, не соответствующее обстоятельствам задания.
Одной из угроз личной заинтересованности может стать для аудитора чрезмерная зависимость от общего размера гонорара, получаемого от одного клиента. Если вновь принимаемый клиент и сумма его гонорара будет составлять значительную долю в выручке аудиторской компании (более 30% по нашему мнению), то это может подвергнуть сомнению объективность аудитора, поэтому аудитору следует отказаться от такого задания.
Кроме того, от задания следует отказаться при наличии следующих обстоятельств: финансовая заинтересованность в клиенте или общая с клиентом финансовая заинтересованность; наличие тесных деловых отношений с клиентом; член группы, ответственной за задание, находится в близких родственных или семейных отношениях с директором или иным должностным лицом клиента; член группы, ответственной за задание, находится в близких родственных или семейных отношениях с работником клиента, занимающим должность, которая позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания; бывший собственник или руководитель аудиторской организации является директором или иным должностным лицом клиента либо работником, занимающим должность, которая позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания; принятие подарков или знаков особого внимания от клиента, за исключением случаев, когда их стоимость является явно незначительной; длительные деловые отношения между старшим персоналом аудиторской организации и клиентом.
Данный этап аудита должен выполняться специальным сотрудником или подразделением, назначенным ответственным за принятие на обслуживание новых клиентов. В отношении каждого клиента следует заполнить специальную анкету, сопоставить
её с имеющейся информацией о сотрудниках аудиторской организации, довести до работников аудиторской организации сведения о новом клиенте и необходимости соблюдения в отношении него принципа независимости.
На третьем этапе осуществляется согласование условий проведения аудита и заключение договора. Необходимость данного этапа определена Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №12 «Согласование условий проведения аудита» и связана с недостаточной понятностью процесса аудита для большинства руководителей предприятий и пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности.
Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.
Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с
Богдашкин Ю.Н. ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
При необходимости могут быть рассмотрены и иные вопросы, связанные с проведением проверки.
На четвёртом этапе необходимо назначить руководителя аудиторской проверки. В ходе аудиторской проверки руководитель несет ответственность за качество выполнения каждого задания по аудиту, которым он руководит, а также за выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания.
Руководители назначаются из числа наиболее опытных и компетентных сотрудников, имеющих аттестат аудитора и значительный стаж аудиторской деятельности. Руководителю следует изучить информацию, полученную на втором этапе, ознакомиться с условиями заключённого договора в части сроков проведения аудита и иных дополнительных вопросов, подлежащих исследованию в ходе проверки.
На пятом этапе необходимо сформировать группу для подробного изучения деятельности клиента. В данную группу необходимо включить наиболее опытных аудиторов, имеющих большой стаж практической работы и опыт проверки аналогичных предприятий и способных выявить и оценить риски существенного искажения отчётности, подготовить план и программу аудита. В небольших аудиторских компаниях с ограниченным количеством опытных аудиторов эта группа может действовать на постоянной основе и использоваться при выполнении всех принятых заданий.
На шестом этапе приступают к подробному изучению деятельности клиента в
соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»
Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:
- отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
- характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
- цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
- система внутреннего контроля.
Результаты изучения должны быть
подробно задокументированы в специальных бланках, утверждённых внутрифирменными стандартами. В качестве примера можно использовать типовые бланки1, рекомендованные в рамках научнометодической конференции «Аудит в соответствии с МСА», проведённой в 2001 году в рамках проекта Тасис «Реформа российского аудита»
На седьмом этапе выполняется оценка уровня существенности и риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчётности.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Ауди-
1 http ://www 1. тМп. ru/ru/accounting/audit/ standarts/audit docs/
тор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
В соответствии с правилом (стандартом) № 8 аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:
- выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В результате выполнения данного этапа аудиторская группа формирует документы в форме матрицы, в которых перечисляются все существенные статьи отчётности и возможные риски по предпосылкам, применяемые в отношении потенциальных рисков средства контроля, вероятность существенного искажения рассматриваемых предпосылок по статьям отчётности.
