CC BY
51
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК. 657
БУХГАЛТЕРСКАЯ КНИГА ГЕНУЭЗСКОЙ КОММУНЫ ЗА 1340 г.: НАЧАЛЬНЫЙ ЭТАП ИССЛЕДОВАНИЯ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru О. А. СИДИРОПУЛО, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: olya_ Pavlidi @mail. ru Кубанский государственный университет
Впервые в России мы исследуем первую общепризнанную книгу системы двойной записи — книгу массари Генуэзской коммуны за 1340г. Выполнена реконструкция бухгалтерских счетов и бухгалтерских записей.
Ключевые слова: простая бухгалтерия, двойная запись, двойная бухгалтерия, книга массари Гзнуэзс-кой коммуны, смета доходов и расходов.
Русскоговорящие ученые и специалисты заочно познакомились с бухгалтерской книгой Генуэзской коммуны за 1340 г. в 1958 г. благодаря статье Раймонда де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» [5], переведенной на
русский язык профессором А. Ф. Мухиным под редакцией профессора Н. Р. Вейцмана. На Западе работа известна под названием The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants (Развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья) [8], опубликована в сборнике, подготовленном в 1956 г. А. Ч. Лит-тлтоном и Б. Ями. Некоторые знатоки немецкого языка могли воспользоваться работой Б. Пен-ндорфа [7], увидевшей свет в 1929 г.
Рувер писал о генуэзской книге: «В то время как в Тоскане к 1350 г. двусторонняя форма далеко еще не являлась преобладающей, в северной
Италии она уже длительное время была общепринятой. В Генуе еще в 1327 г. счета данной формы велись по банковскому методу (ad usum banchi); впервые эти счета, видимо, были приняты банками или меняльными конторами, откуда и произошло название табличной (табулярной) формы. В действительности же генуэзские банкиры использовали табличную (табулярную) форму еще в 1313 г. Однако нет никаких доказательств, что они были также знакомы с двойной бухгалтерией.
Первый случай применения этого способа в Генуе обнаружен в счетах управляющих генуэзской коммуны за 1340 г.» [5, с. 28].
Далее Рувер весьма подробно описывает эту книгу: «В книгах этих официальных лиц дебетовые и кредитовые записи не только размещены рядом как половинки двустворчатого складня, но тщательное изучение позволило выявить, что каждая сделка записана дважды — по одному разу на соответствующей стороне счетов главной книги. Дебет обозначен латинскими словами debenti nobis («они должны нам») в тексте первой записи на левой стороне счета. Последующие записи начинаются словом item, т. е. «то же самое». На кредитовой стороне первая запись неизменно начинается словами recepimus in («мы получили от»). Каждая запись без исключения дается со ссылкой на дебет или кредит корреспондирующего счета.
Расходы относятся на счет, называемый avaria; это слово обычно применялось в средневековом латинском языке для обозначения брокерской комиссии (куртажа), платы за отвес и других издержек по товарам. Убытки при продаже перца и других товаров записывались по дебету счета, носившего наименование «Доход от товарных операций и потери при продажах». Счет коммуны Генуи выполнял функцию счета капитала, на который переносились сальдо всех счетов издержек и доходов при закрытии книг в конце фискального (финансового) года. Эксперты единодушны в том, что счета управляющих удовлетворяют требованиям двойной бухгалтерии» [5, с. 28—29].
Б. Пенндорф более подробен. Он описывает историю обнаружения книги, знакомит с исследованиями Фабио Беста, разбирает конкретные примеры. Правда, все исследователи единодушны: они, видимо, любят острые блюда, и во всех
публикациях присутствует пример счета «Перец» на карте 73 Recto (лицевая).
Нельзя однозначно утверждать, видел ли книгу коммуны Генуи знаменитый немецкий ученый, но что касается американского светила истории бухгалтерии, это вызывает сомнение. Скорее всего, Р. де Рувер ограничился прочтением труда Пенндорфа, и адрес на Piazza Santa Maria in Via Lata, 7 в Генуе ему не был знаком.
Коротко об истории книги. В 1865 г. тогдашний директор архива г. Генуи Десимони (Desimoni) впервые поведал миру о наиболее ранней из сохранившихся бухгалтерских книг, которая велась по двойной записи. Позже она была подробно исследована Г. Сивекингом.
Книга по-прежнему хранится в государственном архиве г. Генуи. Правда, судьба книги трагична. По приказу Наполеона большая часть генуэзского архива была вывезена во Францию. После поражения французов книги вернулись в Италию, сначала в Турин, затем на законное место — в Геную. Многие книги пострадали от воды, среди них и книга городских финансистов Муниципалитета Генуэзской коммуны.
