CC BY
36
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.1
БУХГАЛТЕРСКАЯ КНИГА ГЕНУЭЗСКОЙ КОММУНЫ ЗА 1340 г.: НОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru О. А. СИДИРОПУЛО, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: olyaPavlidi @mail. ru Кубанский государственный университет
Впервые в России исследуется первая общепризнанная книга системы двойной записи—книга массари Генуэзской коммуны за 1340г. Выполнена реконструкция бухгалтерских счетов и бухгалтерских записей.
Ключевые слова: двойная запись, двойная бухгалтерия, книга массари Генуэзской коммуны, смета доходов и расходов, счета продажи товаров, постоянные убытки от продаж.
В 2011 г. авторами опубликована статья о бухгалтерской книге Генуэзской коммуны за 1340 г.1. После этого авторы несколько
1 См.: КутерМ.И., РурскаяМ.М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: начальный этап
раз выезжали в государственный архив г. Генуи (Genoa State Archive), получили ценнейшие консультации профессора Альфонсо Азини — основного итальянского специалиста в этом направлении, перевели на русский язык множество счетов из исследуемой книги, построили компьютерные модели основных фрагментов.
Кроме того, представилась возможность поработать с книгой с применением лампы Вуда, что позволило восстановить отдельные размытые
исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 60—66; № 45. С. 54—59.
фрагменты книги. В первую очередь это касается двух точек на смете в разделе «Доходы».
В смете есть ссылка на сумму 202 лиры 10 сольди на странице 3. Однако при обычном прочтении ни на странице 3 Recto, ни на странице 3 Verso обнаружить эту сумму не удавалось. При помощи лампы Вуда была установлена искомая сумма в дебете третьего счета на размытой странице. Это подтверждает также размытый итог на кредитовой стороне счета, который подтвержден двумя способами: при помощи лампы Вуда и обычным подсчетом.
На рис. 1 представлен монтаж, выполненный из копий счетов 119 Verso и 3 Verso, на котором восстановлено утерянное число и показан перенос суммы доходов в 202 лиры 10 сольди на счет сметы.
В средневековой арифметике с непозиционной системой исчисления 1 лира равнялась 20 сольди, 1 сольди — 12 динарам, 1 лира равнялась 240 динарам.
С годами расчеты в подобной системе не стали чем-то особенным. Однако оперирование большими массивами чисел отнимало много времени.
По условиям разрешения на публикацию копий бухгалтерских счетов, полученного от
Рис. 1. Монтаж счетов: Genoa State Archive, Ancient Municipality, 1 «Administration of Genoa Municipality, 1340», c. 3 V (III) ^ с. 119 V
государственного архива г. Генуи, рис. 1, 3, 8—10 сопровождаются надписью: «Genoa State Archive (государственный архив г. Генуи), Ancient Municipality, 1 (Древние муниципалитеты, 1) «Administration of Genoa Municipality, 1340» (Администрация муниципалитета Генуи, 1340). Далее следует номер фолио, например 3, и сторона, на которой помещен счет (Recto — лицевая; Verso — оборотная). Римские цифры использованы в случае, когда на одной странице имеют место несколько счетов, и означают порядковый номер счета на странице)
Для облегчения расчетов нами разработан «Электронный абак», функционирующий по аналогии с его средневековым собратом. Основное преимущество нашего творения не только в сохранности набранных чисел, но и в возможности печатать исходные данные и результаты, что позволяет сверять расшифрованные столбцы средневековой информации.
На рис. 2 предложена компьютерная распечатка числового набора, записанного в кредите анализируемого счета (3-й счет на странице 3 Verso).
На рис. 3 приведен монтаж из копий счетов, показывающий формирование статьи 5 «Доходы». Это другая точка сметы, которая также установлена при помощи лампы Вуда. Она занимала позиции (IV) и (V) на странице 161 Verso. Первая запись говорила о поступлении средств, которые ранее были отражены как задолженность перед Коммуной на странице 20 книги прошлого учетного периода. Вторая запись признавала эту сумму доходом 1340 г., в результате чего сумма перенесена на счет сметы в точку 5 на стороне доходов (кредит сметы).
В результате выполненных действий по идентификации вершин компьютерной модели одной из самых старых из сохранившихся средневековых бухгалтерских книг установлены все 7 точек раздела «Доходы». Теперь го-
ИТОГО: Лиры Сольди Динары
202 10 0
№ суммы Лиры Сольди Динары
1 131 5 0
2 15 0 0
3 23 0 0
4 7 0 0
5 4 4 0
6 16 0 0
7 6 1 0
Результат 202.10.0
Рис. 2. Распечатка кредита третьего счета на странице 3 Verso, полученная посредством «Электронного абака»
Рис. 3. Монтаж счетов: Genoa State Archive, Ancient Municipality, 1 «Administration of Genoa Municipality, 1340», c. 161 V ^ с. 119 V
ловной фрагмент модели, вытекающий из «Сметы доходов и расходов» (рис. 4) приобрел вид, представленный на рис. 5 и 6.
