Ключевые вопросы методологии и организации аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

УДК: 657

ББК: 65

Васильева Е.А., Голикова О.В.

КЛЮЧЕВЫЕ ВОПРОСЫ МЕТОДОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

АУДИТА

VasilievaE.A., Colikova O. V.

KEY ISSUES OF METHODOLOGY AND ORGANIZATION OF AUDIT ACTIVITIES IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING

Ключевые слова: аудит, аудитор, аудиторская деятельность, международные стандарты аудита, организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность, клиент, заключение.

Keywords: audit, auditor, auditing activities, international auditing standards, organization of the accounting (financial) statements, the client, conclusion.

Аннотация: в статье рассматриваются особенности перехода к прямому применению в России международных стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность. Выделяется ряд положений международных стандартов аудита, требующих пересмотра сложившихся взглядов на некоторые традиционные подходы в российском бухгалтерском учете. Анализируются некоторые организационные меры, связанные с применением международных стандартов в отечественной аудиторской практике.

Abstract: the article discusses the features of the transition to direct application of international standards that regulate auditing activities. A number of provisions of international audit standards that require revision of the existing views on some of the traditional approaches in Russian accounting. Examines some of the organizational measures related to the application of international standards in the local audit practice.

Переход к применению Международных стандартов аудита (МСА) на территории Российской Федерации начиная с 1 января 2017 г. является важным этапом в развитии аудиторской профессии, призванным повысить качество аудиторской деятельности и финансовой информации. Переход на МСА позволит применять единые подходы к аудиту и обеспечит повышение доверия к качеству аудита со стороны российских и международных инвесторов и кредиторов. Результаты аудита будут сопоставимы между компаниями разных стран, процесс и методология аудита будут иметь в основе прозрачный механизм и поддержку со стороны международных институтов.

Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н "О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации" на территории России введены в действие 30 меж-

дународных стандартов аудиторской деятельности, а аналогичным Приказом от 09.11.2016 № 207н - еще 18 стандартов.

Нормативными документами установлено, что международные стандарты аудита вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования, применяются начиная с года, следующего за годом, в котором вступили в силу на территории Российской Федерации, т.е. с 2017 г.

При этом если договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был заключен до 1 января 2017 г., то аудит может проводиться в соответствии со стандартами, действовавшими до вступления в силу данных МСА.

В связи с переходом на МСА в ближайшее время необходимо привести в соответствие с ними документы, регулирующие отдельные аспекты аудиторской деятельно-

сти, а именно:

- перечень аудиторских услуг;

- вопросы профессиональной этики аудиторов и аудиторских организаций;

- методические рекомендации по проведению аудита в соответствии с требованиями международных стандартов аудита;

- особенности аудита малых экономических субъектов;

- внутренний и внешний контроль качества аудиторских услуг;

- другие аспекты аудиторской деятельности.

Все необходимые изменения в нормативно-правовой базе аудиторской деятельности предполагается предусмотреть в рамках Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, проект которой был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 23 июня 2016 г. Концепция развития аудиторской деятельности направлена на обеспечение и повышение качества аудиторских услуг, снижение информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

Минфин России в Информационном сообщении от 03.10.2016 № ИС-аудит-7 доводит до сведения, что Советом по аудиторской деятельности 22 сентября 2016 г. (протокол № 26) одобрены критерии оценки качества аудита. Данные критерии вводятся с 2017 г. в качестве единых для всех саморегулируемых организаций аудиторов. Они будут применяться для оценки качества выполненного аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций при проведении внешних проверок качества работы аудиторских организаций и аудиторов.

При проверках аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, осуществлявших аудиторскую деятельность, качество их работы будет оцениваться следующим образом:

- оценка "1" - существенные нарушения не выявлены;

- оценка "2" - выявлены существенные устранимые нарушения;

- оценка "3" - выявлены существенные неустранимые нарушения.

Результатом проверки аудиторской организации или индивидуального аудитора, не осуществлявших аудиторскую деятельность, станет одно из следующих заключений: существенные нарушения не выявлены или выявлены существенные устранимые нарушения.