Особенно повреждена нижняя часть листов книги, отдельные листы снизу плохо читаемы, а в большинстве случаев не читаемы вообще. Сейчас книга восстановлена, и эта работа выполнена с большой заботой и любовью. Однако информационные потери весьма существенны. Примером может служить карта 3 Verso (оборотная) книги, рис. 1, представляющая интерес для данной публикации.
Наше знакомство с книгой Коммуны произошло после многолетнего опыта работы в архиве Фран-ческо Датини в Прато (Тоскана, Италия). К этому времени были реконструированы многие учетные записи и смоделированы на компьютере книги Да-тини в Пизе, Барселоне и Авиньоне за четверть столетия возникновения двойной бухгалтерии (именно двойной бухгалтерии, а не двойной записи), которые представляли сложные комплексы, состоящие из нескольких (порою более десятка) торговых книг. Нами вместе с Франческо был пройден путь от простой бухгалтерии, отмеченной счетами параграфом (в столбик), к двойной бухгалтерии через особый этап развития нашей науки—этап системы двойной записи. Бухгалтерия Датини преодолела его
Рис. 1. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г. (карта с. 3 V)
за 16 лет (с 04.02.1383 по 31.01.1399). Человечество потратило на него полтора столетия.
Книга Генуэзской коммуны для нас оказалась менее трудоемкой по сравнению с другими книгами. Кроме накопленного опыта и знаний, удобно было работать с материалом, который размещался на 238 физических носителях (если учесть, что за одним номером закреплены две карты — Recto (лицевая) и Verso (оборотная), то материал занимал всего 476 карт), размещенных в одной книге. К этому времени для нас не представляла сложности непозиционная (накопительная) средневековая арифметика, использующая латинские цифры-буквы. Не смущала нас и денежная система, которая на различных территориях отличалась названием монет, но всегда имела одинаковый порядок расчетов, например, в Генуе 1 лира равнялась 20 сольди, 1 сольди включал 12 динаров. Наши вычисления, как и в средние века, облегчал «абак», правда, смоделированный на компьютере, который в отличие от своего предшественника не только осуществлял расчеты, но и накапливал итоги и печатал их.
Основное удобство для нас было в том, что мас-сари (финансисты) Генуи не владели арабской (де-
сятичной, позиционной) арифметикой, завезенной из Индии в Европу Леонардо Пизанским в 1209 г. (кроме того, в целях предупреждения злоупотреблений действовал запрет на их применение в торговых книгах), и каллиграфически выписывали римские цифры в номерах страниц с корреспондирующими счетами, в то время как через десятилетия бухгалтер Датини будет «издеваться» над нами каракулями, которые он считал десятичными цифрами и, видимо, совсем недавно выучил.
Еще одно важное обстоятельство — исследование велось не от счетов к смете, а от обратного: вершиной ведения книги коммуны Генуи была смета доходов и расходов муниципалитета. Это позволило изучать бухгалтерскую информационную систему от общего к частному: от накопленных показателей сметы к каждой конкретной учетной записи, отражающей отдельный факт хозяйственной жизни. Такой подход позволил разложить сложную систему на элементарные
Рис. 2. Экономический счет Бухгалтерской книги Генуэзской коммуны за 1340 г. (карта с. 119 V)
составляющие и проанализировать не только отдельные взаимосвязи между элементами системы (объектами бухгалтерского наблюдения), но и выделить учетные процедуры и процессы, а также подвергнуть анализу систему в целом изнутри.
Перевод со староитальянского языка на русский сметы доходов и расходов (Экономический
счет Коммуны, рис. 2), размещенной на карте 119 Verso, позволил представить ее в следующем виде (рис. 3).