Компьютерная модель строится от полученных доходов к понесенным расходам через все факты хозяйственной жизни, отраженные в книге. Такой выбор, а не обратный, неслучаен: в смете имеется 7 статей доходов и 17 статей расходов. Заметим, что при таком построении компьютерной модели не принимался во внимание фактор времени свершения хозяйственных операций.
Головной фрагмент, как видно на приведенных рисунках, размещен на двух листах. На пер-
вом листе отражены 3 первых вида доходов, на втором — оставшиеся 4 и перенос дефицита в учетную систему 1341 г.
Счета на модели можно подразделить на несколько уровней. На первом уровне следует выделить 8 счетов: 7 счетов источников доходов и счет выявленного дефицита сметы 1340 г.
На втором уровне выделяются счета носителей доходов, например, со второй статьей доходов корреспондирует первый счет (I) на странице 163 Verso, который принадлежит Иохану Спинола (Johan Spinola) из Санта Лука и Якобасу ди Баргаглио (Jacobus de Bargaglio), сборщикам налогов на соль Коммуны Генуя, которые в 1340-м финансовом году (с 05.03.1340 по 04.03.1341) собрали и передали в бюджет города налог на соль в сумме 3 000 лир.
На третьем уровне находятся счета распределителей бюджетных поступлений (направлений расходования). В развитие нашего примера назовем счет первый на странице 141 Recto, на котором учитываются обороты, связанные с деятельностью Карлино Фалзоно (Carlino Falzono), и счет первый на странице 143 Recto, открытый для Бенедикто ди Куриа (Benedicto de Curia).
Счета первого, второго и третьего уровней относятся к счетам головного фрагмента модели. Счета четвертого и последующих уровней относятся к конкретным фрагментам модели. Пример конкретного фрагмента № 1 приведен на рис. 7.
На четвертом уровне, как правило, находятся счета поставщиков товаров. На рис. 7 в качестве поставщика товара представлен Карлотто Спинола (Carlotto Spinola), для расчета с которым открыт счет второй на странице 141 Recto. Фотокопия страницы 141 Recto приведена на рис. 8. Счета Карлино Фалзоно и Карлотто Спинола разделены между собой горизонтальной линией.
E.1. С. 237 V.
д С. 119 V. Expensarum communis Janua ^
| 63235.18.8
д E.2. C. 238 R. Expensarum dicti communis К
I 4573.11.0
л E.3. С. 238 V. Proventus cambiL ^ et dampnum de rauba vendita K
| 3069.6.10
Д E.4. C. 133 R. К
| 1783.6.8
Д E.5. C. 17 V (IV). Thome Morandi de Levanto К
| 20.5.0
Д E.6. C. 19 R (III). Thome Iohanni de Murta К
1 12.10.0
Д E.7. C. 19 R (IV). Lanfranco Drizacorne К
| 85.15.0
Д E.8. C. 26V (I). Lucha de Facio К
Д | 31.5.0 E.9. C. 26 V (IV). Albertino Marocello К
| 12.10.0
Д E.10. C. 27 R (III). Andree de Sancto Sisto К
Д I 75.0.0 E.11. C. 224V (V). Benedicto de Varixio К
| 15.2.10
Д E.12. C. ??? Egidiolum Bucanigram К
| 86.8.11
Д E.13. C. 120 V (III) К
| 24.0.0
Д E.14. C. Andrea de Finario К
| 5.0.0
Д E.15. C. 224 V (V) Dominico de Garibaldo К
| 62.10.0
Д E.16. C. ??? Petro Capraragia К
Д 1 ? E.17. C. 153 V (I) Danino de Vulturo К
72.6.0
63235.18.8
4573.11.0
3069.6.10
1783.6.8
20.5.0
12.10.0
85.15.0
31.5.0
12.10.0
75.0.0
15.2.10
86.8.11
24.0.0
5.0.0
62.10.0
72.6.0
377.10.0
73542.5.11
202.10.0
3000.0.0
3185.11.5
2454.9.3
75.0.0
48325.5.3
13.11.7
16285.18.5
Д R.1. С. 3V(III). Thobia Lavagio К
202.10.0 I
R.2. С. 163 V (I). lohanne Д Spinulade Sancto Lucha К
3000.0.0
R.3. С. 182 V. Iohanne Д Spinula de Sancto Lucha К
3185.11.5
R.4. С. 185 R. Iacobo de Bargalio
2454.9.3
R.5. C. 161 V. Conrado de Oppicis de Monelia 75.0.0 I
R.6. C. 123 R (II) 48325.5.3 I
R.7. C. 114 R (II). Iohanne de Pessina
13.11.7
C. 29, 1341
16285.18.5
73542.5.11
Рис. 4. Экономический счет Генуэзской коммуны (Expensarum communis Janua), лист 119 V
Содержание счета 141 R (II) «Карлотто Спи-нола» говорит о том, что получен от него товар на сумму 293 лиры 2 сольди 6 динаров с отсрочкой платежа, который распределен между покупателями. Часть товара (по себестоимости покупки на 179 лир 11 сольди 3 динара) отпущена Карлотто
ХХХХХ и часть (на 113 лиры 11 сольди 3 динара) Балиано Спинола.
