CC BY
219
УДК 657.1(09) ББК 65.052.2 С 34
О.А. Сидиропуло
Аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (918) 454 13 43, e-mail: olya_ Pavlidi @mail.ru.
Опыт финансового учета средневековой Генуи и современность
(Рецензирована)
Аннотация. В научном бухгалтерском обществе интерес к истории профессии возник относительно недавно. Во времена советского периода истории учета не уделялось должного внимания. В работе представлен анализ публикаций российских и советских авторов, в которых уделялось внимание особенностям учета в бухгалтерской книге города-коммуны Генуя за 1340 г., которая в течение определенного периода времени считалась первой, из сохранившихся, книгой в которой учет велся с применением системы двойной записи.
Ключевые слова: простая бухгалтерия, двойная запись, двойная бухгалтерия, книга массари Генуэзской коммуны.
O.A. Sidiropulo,
Post-graduate student of Accounting, Auditing, and Automated Data Processing Department of Kuban State University, Krasnodar. Tel.: (918) 454 13 43, e-mail: [email protected].
The experience in financial accounting of medieval Genoa and modernity
Abstract. The interest to history of this profession in scientific accounting community arose recently. They didn't pay much attention to the account during the Soviet period. The paper presents the analysis of publications of the Russian and Soviet authors who paid much attention to accounting in the book of the city-commune of Genoa of 1340. For a definite period of time this book was considered to be the first one where account was kept with the use of double record system.
Keywords: simple accounting, double entry, double entry bookkeeping, Massari book of Genoa municipality.
А.М. Галаган был первым, кто писал о книге массари Генуи: «... особый интерес представляют собою счетные книги Генуи; они интересны потому, что эти счетные книги представляют собою первый в истории счетоведения пример ведения счетоводства по двойной системе. В 1889 году проф. Дезимони исследовал историю возникновения и развития знаменитого банка св. Георгия в Генуе; при исследовании интересующего его вопроса проф. Дезимони открыл счетные книги, относящиеся ко времени 1340 г. и представляющие собою счетные книги Генуэзской Городской общины; эти книги оказались веденными по двойной системе счетоводства, с соблюдением всех правил, установленных для ведения записей по системе двойного счетоводства. Таким образом, было установлено, что первыми в истории счетоведения книгами, веденными по двойной системе, явились книги Генуэзской Городской общины, и что, следовательно, двойная система счетоводства была известна задолго до появления труда Л. Пачиоло; интересно отметить, что счетные книги той же Генуэзской общины за время до 1340 г. были уничтожены пожаром, и что в архивах общины были найдены указания на необходимость вести счетные книги по правилам, по которым книги ведутся купцами и торговцами; отсюда можно заключить, что в
Генуе еще задолго до 1340 года счетные книги городских купцов и городской общины велись по двойной системе, но, к сожалению, такого рода предположение можно только сделать, но доказать его правильность нельзя, так как в исследованных архивах не были найдены счетные книги генуэзского происхождения, относящиеся к эпохе ранее 1340 года»[1, с. 57].
Перед нами классический пример принципа, движущего науку, принципа отрицания отрицания. Находка книги массари города-коммуны Генуя опровергла миф относительно создания бухгалтерии автором первого печатного трактата, но создала новый миф о находке «нескольких книг» 1340 г. Как покажут последующие исследования, найдена была одна книга, и все учетные записи за учетный период массари вели в одной книге.
Далее российский ученый поддерживает вывод, который существовал в научном мире долгие десятилетия: «Таким образом, можно считать, документально установленным, что двойная система счетоводства впервые нашла применение в счетных книгах Генуи, и что именно Генуя является колыбелью двойной системы счетоводства. Генуя имела оживлённые торговые отношения с Венецией, Флоренцией и другими городами Италии; отсюда становится вполне понятным распространение двойной системы по всей Италии; в частности, вполне установлено, что во Флоренции в первую очередь стали применять двойную систему как раз те хозяйства, которые имели наиболее оживленные сношения с генуэзскими торговыми предприятиями (комп.Бене, Медичи и другие)» [1, с. 58].
В результате рассуждений, занимающих в книге А.М. Галагана почти 7 страниц, автор подводит итоги и высказывает свое мнение относительно «причин появления двойной системы счетоводства именно, в Италии, и в частности в Генуе»: «Таким образом, единственным документально установленным фактом является то, что первыми счетными книгами, веденными по системе двойного счетоводства, являются книги Генуэзской общины, относящиеся к 1340 г.; так как счетные книги той же общины за время до 1340 г. были, как указано выше, уничтожены пожаром, то остается сделать предположение, что двойная система счетоводства впервые появилась в Генуе в начале первой половины XIV столетия, и из Генуи она распространилась сначала в соседние республики и провинции Италии, а затем и в соседние государства, связанные с Италией торговыми отношениями.