В случае, когда существенные нарушения при проверке не выявлены, проверенной аудиторской организации (индивидуальному аудитору) будет выдаваться свидетельство о прохождении внешнего контроля качества работы. По результатам внеплановой проверки и в случае выявления существенных нарушений при плановой проверке саморегулируемая организация аудиторов будет выдавать выписку из решения специализированного органа по осуществлению внешнего контроля качества работы.

Оценка качества работы аудиторских организаций и аудиторов при проведении ими аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности будет осуществляться в соответствии с установленными едиными критериями.

Кроме этого, определены оценки и виды заключений, формируемых при соответствии определенным критериям, а также виды документов, выдаваемых по результатам проводимых проверок. Данные критерии вводятся с 2017 г. в качестве единых для всех саморегулируемых организаций аудиторов.

В случае, когда аудиторская организация (индивидуальный аудитор) в проверяемом периоде не осуществляла (не осуществлял) аудиторскую деятельность, по результатам внешнего контроля качества работы такой аудиторской организации (такому индивидуальному аудитору) выдается заключение определенного типа.

По результатам внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора) выдается выписка из решения специализированного органа по осуществлению внешнего контроля качества работы.

Главным концептуальным преимуществом является то, что МСА предполагают использование на глобальном уровне единого подхода к аудиту, что означает:

- повышение доверия к качеству аудита со стороны местных и международных инвесторов, рынков капитала (крупнейшие мировые фондовые биржи поддерживают представление иностранными эмитентами финансовой отчетности, проаудированной по МСА), кредиторов и других пользователей. МСА являются общепризнанными на международном уровне высококачественными стандартами аудита. Поэтому проведение аудита с соблюдением всех требований МСА предполагает достижение разумно ожидаемого пользователями качества аудита. Инвесторы, особенно международные, заинтересованы видеть в аудиторском заключении заявление о том, что аудит был проведен в соответствии с МСА. Аудитам, проведенным по МСА, пользователи больше "доверяют" и, соответственно, с большим комфортом принимают экономические решения на основе финансовой отчетности, проаудированной по МСА;

- понимание всеми заинтересованными сторонами процесса, лежащего в основе аудита. МСА являются общедоступным комплексом документов, публикуемым как на английском языке, так и на языках стран, принявших МСА в своих соответствующих юрисдикциях. Несмотря на ограниченные особенности требований МСА, которые могут быть введены в отдельных юрисдикци-ях, пользователи финансовой отчетности и другие заинтересованные стороны в любых юрисдикциях, обращаясь к тексту МСА, могут достичь комфортного уровня понимания тех требований и процессов, на основе которых аудитор провел аудит финансовой отчетности интересующего их субъекта;

- сопоставимость результатов аудита между компаниями и странами. Чтобы результаты аудита компаний имели характеристику сопоставимости, например, для целей сравнения или анализа результатов аудита финансовой отчетности компаний в отдельных отраслях, юрисдикциях, регионах и т.п., аудит таких компаний должен быть проведен на основе единых требований. Такую единую основу аудита предлагают МСА.

Помимо этого необходимо отметить, что сам процесс Международной федерации бухгалтеров по разработке, принятию и

усовершенствованию МСА осуществляется на основе тщательно продуманного и максимально прозрачного механизма, который обеспечивает активное участие в этом процессе и вклад со стороны Консультационного комитета Международной федерации бухгалтеров, национальных разработчиков стандартов, организаций - членов Международной федерации бухгалтеров, регулятивных и надзорных органов, аудиторских организаций, государственных агентств и ведомств, инвесторов, составителей финансовой отчетности и общества в целом. Проекты предлагаемых МСА и изменений к МСА публикуются на интернет-сайте Международной федерации бухгалтеров вместе с запросом комментариев от заинтересованных сторон, а окончательные версии документов МСА сопровождаются "Основаниями для выводов" по полученным комментариям. Заседания Совета по международным стандартам аудита и заданиям, обеспечивающим уверенность, являются открытыми для общественности, а повестки, документы, краткие сводки, а также аудиозаписи заседаний публикуются на сайте Международной федерации бухгалтеров.

В качестве дополнительного преимущества МСА необходимо также подчеркнуть то, что в пользу использования МСА в качестве основы проведения аудита выразили свою поддержку авторитетные международные институты и организации, среди которых Всемирный банк, Базельский комитет по банковскому надзору, Всемирная федерация бирж, Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO), Совет по финансовой стабильности, Конференция ООН по торговле и развитию.