Во всех исследованиях средневековых бухгалтерских книг наибольший интерес представляют так называемые счета товаров, которые рассматриваются как счета пятого уровня. На
д (13.3) 182 V Johan Spinola К
С331.10.0>?
-^185.11.^
^400.0.0^-
3185.11.5.0 3185.11.5
Рис. 5. Распределение доходов в Генуэзской коммуне, статьи 1, 2, 3
^.4.4) 197 R (I) СагНпо Fabzono
Рис. 6. Распределение доходов в Генуэзской коммуне, статьи 4-7
5.16.6
4041.2.0 4041.2.0
^.6.3) 192 Р (III) Сотипе di Genova
200.0.0 > ^^ 10.0.0
СТ10.0.0"2!Х-<
50.0.0
С! 4.0.0
8.0.0
СЦ 18.0.0
200.0.0 200.0.0
^.6.4) (III)
^.7) 114 Р (II) Д IоЬаппе г^е Pessina К
Д 29 X (1341 г.) К
(Е.11) 224V(IV) Веп^Со de Уапх 'ю
->^^13.11.7 ^^ ^^ 15.2.10 ^^
1.11.3
15.2.10 15.2.10
о» о
(е.1.2.3) 149 V (II) Д Ваг№о1отеи5 с!е Ротапо к
т
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
(е.1.2.3.1) 34
Ра5сИа1|5 с!е РигпеЬ
(е.1.2.4) 35 (1)
д Johannes Ас1а1ог1 к
Рис. 7. Распределение доходов в Генуэзской коммуне и формирование расходов (пример конкретного фрагмента № 1)
П ч ■о ш X
С
п ■о
о
N
<
л т
Ю О
ю
Рис. 8. Genoa State Archive, Ancient Municipality, 1 «Administration of Genoa Municipality, 1340», c. 141 R
самом деле это аналог применяемого в настоящее время счета 90 «Продажи». Учет товарных запасов до балансового обобщения всей совокупности бухгалтерских счетов, как правило, велся самостоятельно, за пределами системы формирования финансового результата. На товарных счетах (правильнее — на операционно-результатных счетах продажи товаров) по дебету учитывалась себестоимость проданных товаров, иногда включающая прочие расходы на приобретение и продажу. По кредиту записывалась выручка от продажи партии оптом или в розницу. Кроме того, как показали результаты исследования, генуэзцы вообще не хранили товарные запасы. Они предварительно получали деньги за партию товара, а при его получении передавали его покупателям, минуя складирование.
На ранних тосканских счетах компаний флорентийского купца Франческо Датини в последней четверти XIV в. кредит всегда находился под дебетом, а операционный финансовый результат от продажи (независимо от того, прибыль это или убыток) всегда записывался под кредитом. Таким образом, при ведении флорентийских счетов товаров не соблюдалось требование баланса счета:
сумма показателей, записанных в дебет счета, равна сумме показателей, разнесенных в кредит того же счета. Данное обстоятельство затрудняло учет на подобных счетах.
Что касается основной массы счетов из книги Генуэзской коммуны за 1340 г., то надо отметить, что почти за полстолетия до учетных книг Франческо Датини массари применяли счета с дебетом, расположенным параллельно кредиту, размещенных на одной странице. В результате на одном развороте помещалось как минимум два счета. Исключение составляли однофазные счета накопления операционных финансовых результатов и расходов на содержание Коммуны.
В отличие от ранних тосканских счетов товаров на генуэзских счетах операционный финансовый результат всегда записывался верно и на нужной стороне.
Следует обратить внимание на одно весьма интересное обстоятельство: проанализировав более 1 000 счетов из книги Генуэзской коммуны, авторы не обнаружили ни одного товарного счета, на котором продажа осуществлялась с прибылью или хотя бы без потерь. Неслучайно счет накопления операционного финансового результата от продаж относился к счетам убытка, а счет операционной прибыли от продажи отсутствовал. Для примера приведем третий и четвертый счета на странице 36 Recto (рис. 9).