Причины появления двойной системы счетоводства именно, в Италии, и в частности в Генуе, отчасти были указаны ранее; этими причинами никак нельзя считать какую-то выдающуюся способность итальянцев, их гениальность; причины появления двойного счетоводства именно в Италии лежат в плоскости хозяйственного развития страны; перемещение центра мировой торговли в северно-итальянские республики, естественно, вызвало значительное оживление торговой деятельности этих республик; оживление же торговой деятельности послужило причиной появления целого ряда, институтов, связанных с торговлей, и, в частности, двойной системы счетоводства; искать персонально изобретателя двойной системы счетоводства было бы напрасной затратой труда; двойная система является продуктом коллективного творчества, она вышла, по счастливому выражению Чербони, из торговой лавки; а потому творцом и изобретателем ее может почитаться только тот коллектив, который носит название торгового мира Генуэзской республики» [1, с. 64-65].
Как отмечено выше, длительное время в Советском союзе отсутствовали публикации по истории бухгалтерского учета. Соответственно, мнение о первенстве Генуи не подлежали корректировке. Авторитетный российский ученый Я.В. Соколов в капитальном труде по истории бухгалтерии «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней», признанной энциклопедией исторической мысли, оставил книгу массари города-коммуны Генуя и все что связано с ней без должного внимания. Книга упоминается только один раз: «Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха - математика Луки Пачоли (1445-1517). Но он заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Одно время называли имена А. Сенизио (1348) - бенедиктинского монаха из Палермо и монаха дела Пьетра (XV в.). Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Сенизио, Пьетра, Пачоли, и
бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.
В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом фаница была отодвинута в более ранние времена»[2, с. 56].
Как известно, в 1958 г. в СССР произошло знаменательное событие в области изучения генезиса двойной бухгалтерии. Авторитетный ученый и великолепный знаток английского языка профессор А.Ф. Мухин перевел на русский язык статью к тому времени уже крупного ученого, уроженца Бельгии, но в тот период гражданина США, Раймонда де Рувера <<ThedevelopmentofaccountingpriortoLucaPacюHaccordmgtotheaccount-
booksofMedievalmerchants» [3]. Работа опубликована в 1956 г. в сборнике избранных статей, подготовленном под редакцией таких научных светил, как А.Ч. Литтлтон и, к большой радости научной элиты, и ныне здравствующего профессора Б.С. Ями. На постсоветском пространстве перевод, выполненный в редакции и с предисловием Н.Р. Вейцмана, знаком под названием «Как возникла двойная бухгалтерия» [4].
О предмете настоящего исследование в статье Рувера сказано: «В то время как в Тоскане к 1350 г. двусторонняя форма далеко еще не являлась преобладающей, в северной Италии она уже длительное время была общепринятой. В Генуе еще в 1327 г. счета данной формы велись по банковскому методу ^шитЬапсЫ); впервые эти счета, видимо, были приняты банками или меняльными конторами, откуда и произошло название табличной (табулярной) формы. В действительности же генуэзские банкиры использовали табличную (табулярную) форму еще в 1313 г. Однако нет никаких доказательств, что они были также знакомы с двойной бухгалтерией. Первый случай применения этого способа в Генуе обнаружен в счетах управляющих генуэзской коммуны за 1340 г.»[4, с. 28]. Так впервые упоминаются генуэзские записи в статье американского ученого.
В свое время эту книгу исследовали крупнейшие ученые, такие как Ф. Беста [5] и Б. Пенндорф [6]. Нам удалось прикоснуться к реликвии впервые в 2010 г. К тому времени был накоплен определенный опыт архивной работы в Прато с книгами Ф. Датини в Пизе, Барселоне и Авиньоне. Сегодня нам нет необходимости выезжать на исследования в Италию, поскольку сформирована компьютерная фотокопия книги Генуэзской коммуны за 1340 г., претендующей на роль одной из старейших из сохранившихся бухгалтерских книг средневекового периода двойной записи. Это позволяет «уходить» в XIV в. при каждой необходимости. Кроме того, профессор М.И. Кутер и доцент М.М. Гурская получили эксклюзивные права на публикацию любых данных из архива Генуи без дополнительных предварительных согласований, что открыло широкие перспективы для проведения научных исследований и ознакомления с их результами российских и зарубежных коллег.
Правда, справедливости ради, отметим, что несколько ранее нас имел возможность познакомиться с книгой Генуэзской Коммуны авторитетный ученый историк, декан исторического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, чл.-корр. РАН С.П. Карпов. С.П. Карпов также исследовал более позднюю бухгалтерскую книгу Каффы, колонии Генуи в Крыму. Его научный коллектив отснял книгу Каффы на фото и поместил копии бухгалтерских счетов в Интернете.
В Генуе нам удалось встретиться с людьми, которые консультировали С.П. Карпова и помогали осуществлять перевод с латинского языка. Среди них был профессор истории Альфонсо Аззини (Assini), который помогал нам работать с книгой Генуи.