Далее были построены технологические линии (цепочки) формирования каждого итога сметы на стороне доходов и стороне расходов. Обратимся к исследованию потоков бухгалтерс-
С. 237 V. Expensarum dicti Д communis К
д С. 119 V. Expensarum communis Janua ^
1 63235.18.8
д C. 238 R. Expensarum dicti communis К
| 4573.11.0
д C. 238 V. Proventus cambii et dampnum de rauba vendita К
| 3069.6.10
д C.133R. К
| 1783.6.8
д C. 17 V (IV). Thome Morandi de Levanto К
| 20.5.0
д C. 19 R (III). Thome Iohanni de Muría К
1 12.10.0
д C. 19 R/ 19 V. Lanfranco Drizacorne К
| 85.15.0
д C. 26 V (I). Lucha de Facio К
д I 31.5.0 C. 26 V (IV). Albertino Marocello К
I 12.10.0
д C. 27 R (III). Andree de Sancto Sisto К
| 75.0.0
д C. 224V (V). Benedicto de Varixio К
| 15.2.10
д C. ??? Egidiolum Bucanigram К
| 86.8.11
д C. 120 V (III) К
| 24.0.0
д C. Andrea de Finario К
| 5.0.0
д C. 224 V (V)Dominico de Garibaldo К
| 62.10.0
д C. ??? Petro Capiaragia К
д 1 ? - C. 153 V (II) Danino de Vulturo к
72.6.0
63235.18.8
4573.11.0
3069.6.10
1783.6.8
20.5.0
12.10.0
85.15.0
31.5.0
12.10.0
75.0.0
15.2.10
86.8.11
24.0.0
5.0.0
62.10.0
72.6.0
377.10.0
73542.5.11
202.10.0
3000.0.0
3185.11.5
2454.9.3
75.0.0
48325.5.3
13.11.7
16285.18.5
Д С. 3 V. Thobia Lavagio К
202.10.0 I
С. 163 V(I). lohanne Spinula Д de Sancto Lucha К
3000.0.0
С. 182 V. lohanne Spinula de д Sancto Lucha к
3185.11.5
Д С. 185 R. lacobo de Bargalio К - 2454.9.3 \
С. 161 R (V). Conrado de Д_Oppicis de Monelia ^
75ÖÖ I
C. 123R(
48325.5.3
C. 114 R (II). Д_lohanne de Pessina
13.11.7
Д
C. 29, 1341
16285.18.5
73542.5.11
Рис. 3. Экономический счет Генуэзской коммуны (Expensarum communis Janua), карта с. 119 V
кой информации, к примеру, начиная со второго итога на стороне расходов, так как первый итог на стороне расходов умышленно пропущен.
Сумма в 4 571 лиру 11 сольди перенесена в дебет сметы с кредита счета на карте 238 Recto Expensarum dicti communis (Окончательные расходы), рис. 4.
На данный момент не возникает вопросов относительно третьей статьи на расходной стороне сметы Proventus cambi et dampnum de rauba vendita (Результаты обмена и потери от продаж), перенесенной с одноименного счета на карте 238 Verso и составляющей 3 069 лир 6 сольди 10 динаров. Итог на счете 238 Verso (см. рис. 4) накоплен динамической цепочкой, состоящей из шести счетов, проходящей через всю книгу, начиная со счета на карте 37 Recto. Накопленный окончательный результат переносился со счета 238 Verso на Экономический счет Коммуны (карта с. 119 V).
В подтверждение сказанного можно привести первый счет динамической цепочки (37 Recto) (рис. 5) и схему динамической цепочки счетов «Доход от обмена и потери при продажах» (рис. 6). На схеме подробно раскрыт счет на карте 209 Recto, входящий в динамическую цепочку.
Все исследователи книги Генуэзской коммуны не могли пройти мимо товарного счета «Перец» на карте 73 Recto. Развивая исследование Бесты [6], Пенндорф [7] уделил внимание счетам товаров, как счет перца, счет шелка, счет воска и т. д., и включил в свою работу две фотокопии счетов, находящиеся в книге массари Генуи на картах 73 Recto и 74 Recto.
По поводу накапливаемого финансового результата Р. де Рувер пишет: «Все же одно необычное обстоятельство требует объяснения. Регистры управляющих содержат несколько товарных счетов перца, шелка-сырца, сахара и воска, где выведен убыток во всех случаях. Один автор даже утверждает, что коммуна Генуи «взлетела на перце», но кажется невероятным, чтобы городская администрация могла спекулировать на росте и падении рыночных цен».