В Средневековье подобные счета носили название того товара, который на нем учитывался. Счет не закрывался до полной продажи партии. В Генуе в 1340 г. существовал несколько иной порядок. Если товар продавался различным покупателям не полностью, а партия делилась на части, которые также продавались оптом, то открывалось столько товарных счетов, сколько было покупателей на части партии. Похоже, массари вообще не имели дело с розничной торговлей, они это право оставляли за своими покупателями-оптовиками.
В таких случаях в Генуе на счетах товаров проставлялось не название товара, а имя покупателя.
Соответственно, на партию товара, приобретенную у Карлотто Спинола (счет 141 R (II), на странице 36 Recto открыты два счета пятого уровня:
Характеристика счета «Proventus cambii et dampnum de rauba vendita»
Страница Сальдо входящее Примерное число записей Сумма накопленного убытка Сальдо исходящее
1. 37 Recto — 32 872.19.4 872.19.4
2. 72 Verso 872.19.4 30 961.9.0 1 834.8.4
3. 175 Recto 1 834.8.4 28 546.17.4 2 381.5.8
4. 209 Recto 2 381.5.8 27 634.6.4 3 015.12.0
5. 225 Recto 3 015.12.0 1 40.0.0 3 055.12.0
6. 238 Verso 3 055.12.0 2 13.14.0 3 069.6.1
Всего 120 3 069.6.1
Рис. 9. Genoa State Archive, Ancient Municipality, 1 «Administration of Genoa Municipality, 1340», c. 36 R
— Карлотто ХХХХХ на сумму покупки в 179 лир 11 сольди 3 динара;
— Балиано Спинола на 113 лиры 11 сольди 3 динара.
На четвертом счете на странице 36 Recto кроме товаров, полученных от Карлотто Спинола, учтены также товары других поставок и так, что на обоих счетах сумма стоимости товаров оказалась одинаковой (179 лир 11 сольди 3 динара).
Оба покупателя вручили наличные деньги в одинаковой сумме массари-кассиру Паскалис
ди Фурнето. При этом убыток от продаж ниже стоимости покупки составил в каждом случае 17 лир 1 сольди 3 динара, которые списаны в убыток на счет 37 Recto «Убыток от продаж». Механизм учета убытков от продаж в Генуэзской коммуне рассмотрен ранее2. Напомним только, что учет велся на униграфических (односторонних) счетах, представленных динамической накапливающей цепочкой, состоящей из шести счетов.
В таблице представлены показатели, характеризующие каждый счет.
Следует обратить внимание на следующее. Во-первых, в течение финансового года совершено примерно 120 убыточных сделок. Во-вторых, при дефиците Коммуны на конец финансового года в 16 285 лир 18 сольди 5 динаров продажи с убытком составили 3 069 лир 6 сольди 1 динар, или 18,8 %.
На рис. 10 приведен монтаж из копий счетов динамической линии «Proventus cambii et dampnum de rauba vendita» с переносом накопленного сальдо по всем счетам (счет на странице 238 Verso) в смету (счет на странице 119 Verso).
Список литературы
1. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропу-ло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 60—66.
2. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропу-ло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования (оконча-
2 См.: КутерМ.И., ГурскаяМ.М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 60—66; № 45. С. 54—59.
m
*
Ь
<
x
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
7Z
<
Л m
П н ■о ш X S
с
п ■о
Genoa, 1340, с. 225 R
Genoa, 1340, с. 238 V
Genoa, 1340, с. 119 V
Рис. 10. Genoa State Archive, Ancient Municipality, 1 «Administration of Genoa Municipality, 1340»: накопление итога убытка от продаж
W
о
NJ W
О
ы
NJ О
NJ
ние) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45. С. 54—59.
3. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропу-ло О. А. Кубанский университет исследует бухгалтерию муниципалитета Генуя // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75—81.
4. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропу-ло О. А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87—99.
5. КутерМ. И., ГурскаяМ.М., Павлиди О. А., Кузнецов Ан. В. Русское начало в исследовании
истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки ТГУ 2010. № 3. С. 28—33.
6. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
7. Besta F. La Ragioneria. Venice, 1891—1910. Quoted from the Milan edition of 1916.
8. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben // Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929. Heft 4.
9. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А. С. Littleton, B. S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956.
(Окончание следует.)
dilib
Вы всегда можете приобрести последние номера и отдельные статьи всех журналов Издательского дома «Финансы и Кредит» в формате PDF на сайте электронной библиотеки dilib.ru. Также доступен электронный архив журналов с 2006 года.
www.dilib.ru