История книги, описанная Б. Пенндорфом, несколько отличается от текста А.М. Галагана. Немецкий ученый утверждает, что книга обнаружена не в 1889 г., а в 1865 г., т.е. через год, когда в г. Сансеполькро, на родине Луки Пачоли, была установлена мемориальная доска, утверждающая авторство францисканского монаха в создании двойной бухгалтерии.
Б. Пенндорф пишет: «В 1865 г. тогдашний директор архива г. Генуя Дезимони (Desimoni) впервые поведал миру о наиболее ранней из сохранившихся на тот момент бухгалтерских книг, которая велась по двойной записи. Позже она была подробно
исследована Г. Сивекингом»[6, с. 1].
Книга по-прежнему хранится в государственном архиве г. Генуя. Правда, судьба книги трагична. По приказу Наполеона большая часть генуэзского архива была вывезена во Францию. После поражения французов от союзных армий, среди которых выделялись российские войска, архив был отправлен в Италию.
Обратный путь ценнейших памятников истории был сложным и длился более двух лет. Сначала книги попали в Турин, и только потом на законное место - в Геную. Многие книги пострадали от воды, среди них и книга городских финансистов Муниципалитета Генуэзской Коммуны.
Наиболее повреждена нижняя часть листов книги, отдельные листы снизу или плохо читаемы, а в большинстве случаев не читаемы вообще. Примером может служить первый разворот книги - лист 2 R (рис. 1).
Рисунок1. Первый разворот бухгалтерской книги Генуэзской Коммуны за 1340 г.
(лист 2 R)
Сейчас книга восстановлена, и эта работа выполнена с большой заботой и любовью (рис. 2). Однако информационные потери весьма существенны.
Рисунок 2. Книга Массари города-коммуны Генуя за 1340 г. в современном переплете после реставрации
Книга управляющих Генуэзской Коммуны имеет одну отличительную особенность от бухгалтерских книг из других архивов (например, архива Франческо Датини, хранящегося в государственном архиве г. Прато). Эта особенность состоит в том, что здесь счета реальные или живые (персональные счета расчетов, то есть счета дебиторов и кредиторов) и номинальные или мертвые счета (товаров, оборудования) велись в одной книге, а в других случаях в разных (обособленных, или точнее сказать, специализированных) книгах.
Главная книга 1340 г., переплетена в пергамент и, как утверждал Б. Пенндорф, содержит счета, отсортированные по группам, а именно: счета финансовых и государственных служащих, сборщиков налогов, нотариусов, товаров, дебиторов, армии, счета управляющих замком и в заключении (в конце) находится счет Коммуны. Записи ведутся на латыни, денежная единица лира (по латыни - libra, сокращенно lb. = 20 soldi = 240 denari), все суммы записаны римскими цифрами.
Здесь уместно напомнить, что в момент зарождения двойной бухгалтерии (в XIII-XIV вв.) произошло объединение двух регистров, применяемых для регистрации и накопления информации об объекте бухгалтерского наблюдения (расчеты - дебиторы и кредиторы, товары, оборудование, касса и т.д.) на один технический носитель. Появились счета, состоящие из двух разделов. Один из них назывался Dare (дебет), второй - Avere (кредит).
Особенность того времени состоит в том, что на различных территориях Северной Италии двураздельные счета велись по-разному. Во Флоренции и во всей остальной Тоскане дебет счета помещался в верхней части листа, а кредит под ним.
В Венеции под счет отводился разворот книги. Дебет счета помещался на левой стороне разворота, кредит - на правой.
В Генуе, как и в книге Генуэзской Коммуны за 1340 г., разворот книги отводился под два счета. И левый и правый лист делились на два параллельных раздела - дебет и кредит. Как писал в 1956 г. Раймонд де Рувер: «В книгах этих официальных лиц дебетовые и кредитовые записи не только размещены рядом как половинки двустворчатого складня, но тщательное изучение позволило выявить, что каждая сделка записана дважды - по одному разу на соответствующей стороне счетов главной книги»[4, с. 28].
Последующий текст Рувера [3, 4] совпадает с более ранним текстом Б. Пенндорфа: «Дебет обозначен латинскими словами «debentinobis» («они должны нам») в тексте первой записи на левой стороне счета. Последующие записи начинаются словом «item», т.е. «а также». На кредитовой стороне первая запись неизменно начинается словами recepimusin («мы получили от»). Каждая запись без исключения дается со ссылкой на дебет или кредит корреспондирующего счета»[4, с. 28-29].