На восьмом этапе формируется общий план аудита. Планирование аудита регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 и предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Стратегия аудита - это что именно должно быть проверено, и каким образом. Стратегия аудита фиксируется в общем плане аудита. Общий план аудита представляет собой таблицу, в которой указываются разделы аудита, основные направления проверки разделов аудита, установленные уровни рисков по каждому направлению, характер, временные рамки и объем процедур, период проведения процедур, количество и необходимая квалификация исполнителей, объем рабочего времени, необходимого для проведения процедур.
Характер дальнейших аудиторских процедур связан с целями аудиторских процедур (тесты контроля или процедуры проверки по существу) и их видами (инспектирование, наблюдение, запросы, подтверждение, пересчет или аналитические процедуры). Выбор аудитором аудиторских процедур основывается на оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более надежны и уместны аудиторские доказательства, полученные в результате процедур проверки по существу.
Под временными рамками понимается период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур, или период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства. Аудитор может проводить тесты контроля или процедуры проверки по существу в более ранний срок (на промежуточную дату) или на конец периода. Чем выше риск существенного искажения, тем выше вероятность того, что аудитор решит, что эффективнее провести процедуры проверки по существу ближе к концу периода, чем в более ранние сроки, либо выполнить аудиторские процедуры на непредвиденную дату.
Под объемом аудиторских процедур понимается количество необходимых аудиторских процедур, например, объем выборки или количество наблюдений контрольных действий. Объем аудиторских процедур
Богдашкин Ю.Н. определяется исходя из профессионального суждения аудитора после определения уровня существенности, оценки рисков и степени уверенности, которую аудитор планирует получить. Правильное заключение может быть сделано с использованием выборочного подхода. Однако если количество выборок, сделанных из генеральной совокупности, слишком мало, то выборочный метод не поможет достижению аудиторской цели.
В общем плане аудита можно выделить три раздела:
1. Исследование базовых статей финансовой отчетности (основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы и т.п.).
2. Комплексные разделы финансовой отчетности, использующие результаты проверки базовых статей, такие как: себестоимость готовой продукции, незавершённое производство, незавершённое строительство, коммерческие и управленческие расходы, прочие доходы и расходы, финансовый результат, налоги. Особенность данных разделов - наличие большого количества ссылок на этапы предыдущего раздела.
3. Процедуры проведения последнего обзора финансовой отчетности: аудит событий после отчетной даты, условные факты хозяйственной деятельности, раскрытие операций со связанными сторонами, процедура подготовки письменной информации, урегулирование разногласий с руководством, формирование и передача аудиторского заключения.
На девятом этапе формируется персональный состав аудиторской группы, которая будет участвовать в проверке. Исходя из потребности в специалистах, определённой в общем плане аудита, отбираются сотрудники аудиторской фирмы, не участвующие в указанные сроки в других проверках. Руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что участники аудиторской группы обладают соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, полномочиями и временем, необходимыми для выполнения задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами.
Под соответствующими навыками и профессиональной компетентностью подразумевается:
- понимание задания по аудиту и практический опыт выполнения аналогичных по характеру и сложности заданий, приобретенный посредством обучения и предыдущей работы;
- знание и понимание нормативных правовых актов Российской Федерации и профессиональных стандартов;
- знания в области информационных технологий;
- знание отраслей, в которых функционирует клиент;
- способность формировать профессиональное суждение;
- понимание принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации.
На десятом этапе происходит формирование программы (программ) аудита. В соответствии с ПСАД № 3 «Планирование аудита» для проведения аудиторской проверки необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую: характер; временные рамки;
объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку. В отличие от общего плана аудита, содержащего общие рекомендации, программа должна содержать подробные указания, что и как надо проверять: какие документы рассматривать, на что обращать внимание, какие показатели сопоставлять, на выявление каких нарушений направлена проверка и т.д. Этот документ может одновременно служить как средством контроля, так и средством проверки надлежащего выполнения работы.
Можно выделить три разновидности процедур, отражаемых в программах аудита.
Во-первых, тесты средств внутреннего контроля, которые должны быть запланированы по тем разделам аудита, где предусмотрено использовать их результаты в качестве доказательств достоверности определённых предпосылок по статьям бухгал-
терской (финансовой) отчётности, а так же -где риски средств внутреннего контроля оценены ниже, чем высокие.