Одним из главных практических преимуществ МСА является наличие перекрестных ссылок, включенных в сами тексты МСА или в сноски в них, которые позволяют аудитору выстроить очередность применения того или иного стандарта в ходе аудита, в то время как в ФПСАД перекрестные ссылки отсутствуют, поскольку в нормативных документах, действующих в РФ, делать перекрестные ссылки не принято.

К практическим преимуществам МСА следует отнести риск-ориентированный

подход к аудиту, суть которого сводится к выполнению трех этапов:

1) оценка рисков посредством:

- выполнения процедур оценки рисков;

- выявления рисков и их оценки;

2) ответные действия в отношении выявленных и оцененных рисков посредством:

- разработки и выполнения дальнейших (последующих) аудиторских процедур;

3) формирование мнения посредством:

- оценки достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств и выпуска аудиторского заключения.

Следование риск-ориентированному подходу позволяет аудиторам осуществлять аудит более эффективно и качественно. Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица значительно повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в отчетности.

Многолетняя практика применения риск-ориентированного подхода доказала его преимущества:

- выполнение процедур оценки рисков может осуществляться до окончания отчетного периода;

- уменьшается вероятность выполнения "лишней" работы, поскольку аудитор нацелен на выявление и оценку значительных рисков, которые, по суждению аудитора, требуют особого рассмотрения в ходе аудита в силу вероятности существенного искажения отчетности;

- определение рисков и их оценка позволяют распределить области проверки между участниками аудиторской группы адекватно их опыту и навыкам;

- понимание рисков и системы внутреннего контроля аудируемого лица дает основу для: проведения/непроведения тестов средств контроля; информирования руководства и лиц, ответственных за корпоративное управление аудируемого лица о выявленных рисках;

- рабочие документы аудитора отражают причинно-следственную связь любого его действия.

Реализовать риск-ориентированный подход аудитору позволяют три международных стандарта: МСА 315 "Выявление и

оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски" и МСА 500 "Аудиторские доказательства". В системе ФПСАД присутствуют, но в устаревшей редакции, аналоги МСА 315 и МСА 500 - ФПСАД 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" и ФПСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства", а аналога МСА 330 не существует. В то же время именно этот Стандарт позволяет:

- выработать общие подходы к заданию (например, привлечь к выполнению задания экспертов или осуществлять сбор большего объема аудиторских доказательств в результате проведения процедур проверки по существу или, наоборот, в результате тестирования средств контроля);

- разработать и выполнить ответные аудиторские процедуры на уровне предпосылок составления отчетности.

Особого внимания также заслуживает понятие существенности.

Принцип существенности в МСА выстроен более полно, чем в ФПСАД 4 "Существенность в аудите". МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита" и МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита" раскрывают, как следует применять принцип существенности в ходе аудита отчетности. Применение принципа существенности на разных этапах аудита позволяет аудитору минимизировать риск необнаружения существенных искажений и делать правильные выводы при формировании мнения. Аудитор обращается к понятию существенности при планировании аудита, при оценке влияния выявленных искажений, при оценке влияния неисправленных искажений, при формировании мнения. При формировании общей стратегии аудита аудитор должен определить существенность для отчетности в целом. Для выполнения аудиторских процедур в целях оценки рисков существенного искажения и определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур аудитор должен определить свою величину суще-

ственности. Если в конкретных обстоятельствах организации имеется один или несколько определенных видов хозяйственных операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины меньшие, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, то аудитор может также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам хозяйственных операций, остаткам по счетам или раскрытию информации. Еще аудитор может установить величину, ниже которой искажения считаются явно незначительными. В документации аудитора должны быть отражены все эти величины и обоснование их расчета в условиях конкретного задания, а также все выявленные искажения с указанием, были ли они исправлены, и выводы, являются ли неисправленные искажения существенными. При формировании выводов и формулировании мнения в аудиторском заключении аудитору целесообразно провести разграничение между фактическими искажениями, оценочными искажениями (расхождениями

вследствие суждений руководства аудируемого лица в отношении оценочных значений или применения учетной политики, которые аудитор считает необоснованными) и прогнозными искажениями, рассчитанными аудитором в результате экстраполяции на генеральную совокупность искажений, выявленных на основе выборки. В МСА рассматриваются различные варианты базовых показателей для определения значений существенности и разные способы их расчета, в них не предлагается какой-то единый порядок расчета, поскольку в основе принципа существенности лежит профессиональное суждение аудитора.