Л. Руис (Косарева) так описала систему коммунального учета Генуи, которая «была построена следующим образом: счета в книгах велись двумя государственными служащими, которые назывались управляющими коммуны (massaricommunis). Предварительный и последующий контроль возлагался на двух контролеров - счетоводов коммуны (magistrirationales). Управляющие были ответственны за финансовое администрирование в Коммуне, они собирали деньги и имели право ими распоряжаться. В этих книгах велся бюджет Генуи»[7, с. 60-61]. Правда, Руис не указала, что данный текст принадлежит Б. Пенндорфу.
Среди первых исследователей книг был Ф. Беста, который в 1922 г. опубликовал работу «LaRagioneria» [5]. В этой работе Беста искал подтверждения применения в учете двойной записи. В качестве примера он приводил в оригинале и переводе персональный счет нотариуса Вильгельма Ваха (GuillielmoVacha) (лист 23):
MCCCXXXXdieVIIn0vem6rá(Blatt) XXIII GuillielmoVachanotariusdebetnobisproCommuneJanue undenobis in isto in CXXXXIIIb. CXII s. I.
Перевод гласит:
1340 г. 7 ноября
Нотариус Вильгельм Ваха должен нам, Коммуне Генуя записано в этой книге на листе 142.
На листе 142 справа корреспондирующая статья:
MCCCXXXX die VII novembris Reeepimus in Ugueto, etc. Item ea die (an gleichem Tage) in Guillielmo Vacha notarius unde nobis in XXIII Ib. CXII s. I.
Предлагаем перевод второй записи на листе 142:
1340 г. 7 ноября
то же самое(в этот же день)
Мы получили от Ugueto, etc.
Нотариус Вильгельм Ваха (дебет на листе 23)L. 112, S. 1.
Нами воспринимаются предложенные записи следующим образом: Генуэзской Коммуной через нотариуса Вильгельма Ваха получены от компании Ugueto, etc. денежные средства в сумме 112 лир 1 сольдо, которые на момент регистрации записи находятся у нотариуса. Соответственно, нотариус Вильгельм Ваха отражен в учете как дебитор, а компания Ugueto, etc. - как кредитор. В примере Фабио Беста были представлены персональные счета.
В 1932 г. книгу генуэзских управляющих упоминал немецкий ученый Б. Пенндорф [6, с. 1-3], который со ссылкой на Ф. Беста, привел описанные последним личные счета на листах 23 и 142.
Развивая исследование Бесты, Пенндорф уделил внимание счетам товаров, как счет перца, счет шелка, счет воска и т.д. и включил в свою работу две фотокопии счетов, находящиеся в книге на листах 73 Recto и 74 Recto. По тексту Пенндорф пишет: «... На фотографиях 1 и 2 представлены счета Перца и Шелка» («... Hiervon feien als Muster Konten Pfeffer und Seide angegeben, von denen Abbildung 1 und 2 photographische Wiedergaben
Лист 23 L. 112, S. 1.
zeigen») [6, c. 2].
Подпись под фото 1 листа 73 Recto гласит: «Счета перца и шелка. Главная книга муниципальных финансов. Лист 73. Генуя 1340» («Abb.1. Konto überPfefferundSeide. HauptbuchderStädtischenFinanzverwaltungBl. 73»). Фото 2 листа 74 подписано: «Рис. 2. Счета расходов на перец и шелк. Генуя 1340» («Abb.2. Unkosten überPfefferundSeidenkonto. Genoa 1340».
Заметим, нижняя часть листа 73, где размещен счет Шелка, существенно поврежден водой и многие записи на нем трудночитаемы. Обратим внимание, что для книги Генуэзских управляющих практика размещения на листе нескольких счетов типична.
В 2008 г. впервые в России один из этих счетов был представлен в диссертационном исследовании Л.А. Руис (Косарева) [7, с. 61]. Исследованию книги финансистов города-коммуны Генуя Руис посвящает страницы 60-64. На первой из них Руис повторяет утверждение Б. Пенндорфа (правда, не ссылаясь на него): «Исторический отсчет эпохи двойной записи ведется с 1340 г. Эта дата связана с книгами Генуэзской коммуны, в которых ученые обнаружили первый, документально подтвержденный, случай использования двойной записи. Об этих книгах рассказал в 1865 г. директор государственного архива Генуи Десимони. В конце Х1Х-начале XX века их подробно описал Генрих Сивекинг, именно на его работы ссылаются многочисленные западные исследователи по истории бухгалтерского учета»[7, c. 60].