Процедуры тестирования системы внутреннего контроля по разделу отчетности могут быть оформлены отдельными программами. Естественно, что названные программы оказывают влияние на формирование основной программы по проверке раздела отчетности посредством влияния на объём выборки и используемые процедуры получения доказательств, поэтому они должны составляться и проводиться раньше основной программы.
Во-вторых, процедуры проверки входящих сальдо. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:
- остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;
- остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.
Если аудиторская проверка проводится впервые, то объём данных процедур может быть большим и проводиться в иные сроки (например в начале отчётного периода), поэтому они также могут быть оформлены отдельными программами.
Программа аудита процедур проверки по существу должна состоять из четырех разделов.
Первый раздел предназначен для описания процедур расшифровки показателя финансовой отчетности до составляющих его объектов. Необходимость этого связана
с тем, что применение предпосылок к показателям, например баланса, невозможно, так как сумма, отражающая стоимость активов или обязательств не может существовать. Может существовать только конкретный объект: автомобиль или здание. Кроме того, эти процедуры позволяют убедиться в соответствии данных финансовой отчетности, учетных регистров синтетического и аналитического учета, первичных документов. Тем более, что без привязки к цели расшифровки статей финансовой отчетности вышеуказанные процедуры становятся бессмысленными, так как в случае выявления несоответствий будут свидетельствовать не об искажении, а о неграмотности бухгалтерского персонала, отсутствии надлежаще организованной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и, в связи с этим невозможности сформулировать хоть какие-то выводы в отношении всей финансовой отчетности.
Второй раздел должен содержать процедуры формирования выборочной совокупности, в отношении которой будут проводиться процедуры проверки по существу. Аудиторская выборка осуществляется в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16. Основная цель данных процедур - подготовить списки объектов, подлежащие детальному исследованию.
Процедуры первого и второго этапа требуют достаточно большого опыта и квалификации, поэтому закрепляются в программах аудита за старшими аудиторами, отвечающими за проверку раздела отчётности.
Третий раздел должен содержать описание процедур проверки по существу, которые будут применяться к отобранным элементам. Все процедуры данного раздела должны быть сгруппированы по доказываемым предпосылкам в соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности 7/2011, а так же должны предусматривать, где и у кого в организации и какие материалы необходимо получить, что с ними сделать, как оформить результаты. Распределение данных процедур среди исполнителей будет зависеть от сложности доказывания тех или иных предпосылок. Ин-
Богдашкин Ю.Н. спектирование фактического наличия активов, документов могут быть поручены ассистентам аудитора, а аналитические процедуры, сложные экономические расчёты, вопросы представления и раскрытия информации в отчётности должны быть закреплены за старшими аудиторами.
Четвертый раздел должен содержать порядок обобщения и оформления и передачи результатов проведенной работы старшим аудиторам с целью определения совокупной величины искажений, оценки их существенности и подготовки рекомендаций по формулированию мнения.
В аудиторской фирме следует использовать несколько вариантов представления программ аудита для различных целей. Первый вариант представления - в соответствии с последовательностью изложения в общем плане аудита, необходим для контроля того, все ли вопросы подлежащие проверке, должным образом раскрыты. Второй вариант - календарный, должен содержать перечень аудиторских процедур по срокам их выполнения. Это необходимо для контроля своевременности проведения необходимых процедур. Третий вариант - по конкретным исполнителям. Позволяет поручить необходимые задания конкретным исполнителям и проконтролировать результаты их работы.
На одиннадцатом этапе руководитель проверки проводит общее собрание группы. Руководитель аудиторской проверки информирует участников аудиторской группы об их обязанностях и ответственности, о характере деятельности клиента, вопросах, связанных с рисками, проблемах, которые могут возникнуть, а также подробном подходе к выполнению задания.
На данном собрании каждый участник проверки должен получить собственный экземпляр программы аудита, где в календарной последовательности должны быть расположены закреплённые за ним процедуры, а так же комплект бланков необходимых рабочих документов. После изучения данных документов и получения необходимых консультаций процесс подготовки к аудиту завершается.
На двенадцатом этапе осуществляется выезд на места проверки и проведение не-
обходимых аудиторских процедур. В обязанности участников аудиторской группы входит соблюдение объективности и следование должному профессиональному скептицизму, а также выполнение порученной работы при неукоснительном соблюдении этических требований. Участники аудиторской группы могут обращаться за разъяснениями к более опытным участникам, поддерживая в аудиторской группе надлежащий стиль профессионального общения.