В соответствии с МСА 700 (пересмотренным), применимым как для организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, так и для всех остальных организаций, вводится новый формат аудиторского заключения.

Основные отличия нового формата аудиторского заключения от существующего формата в соответствии с МСА 700 приведены в таблице 1.

Таблица 1 - Разделы аудиторского заключения в соответствии с МСА 700_

Мнение (первый раздел аудиторского заключения)_

Указывается организация, в отношении которой проведен аудит, факт проведения аудита, названия каждого отчета в составе финансовой отчетности, ссылки на примечания и период

финансовой отчетности_

Основание для выражения мнения_

Содержит заявление о том, что аудит был проведен в соответствии с МСА, содержит ссылку на раздел "Обязанности аудитора" и включает в себя заявление о независимости аудитора согласно соответствующим этическим требованиям, а также содержит заявление о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств в качестве основания для выражения мнения аудитора_

Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности

(отдельный раздел)_

Применяется в случаях, когда имеется существенная неопределенность в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность (в применимых случаях).

Заключение предоставляется в соответствии с МСА 570 (пересмотренным)_

Ключевые вопросы аудита

(является обязательным при наличии требования об информировании о ключевых вопросах

аудита в соответствии с МСА 700 (пересмотренным))_

Обязательным является информирование о ключевых вопросах аудита для организаций,

ценные бумаги которых допущены к организованным торгам_

Прочая информация_

Содержит описание прочей информации, обязанности аудитора в отношении прочей информации и выводы по результатам выполненной работы в соответствии с МСА 720 (пересмотренным) (в применимых случаях)

_Продолжение таблицы 1

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность

(во второй части аудиторского заключения)_

Среди прочего включает описание ответственности руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление (если отличаются), за оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и за надзор над процессом подготовки финансовой отчетности_

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

(во второй части аудиторского заключения)_

Среди прочего включает описание ответственности аудитора в отношении вывода о существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнут значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно

свою деятельность._

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями Раздел включается, если в дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренных местным законодательством

(например, для банков)_

Имя руководителя аудита, подпись аудитора, адрес аудитора, дата аудиторского заключения_

Раскрытие имени руководителя аудита является обязательным требованием в соответствии с МСА 700 (пересмотренным) для организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам_

Ключевые вопросы аудита не заменяют собой модифицированного мнения. Соответственно, аудитор не должен информировать о вопросе в разделе "Ключевые вопросы аудита" аудиторского заключения в случае, когда он обязан выразить модифицированное мнение в соответствии с МСА 705 (пересмотренным) в результате этого вопроса. Так, если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение согласно МСА 705 (пересмотренному), то включение описания вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, в раздел "Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)" помогает предполагаемым пользователям понять и выявить такие обстоятельства, когда они возникают. Следовательно, описание данного вопроса отдельно от других ключевых вопросов аудита, изложенных в разделе "Ключевые вопросы аудита", надлежащим образом выделяет его в аудиторском заключении. При этом вводные формулировки раздела "Ключевые вопросы аудита" должны быть изменены в случае выражения мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, инфор-

мация о прочих вопросах аудита по-прежнему будет важна для более четкого понимания аудита предполагаемыми пользователями, следовательно, применяются требования об определении ключевых вопросов аудита. Однако, поскольку отрицательное мнение выражается при обстоятельствах, когда аудитор пришел к выводу о том, что искажения по отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для финансовой отчетности:

- в зависимости от значительности вопросов, которые послужили основанием для выражения отрицательного мнения, аудитор может принять решение о том, что все прочие вопросы не являются ключевыми вопросами аудита, и отразить этот факт в разделе "Ключевые вопросы аудита";

- если один или несколько вопросов, кроме вопросов, которые послужили основанием для выражения отрицательного мнения, определены как ключевые вопросы аудита, особенно важно, чтобы описание таких прочих ключевых вопросов аудита косвенно не указывало на то, что финансовая отчетность в целом более надежна в отношении этих вопросов, чем было бы уместно полагать в сложившихся обстоя-

тельствах ввиду отрицательного мнения.

Существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, согласно МСА 570 (пересмотренному), по своему характеру являются ключевыми вопросами аудита. Однако при таких обстоятельствах эти вопросы не должны быть описаны в разделе "Ключевые вопросы аудита" аудиторского заключения. Вместо этого аудитор должен изложить эти вопросы в отдельном разделе "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности" в соответствии с МСА 570 (пересмотренным) и включить в раздел "Ключевые вопросы аудита" ссылку на раздел "Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности".

При включении в аудиторское заключение разделов "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в случаях, когда аудитор считает это необходимым, эти разделы приводятся отдельно от раздела "Ключевые вопросы аудита". Когда вопрос определяется как ключевой вопрос аудита, использование таких разделов не заменяет собой описания отдельного ключевого вопроса аудита в соответствии с требованиями МСА 701. Дополнительные указания в отношении взаимосвязи между ключевыми вопросами аудита и разделами "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" содержатся в МСА 706 (пересмотренном).

При отказе аудитора от выражения мнения о финансовой отчетности аудиторское заключение не должно содержать раздел "Ключевые вопросы аудита" в соответ-

ствии с МСА 701 или раздел "Прочая информация" в соответствии с МСА 720 (пересмотренным). Подобное сообщение информации о ключевых вопросах аудита, кроме тех обстоятельств, которые приводят к отказу от выражения мнения, может дать основание предположить, что финансовая отчетность в целом более надежна в отношении этих вопросов, чем было бы уместно полагать в сложившихся обстоятельствах, и что противоречило бы отказу от выражения мнения о финансовой отчетности в целом.

Таким образом, переход на МСА в Российской Федерации является важным шагом на пути повышения эффективности и качества аудитов, проводимых российскими аудиторами, а также повышения доверия к результатам аудита со стороны пользователей финансовой отчетности и общества в целом. Вследствие сохраняющихся различий между российскими правилами учета и отчетности и МСФО, с одной стороны, и отечественными и международными стандартами, регулирующими аудиторскую деятельность, с другой, переход к прямому применению МСА, безусловно, потребует определенных мер не только в сферах профессиональной подготовки и переподготовки аудиторов и внешнего контроля качества.

Отличия нового формата аудиторского заключения носят существенный характер, хотя в большей части связаны с изменениями разделов аудиторского заключения. Главное исключение составляет раздел "Ключевые вопросы аудита", который является абсолютно новым для аудиторского заключения.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. Шаг за шагом: учеб.-практ. пособие / В.П. Астахов. - Ростов н/Д.: Феникс, 2014. - 457 с.

2. Булдашова, Ю.В. Ключевые вопросы аудита в новых международных стандартах аудита по составлению аудиторских заключений / Ю.В. Булдашова // Аудиторские ведомости. - 2016. - № 12.

3. Зубова, Е.В. Преимущества применения международных стандартов аудита / Е.В. Зубова // Аудиторские ведомости. - 2016. - № 11 .

4. Массарыгина, В.Ф. Проблемы методологии и организации аудиторской деятельности при переходе к прямому применению международных стандартов аудита в отечественной практике / В.Ф. Массарыгина // Аудитор. - 2016. - № 12.

5. Лосева, Н.А. Международные стандарты аудита и оценка качества аудиторских

услуг / Н.А. Лосева // Аудитор. - 2017. - № 1.

6. Парушина, Н.В. Аудит [Электронный ресурс]: учеб. для сред. проф. образования по специальности "Экономика и бухгалт. учет (по отраслям)" / Н.В. Парушина, С.П. Суворова. -2-е изд., перераб. и доп. - Документ Bookread2. - М.: ФОРУМ [и др.], 2015. - 287 с.: табл. -Режим доступа: http://znanium.com/bookread2.php?book=513734.

7. Богдашкин, Ю.Н. Организационно-методологические аспекты выполнения аудиторских заданий // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2013. - № 1 (27). -С. 177-188.

8. Васильева, Е.А., Голиков, О.И., Калашникова, И.А. Методологические положения функционирования внутреннего контроля в системе управления организацией // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. № 3. - С. 50-58.

9. Голиков, О.И., Адушева, А.Ю. Практические аспекты разработки положения об аудиторской тайне экономического субъекта, оказывающего аудиторские услуги // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. № 2. - С. 79-84.