Далее Руис приводит факты первых упоминаний книги: «Интересно отметить, что в докладе «SocietaLigurediStoriaPatria», сделанном 30 декабря 1888 года, Сивекинг провозгласил, что «заслуга открытия регистров общины (Генуи) принадлежит Корнелию Десимони» . Однако С.Ф. Иванов считал, что в России об этих книгах было известно гораздо раньше, о чем и высказал мнение в предисловии к переводу работы Кейля о Котрульи. Они были описаны археологом Н.Н. Мурзакевичем в «Донесениях об осмотре архива банка Святого Георгия», опубликованных в «Записках Одесского общества истории» за 1863 год. А еще ранее, начиная с 1843 года, исследованием архива занимались русские ученые М.С. Воронцев и Г.А. Бетцо . Возможно, о документах было известно некоторым русским ученым, имевшим возможность работать в Архиве банка Святого Георгия. Однако публикаций, касающихся темы книг Генуэзской коммуны, с их стороны не было. Ученых в то время больше привлекала тема генуэзских колоний в Черном море на территории Крыма. Их внимание было приковано к отделу документов, относящихся к правлению Крымскими Генуэзскими колониями, который заключался «более чем в 40 фолиантах книг и тетрадей, хорошо сбереженных и вмещающих в себя: уставы, определения на должности и правила по разным предметам, ревизии, казначейские счета, ответы на донесения факторий». Мурзакевич описал в донесении документы архива относительно Каффы и Чембало. Акты банка святого Георгия, касающиеся города Кафы, начинаются с 1381 г и заканчиваются 1473 г. Из перечня документов, на которые Мурзакевич обращает внимание, самый старинный относится к 1453 г» [7, c. 60].
Чтобы оценить достаточность информации, предложенной Л.А. Руис, для полного представления о таком важном этапе в развитии бухгалтерии, как учет финансистов в 1340 г, исследуем следующий фрагмент текста диссертации: «Каждая запись имеет ссылку на дебет или кредит корреспондирующего с нею счета. Однако книга 1340 года содержала также и неличные счета, такие как счет перца, шелка, воска и т.д. Счет называемый «Счет перца» проливает свет на систему двойной записи, принятую в книге Коммуны»[7, c. 62].
Далее Руис предлагает рисунок (рис. 3), на котором предложена, по ее мнению, фотокопия счета перца, «дипломатический» перевод текста (под которым автор понимает печатное представление текста на латыни) и его перевод на русский язык (рис. 4).
Считаем оправданным привести весь последующий текст, относящийся к книге массари. «Мы видим в левой части цену, заплаченную за 80 центнеров перца обществу Venciguerralmperialis, закупленных через посредничество агента Луки Донато по цене 24 лиры 5 сольдо за центнер (80*24.5 = 1940 лиры). Там же расходы по взвешиванию, упаковке, налогам и проч. Позже счет увличивается на 4 центнера и 12.5 фунта. На правой стороне - финансовый
результат от продажи перца. И здесь мы видим, что он был продан дешевле цен закупки: по 22.14.6 и 22.10 за центнер. Поэтому результатом оказался убыток в 149 лир 12 сольдо.
Мы видим; что счет дебетовался на расходы и кредитовался на суммы поступлений. Разница между ними переносилась на счет прибыли и убытка: в данном случае - убыток записан как балансирующая запись на кредитовой стороне. Затем он был перенесен на счет прибыли/убытка на страницу 37»[7, с. 63].
Рисунок З.Счет перца Главной книги Генуэзской коммуны. Лист 73 (согласно 7, с. 61)
1еревод текста на русский язык:
1340 года 7 марта
80 центнеров перца см.Уепс^иегга ГтрепаГи стр. 9 по цене 24 лиры 5 ссльдн за центнер
Л.1440
Маклером был Лука Докато И марта рабочим, на расходы по вышеупомянутому перцу, с 9
Л.-с. 14
1340 года, 22 марта
Мы получили от продажи 10 центнеров вышеупомянутого перца Джоану де Франку... стр. 3
Л, 228.5
30 марта продан один центнер Якову Мария де Куэрио. Сгр. 14
Л. 22.10
& апреля, разные расходы, с. 74
Л.1 1010
Сумма Л. 2073. 4
7 ноября убыток от 84 центнеров \2 Уг фунтов перенесен на счет прибыли/убытка иа странице 37.
Л 149.12
Сумма Л. 2073.4
Рисунок 4. Перевод счета перца в редакции Л.А. Руис
По утверждению Л.А. Руис, «счет коммуны Генуи выполнял функцию счета капитала. На него переносились сальдо всех счетов издержек и доходов при закрытии книги в конце года. Помимо шелка, и остальные счета товаров генуэзской коммуны, как это видно из книги, также закрылись с убытком. С другой стороны, прибыль возникала по другим сделкам, например, по векселям. Счет прибыли/убытка был перенесен с убытком в 3055.12 лир» на
дебетовую сторону счета «Expensarum» communisJanue». В Главной, книге 1340 года, таким образом, мы видим использование двойной записи. Этот регистр 1340 г. содержит сбалансированные данные, опирающиеся на предшествующие записи за 1339 г. Однако записи за предыдущие года в генуэзских архивах не сохранились в связи с революцией 1339.