Рувер дает следующее объяснение: «Все объясняется просто. Генуэзская коммуна покупала товары в кредит по высоким ценам и перепродавала их за наличный расчет дешевле, чтобы сразу получить деньги. Так, например, перец был
Рис. 4. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г (карта с. 238 R)
Рис. 5. Первый фрагмент динамической цепочки счета Proventus cambii et dampnum de rauba vendita (37 Recto)
д С. 73 R — Piperis К
| 149.12.0
С. 76 V — СопЬ i ntestato ad acquisto di seta
1 42.17.15
д С. 208V К
| 9.13.0
д С. 205 К
| 10.13.4
д С.205 V К
д | 1.17.6 С. 201 ^
| 2.12.0
д С. 203 Р К
1 0.10.0
д С. 206 V К
| 1.13.0
д С. 209 V. К
| 7.12.0
л С. 214 Р К
д 1 36.0.0 С.206 Р ^
д 1 28.10.0 С. 209 V. К
18.6.0
| 10.17.6
д С. 215 V, I К
| 108.0.0
д С. 218 Р, III к
л | 27.18.0 С. 220 Р, I. к
д | 60.0.0 С. 220 Р, II к
д 1 30.0.0 С. 168 Р/168V к
д 1 24.0.0 С. 218 Р / 2^ к
1 60.0.0
д С. 218 Р / 2^ к
д 1 4.10.0 С. 221Р к
1 0.1.0
1 1.10.0
д С. 207 Р/207 V к
| 39.15.5
д С. 205 V к
| 4.0.0
д С. 209 V. к
1 40.0.0
д С. 68 V к
1 3.2.4
д С. 73 V. к
С. 37 R — Proventus сатЬи et dampnum de гаиЬа vendita
149.12.0
872.19.4
872.19.4
=3
С. 72 V Proventus cambii et dampnum de гаиЬа vendita
872.19.4
1834.8.4 1834.8.4 —I
_ С.175 Р Proventus сатЬи ., Д et dampnum de гаиЬа vendita к
!->• 1834.8.4
2383.1.8 2383.1.8 -1
С. 209 Р Proventus с Д гаиЬа атЬП et dampnum de endita К
2381.5.8
9.13.0 10.13.4 1.17.6 2.12.0 0.10.0 1.13.0 7.12.0 36.0.0 28.10.0 18.6.0 10.17.6 108.0.0 27.18.0 60.0.0 30.0.0 24.0.0 60.0.0 4.10.0 0.1.0 1.10.0 39.15.5 4.0.0
3015.12.0
3015.12.0
П С. 225 R Proventus сатЬи et dampnum de ^ М гаиЬа vendita
3015.12.0
40.0.0
3055.12.0
3055.12.0
С. 238 V Proventus cambii et dampnum de гаиЬа vendita
»
3055.12.0
10.12.6
3.2.4 10 12 6
3069.6.10
3069.6.10
С. 119 V. Expensarum communis Janua
3069.6.10
7 3 5 42.5.11 7 3 542.5.11
Рис. 6. Динамическая структура счета РгоуеПш сатЬи et dampnum de гаиЬа vendita
закуплен по 24 ф. 6 шилл. в генуэзской валюте за центнер и перепродан за наличные деньги (ad numeratium) по 22 ф. 14 шилл. и 22 ф. 10 шилл. Таким образом, эта сделка являлась способом, с помощью которого ловкие купцы извлекали выгоду из своего официального положения.
Подобная операция позволяла также обходить церковный закон о запрете ростовщичества. В средние века такого рода практика была самым обычным явлением. Город Брюгге прибегал к этой же уловке, чтобы пополнить пустую казну. Позднее, в XVI в., обедневшие монархи могли
добыть наличные деньги, в которых они остро нуждались, только приобретая в кредит драгоценности и бриллианты по завышенной цене и тотчас же перепродавая их кому угодно по бросовым ценам» [5, с. 29].
В действительности, в первом приближении, нам не удалось обнаружить ни одного товарного счета, на котором сделка завершалась прибыльно. Возможно, последующая детальная проработка позволит выявить прибыльные хозяйственные факты.
Для накопления операционного финансового результата применялись однофазные счета. Такая практика, скорее всего, была вызвана экономией весьма дорогого ресурса того времени — бумаги. Поскольку бухгалтер был заранее уверен в отрицательном результате анализируемых сделок, то для его отражения в учетном регистре он использовал всю страницу, не разделяя ее на две части, выделяя в правом верхнем углу листа место для переносимого сальдо.
Таким образом, структура счета имела вид: входящее сальдо (после переноса с предыдущего счета цепочки), операционные убытки, переносимые при закрытии счетов товаров после полной продажи партии (с указанием номера страницы, с которой осуществлен перенос), исходящее сальдо (начальное сальдо, увеличенное на сумму накопленных оборотов). Бухгалтер как бы абстрагировался, видя на одностороннем счете только дебетовую сторону счета «Прибыли и убытки». Пример однофазного счета можно увидеть на рис. 4 (карта 238 Verso) и рис. 5 (карта 37 Recto).
Список литературы
1. Кутер М. И., Гурская М. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 57—66.
2. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Кузнецов Ан. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет 2011. № 4. С. 49—63.
3. КутерМ.И., ГурскаяМ.М.. КузнецовАн.В., Ярославцева Е. А. Бухгалтерский учет расчетов и страховых операций в ранних средневековых книгах // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 22. С. 47—60.
4. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Павлиди О. А., Кузнецов Ан. В. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки ТГУ. 2010. № 3. С. 28—33.
5. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
6. Besta, Fabio, La Ragioneria, Venice, 1891— 1910, Quoted from the Milan edition of 1916.
7. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben. Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.
8. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А.С. Littleton, B. S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956.
(Окончание следует)
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет Лицензиям000002, А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ за 8 месяцев (ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов. Аттестат ♦ Профессиональный бухгалтер ♦ Профбухгалтер по МСФО ♦ Профбухгалтер бюджетных учреждений ♦ Финансовый директор ♦ Внутренний аудитор ♦ Налоговый эксперт-консультант ♦ Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ * МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцоеская, 21) www.mos-econ.ru