По результатам выполненных аудиторских процедур сразу по их завершению каждый участник группы формирует рабочие документы в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2.
Рабочие документы должны содержать обоснование всех важных моментов, по которым необходимо выразить профессиональное суждение аудитора, и сделанные относительно этих моментов выводы. И в международных стандартах аудита, и в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности действительно неоднократно сказано, что аудитор вправе действовать по собственному усмотрению, но при этом предполагается, что необходимая аргументация будет занесена им в рабочие документы и будет доступна для ознакомления его коллег, руководства его аудиторской фирмы или внешних проверяющих.
Документы, которые входят в состав рабочей документации аудита и с помощью которых оформляются аудиторские процедуры и аудиторские доказательства (в том числе и документы, не подготовленные самими аудиторами, например ксерокопии документов клиента), должны иметь следующие реквизиты:
- наименование документа;
- наименование проверяемого
экономического субъекта;
- период, за который проводится аудит;
- указание на тест проверки;
- дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;
- номер рабочего документа;
- личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку;
- дату проверки документа;
- личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку.
Основными требованиями относительно качественного оформления рабочих документов являются:
- законченность и аккуратность;
- ясность изложения;
- четкость;
- изложение по существу.
На тринадцатом этапе осуществляется передача заполненных рабочих документов старшим аудиторам для подробной проверки, обобщения данных и формулирования выводов о достоверности разделов отчётности.
Подробная проверка подразумевает проверку работы менее опытных участников аудиторской группы более опытными, в том числе руководителем аудиторской проверки. Лица, осуществляющие подробную проверку, должны убедиться, что:
- аудит проведен в соответствии с утвержденными планом и программами аудита;
- размер аудиторской выборки определен исполнителем правильно;
- цели, преследуемые запланированными аудиторскими процедурами, достигнуты;
- существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;
- арифметически проверены бухгалтерские и экономические расчеты клиента, а также все расчеты, проводимые командой аудиторов;
- в необходимых случаях получены подтверждения обязательств экономического субъекта, на основе которых производились расчеты;
- руководителю проверки сообщено о тех вопросах, которые аудиторы обнаружили и не смогли самостоятельно решить с сотрудниками бухгалтерии клиента;
- оформление рабочих документов произведено в соответствии с профессиональными и внутрифирменными стандартами.
На основе проверенных документов старшие аудиторы формируют сводные перечни отклонений и существенных проблем по своим разделам отчётности, формулиру-
ют выводы об их достоверности, подготавливают рабочие документы, содержащие исходные данные для проверки комплексных разделов общего плана аудита.
На четырнадцатом этапе старшие аудиторы передают сводные документы и выводы о результатах проделанной работы руководителю аудиторской группы для промежуточной проверки, обобщения и формулирования выводов о достоверности отчётности в целом.
Целью промежуточной проверки является обеспечение уверенности в том, что подробная проверка проведена в соответствии с вышеизложенными требованиями и сделанные по ее результатам выводы документально подтверждены. Основная задача промежуточной проверки - анализ выводов и заключений, ключевых областей аудита, а также профессиональных суждений старшего аудитора относительно спорных и неоднозначных вопросов. Промежуточная проверка осуществляется руководителем проверки, когда старший аудитор уже осуществил подробную проверку. При проведении промежуточной проверки проверяющий должен убедиться в том, что:
- аудиторский файл содержит достаточное количество аудиторских доказательств, необходимых для обоснования сделанных выводов;
- сделанные аудитором выводы из полученных им результатов правильны, а мнение старшего аудитора о достоверности разделов бухгалтерской отчетности экономического субъекта основывается на этих выводах;
- проделанная работа и полученные результаты документировались надлежащим образом.
На основании проведённой работы руководитель проверки подготавливает общие перечни отклонений и существенных проблем, требующих корректировок в бухгалтерской (финансовой отчётности), а также проект аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.
На пятнадцатом этапе происходит обсуждение с руководством аудируемого лица результатов проведённой работы и необходимости внесения поправок в бухгалтер-
Богдашкин Ю.Н. скую финансовую отчётность. Данный вопрос регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».
Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица, как правило, отражает:
- общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
- выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
- возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
- предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
- разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения;
- предполагаемые модификации
аудиторского заключения;
- вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.
На шестнадцатом этапе осуществляется проверка исправлений, внесённых руководством аудируемого лица, и формирование окончательных вариантов аудиторского
заключения и письменного отчёта аудитора руководству экономического субъекта и их передача с обосновывающими документами руководству аудиторской фирмы для обзорной проверки и утверждения. При этом, в зависимости от объёмов и сложности вносимых исправлений могут добавляться дополнительные разделы в общий план аудита и формироваться необходимые аудиторские программы. Порядок формирования аудиторского заключения изложен в федеральном стандарте аудиторской деятельности 1/2010. Порядок модификации аудиторского заключения изложен в федеральном стандарте 2/2010, порядок раскрытия дополнительной информации изложен в ФСАД 3/2010. В целом можно указать, что аудитор модифицирует своё заключение только при наличии существенных искажений, которые не были исправлены руководством аудируемого лица либо если в отчётности возможны существенные искажения ввиду отсутствия возможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.
Семнадцатый этап заключается в обзорной проверке и утверждении итоговых документов по результатам задания. Обзорная внутренняя проверка проводится после завершения промежуточной проверки. Обзорная проверка в меньшей степени касается конкретных вопросов аудита и в большей
- основных выводов бригады аудиторов, осуществляющих аудит. Цель обзорной проверки заключается в том, что руководитель аудиторской фирмы, ставящий подпись под аудиторским заключением, делал это осознано и обоснованно.
На восемнадцатом этапе осуществляется передача подписанных вариантов аудиторского заключения и письменного отчёта аудитора адресатам, указанным в договоре. В соответствии с требованиями ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом,
причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
На девятнадцатом этапе происходит подписание приёмо-сдаточных документов по оказанным услугам, окончательное согласование стоимости проверки, выставление счетов, получение окончательного расчёта за проведённую работу.
На двадцатом этапе руководитель проверки проводит окончательное оформление файла аудиторской документации и передачу его в архив. В окончательно оформленном файле рабочей документации не должно оставаться не помеченных специальными символами или не содержащих перекрестных ссылок документов. Достоинство аудиторского файла заключается не в его объеме, а в том, что он позволяет понять логику проведенной проверки и обосновать выводы по ее результатам. Таким образом, практически каждый рабочий документ должен пояснять или иллюстрировать одно из положений, касающихся проверки определенных элементов информации отчетности. Если из рабочего документа непонятно, где на него ссылаются и аудиторским доказательством какого утверждения он служит, в аудиторском файле ему не место.
Срок хранения аудиторских рабочих документов составляет не менее 5 лет.
Таким образом, представленная последовательность выполнения аудиторского задания позволяет организовать качественную аудиторскую проверку, лучше понять суть процесса аудита потребителям аудиторских услуг и пользователям бухгалтерской (финансовой) отчётности, может быть использована при обучении лиц бухгалтерской и аудиторской профессии и рекомендована для утверждения в качестве аудиторского стандарта.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Арутюнова, Л.М. Теория организации : учебное пособие [Книга]/ Л.М. Арутюнова, Е. В. Пирогова. - Ульяновск : УлГТУ, 2007. - ІІ0 с.
2. Богдашкин, Ю.Н. Взаимосвязь основных категорий аудита [Конференция] // Материалы V юбилейной Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» // Актуальные проблемы социально-
Богдашкин Ю.Н.
экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. IV. - Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2008. - С. 17 - 23
3. Богдашкин, Ю.Н. К вопросу о формировании общего плана аудита [Конференция] // Материалы IX Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики». - Тольятти: Волжский Университет имени В.Н. Татищева, 2012.
4. Богдашкин, Ю.Н. Новый подход к формированию программы тестирования средств контроля [Конференция] // Материалы VI Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. I. -Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2009. - С. 244 - 249.
5. Богдашкин, Ю.Н. Процесс формирования аудиторских программ [Статья] // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. «Экономика». - Вып. 16. - Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2009. - С. 312 - 319.
6. Бычкова, С. М., Итыгилова, Е. Ю. Международные стандарты аудита: учеб. пособие [Книга]/ под ред. С. М. Бычковой. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.- 432 с.