Ежегодный политический цикл помогает объяснить, почему бухгалтерский учет в Генуе был весьма развит. Чиновники Массари, ведущие финансовые дела коммуны, выбирались сроком на 1 год. По истечении срока своих служебных полномочий Массари передавали контроль над деньгами и различными счетами своим последователям. Необходимость поддержания общественного доверия к политическим деятелям вызвала развитие системы контроля.
Возможно также, что двойная бухгалтерия использовалась не только государственными органами, но и торговыми людьми Генуи. У А.М.Галагана мы находим сведения о том, что «в архивах общины были указания на необходимость вести счетные книги по правилам, по которым книги ведутся купцами и торговцами» »[7, c. 63-64].
Конечно, до проведенного нами исследования материал, подготовленный Л.А. Руис, производил впечатление завершенности. Однако сегодня можно высказать предположение, что автор не владела материалом и все ее построения ориентировались в основном на текст Б. Пенндорфа. Об этом свидетельствуют следующие грубейшие ошибки:
- как было отмечено выше, Б. Пенндорф привел 2 фотокопии счетов (73 Recto и 74 Recto). Руис описывает счет 73 Recto, точнее счет «Перец» на этой странице, а заимствует у Пендорфа фотокопию счетов на странице 74 R, т.е. приведен счет «Расчетов с рабочими за взвешивание и упаковку перца», на который в работе имеется ссылка:
Die Unkosten (Avarie) für Wiegen usw. find aus Bl. 74 im Soll einzeln ausgeführt und im Haben mit L. 1.10.10. aus das Pfefferkonto übertragen worden (vgl. Abbildung 2).
Перевод записи гласит: «Расходы (авар) для взвешивания и т.д. можно увидеть на листе 74 должны учитываться отдельно, в данном случае Л. 1.10.10.,перенесены со счета Перец (см. рис. 2)» [6, c. 2];
- автор не приводит различия между двойной записью и двойной бухгалтерией; без этого трудно установить предмет ее исследования, так как двойная запись имела место с момента начала учета денег, а двойная бухгалтерия сформировалась с использованием баланса всех счетов;
- в исследовании отсутствует информация о возможном размещении на одном листе нескольких счетов, отделенных друг от друга горизонтальной линией;
- не совсем понятно, что имеет в виду автор, когда говорит о «сбалансированных данных, опирающиеся на предшествующие записи за 1339 г.»; если имеется в виду баланс каждого отдельно взятого счета, то с этим можно согласиться, но говорить о балансе всех счетов, в данном случае это недопустимо;
- утверждение, что «счет коммуны Генуи выполнял функцию счета капитала» совершенно не уместно, так капитал должен кто-то вкладывать, а в случае с коммуной города Генуя счет ««Expensarum» communisJanue» не что иное как «Смета доходов и расходов» с выявленным дефицитом;
- запись сумм как «3055.12 лир» исключается, так как в Генуе в 1340 г. использовалась накопительная римская система счисления, а не позиционная;
- в работе утверждается, что «помимо шелка, и остальные счета товаров генуэзской коммуны, как это видно из книги, также закрылись с убытком», но не дается этому никаких объяснений;
- имеется ссылка на А.М. Галагана, согласно которой «в архивах общины были указания на необходимость вести счетные книги по правилам, по которым книги ведутся купцами и торговцами», однако, опущено очень важное ее завершение: «отсюда можно заключить, что в Генуе еще задолго до 1340 года счетные книги городских купцов и городской общины велись по двойной системе, но, к сожалению, такого рода предположение можно только сделать, но доказать его правильность нельзя, так как в исследованных архивах
не были найдены счетные книги генуэзского происхождения, относящиеся к эпохе ранее 1340 года» [1, с. 57].
Таким образом, можно констатировать, что четырехстраничное исследование Л.А. Руис далеко от создания полной картины относительно книги массари Генуя за 1340 г.
Посмотрим, что известно о бухгалтерии 1340 г. из трудов одного из наиболее пишущих по тематике исторических исследований в учете авторов - профессора К.Ю. Цыганков.
В диссертационном исследовании на соискание ученой степени кандидата экономических наук на тему «Истоки современной бухгалтерии: концепция ицели» [8], выполненном в 2002 г, учетная система 1340 г. не упоминается вообще. В работе 2010 г. «Теория и методология бухгалтерского учета капитала», представленной на соискание ученой степени доктора экономических наук, отмечено: «Бухгалтерский учёт в Италии вели и некоммерческие организации. Так, в архивах Флоренции обнаружены учётные книги городских благотворительных организаций, а в архивах Генуи - учётные книги коммуны (муниципалитета) этого города (за 1340 г.). В задачи этих организаций максимизация капитала не входила, но они не имели права и растрачивать его» [9, с. 51]. В монографии, опубликованной в 2009 г., конец цитаты выглядит несколько иначе: «В задачи этих организаций максимизация капитала не входила, но они должны были использовать его по целевому назначению» [10, с. 48]. Далее по тексту следовала ссылка: «Это самые ранние книги с образцами двойной бухгалтерии, сохранившиеся полностью».
Более подробен К.Ю. Цыганков в монографии, подготовленной в 2004 г.: «Особое место среди памятников средневековой бухгалтерии занимают книги генуэзской коммуны за 1340 год. Во-первых, это самые ранние свидетельства средневековой бухгалтерии, сохранившиеся полностью. Во-вторых, книги эти, даже по мнению де Рувера и ею сторонников, удовлетворяют всем критериям двойной бухгалтерии и в настоящее время официально признаются наиболее ранним ее свидетельством. Полностью сбалансированные книги 1340 года опираются на предшествующие записи 1339 года. Эти записи, к сожалению, не сохранились; по-видимому, они были сожжены во время народного восстания в Генуе в 1339 году.
От более раннего периода сохранились документы, свидетельствующие о том, что скорее всего переход к двойной бухгалтерии был осуществлен в 1327 году. В этом году были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления, относящиеся к предшествующему периоду. Для предотвращения их в дальнейшем было принято решение полностью пересмотреть всю систему учета и вести счета по "банковскому методу" ^шитЬапсЫ)» [11, с. 197].
Здесь нет ничего, полное заимствование из русского текста перевода Р. де Рувера, и, как часто бывает, без указания страниц исследования.
Далее профессор К.Ю. Цыганков высказывает свое мнение: «И в этом случае мы наблюдаем признаки заимствования двойной бухгалтерии, передачи опыта, а возможно, и оказания услуг по постановке учета. Сомнительно, чтобы руководство коммуны - люди выборные и подотчетные - решилось на эксперименты, особенно после только что выявленных злоупотреблений. Обосновать же переход на незнакомую двойную бухгалтерию они могли только ссылкой на ее длительную и успешную практическую апробацию в достаточно крупных и авторитетных организациях.
Трудно представить также, чтобы они, в отсутствие литературы, решились переходить на двойную бухгалтерию, не заручившись поддержкой этих организаций» [11, с. 197-198].
Смысл данных утверждений профессора Цыганкова имеет объяснение. Он пытается развить свой взгляд: двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, возродилась в Средневековье в Тоскане, а далее распространилась на Севере Италии.
По этому поводу он пишет: «Результаты исследований долитературного периода, проведённых автором на основании работ О.О. Бауэра [12-14], JI.M. Брагиной [32], Я. Буркгарта [35], Э.Г. Вальденберга [41], Дж. Виллани [47], А.М. Вольфа [52, 53], A.M.
Галагана [59], P.C. Гуттера [87], К. Кейля [106, 107], И.А. Красновой [121], Дж. Луццатто [145], Н.Макьявелли [153], А.Д. Роловой [1994], Р. де Рувера [1958], Рутенбурга [231-233], Соколова [243-247], и опубликованных в [265-301], позволяют прийти к следующим выводам.
Наиболее ранние, как и наиболее совершенные образцы средневековой бухгалтерии велись компаниями Флоренции. По мнению ряда исследователей, наиболее совершенные образцы флорентийской бухгалтерии лишь незначительно уступают по уровню современной бухгалтерии.
В XIV веке начался процесс передачи бухгалтерии из Флоренции в отдельные города Северной Италии. В 40-х годах двойная бухгалтерия появилась в Генуе, а в конце века в Милане. Передавались, по-видимому, не все знания и не лучшие конфигурации. В Венеции бухгалтерия появилась только в начале XV столетия, и это был один из простейших вариантов двойной бухгалтерии. Возможно, это объясняется постоянным соперничеством Венеции и Флоренции» [11, с. 170].
Как видим, исследования профессора К.Ю. Цыганкова, так же как и Л.А. Руис, ориентировались на литературные источники. Более того, на источники, далеко не всегда, основанные на архивных материалах. Как было сказано в нашей работе, «Нельзя однозначно утверждать, видел ли книгу коммуны Генуи знаменитый немецкий ученый, но что касается американского светила истории бухгалтерии, это вызывает сомнение. Скорее всего, Р. де Рувер ограничился прочтением труда Пенндорфа, и адрес на Piazza Santa Mariain Via Lata, 7 в Генуе ему не был знаком» [12, с. 61]. Соответственно, и исследования профессора К.Ю. Цыганкова не ответили на многие вопросы, представляющие научный интерес.
Как известно, в России до первого десятилетия XXI в. никогда и никто не занимался архивными исследованиями в части возникновения и развития двойной бухгалтерии вообще и книги массари Генуи за 1340 г. в частности. В последние годы известны публикации научной школы профессора М.И. Кутера [13-21], в исследованиях которой принимал участие автор. Однако до настоящего времени отсутствует целостное полномасштабное исследование такого важного этапа в развитии бухгалтерии как книга массари города-коммуны Генуя.
Примечания:
1. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.
2. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
3. Roover R. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton А.С., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. L., 1956. P. 114-174.
4. Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
5. Besta F., La Ragioneria V. Quoted from the Milan edition of 1916.
6. Penndorf B. Luka Pacioli. Aus seinem Leben // Zeitschrift furHandelswissencchaft und Handelspraxis. 1929. Heft 4.
7. Руис Л.А. Возникновение двойной записи в учетных регистрах XШ-XVвв. и ее первые описания: дис. ... канд. экон. наук. СПб., 2008.
8. Цыганков К.Ю. Истоки современной бухгалтерии: концепция и цели: дис. ... канд. экон. наук. СПб., 2002. 140 с.
9. Цыганков К.Ю. Теория и методология бухгалтерского учета капитала: дис. . д-ра экон. наук. Новосибирск, 2010.
10. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета. Новосибирск: САФБД, 2009. 278 с.
11. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
12. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования (продолжение следует) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 60-66.
13. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. 512 с.
14. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии / М.И. Кутер. [и др.] // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2010. № 3. С. 228-233.
15. Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17. С. 46-64.
16. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45. С. 54-59.
17. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36. С. 54-64.
18. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 37. С. 61-68.
19. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Кубанский университет исследует бухгалтерию муниципалитета Генуя за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75-81.
20. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87-94.
21. Kuter M., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Massari's Ledger of 1340: The First Computer Modeling Experience and Its Results // Journal of Modern Amounting and Auditing. 2013. Vol. 9, No. 2. Р. 212-229.
References:
1. Galagan A.M. Amounting in its histoi^l development. Mosmw: State Publishing House, 1927. 172 pp.
2. Sokolov Ya.V. Amounting: from the beginnings to the present day: studies. manual for spools. M.: Audit: UNITY, 1996. 638 pp.
3. Roover R. The development of amounting prior to L^a Padoli amording to the amount-books of Medieval merchants / / Littleton AS, Yamey BS Studies in the History of Amounting, L., 1956. P. 114-174.
4. Roover R. How did the double-entry bookkeeping emerge. M. Gosfinizdat, 1958. 68 pp.
5. Besta, Fabio, La Ragioneria, Venim, 1891-1910, Quoted from the Milan edition of 1916.
6. Penndorf B. Luka Padoli - Aus seinem Leben / / Ze^^nf furHandelswissencchaft und Handelspraxis. 1929. Heft 4.
7. Ruiz L.A. The emergenm of double-entry amounting remrds of 13-15 centuries and its first deso"iption: dis. ... Cand. Emn. Sdenms. St. Petersburg. 2008.
8. Tsygankov K.Yu. The origins of modern amounting: the mnmpt and purpose: dis. ... Cand. Emn. Sdenms. St. Petersburg, 2002. 140 pp.
9. Tsygankov K.Yu. Theory and methodology of amounting capital: dis. Dr. ... Emn. Sdenms. Novosibirsk, 2010.
10. Tsygankov K.Yu. Beginning of amounting theory. Novosibirsk SAFBD, 2009. 278 pp.
11. Tsygankov K.Yu. Essays on the history of amounting: the origin of double-entry bookkeeping. M.: Amounting, 2004. 376 pp.
12. Cooter M.I., Gursky M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Ledger of 1340: the
initial stage of the research // International Accounting (to be continued) // International accounting. 2011. № 44. P. 60-66.
13. Cooter M.I. Introduction to accounting: the textbook. Krasnodar: Prosveshchenie-YUG, 2012. 512 pp.
14. The Russian start of the study of the history of double-entry bookkeeping M.I. Cooter. [etc.] // Vector science Togliatti State University. 2010. № 3. P. 228-233.
15. Cooter M.I., Gursky M.M., Cooter K.M. History of double-entry bookkeeping: double entry // International accounting. 2011. № 17. P. 46-64.
16. Cooter M.I., Gursky M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Ledger of 1340: the initial stage of the research // International accounting. 2011. № 45. P. 54-59.
17 Cooter M.I., Gursky M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Ledger of 1340: new research results // International accounting. 2012. № 36. P. 54-64. 18. Cooter M.I., Gursky M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Ledger of 1340: new research results // International accounting. 2012. № 37. P. 61-68. 19. Cooter M.I., Gursky M.M., Sidiropulo O.A. Kuban State University examines the accounts of the municipality of Genoa in 1340 // Economics of Sustainable Development. 2011. № 7. P. 75-81.
20. Cooter M.I., Gursky M.M., Sidiropulo O.A. Kuban State University scientists closer to unlocking the secrets of the ledger Massari Genoa 1340 // Economics of Sustainable Development. 2011. № 8. P. 87-94.
21. Kuter M., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Massari's Ledger of 1340: The First Computer Modeling Experience and Its Results // Journal of Modern Accounting and Auditing. 2013. Vol. 9, No. 2. P.212-229.
