CC BY
175
© 2019 г.
Н.В. Сухорукова А.А. Цвырко
оптимизация системы налогового планирования хозяйствующих субъектов
DOI: 10.24411/2226-6720-2019-10021
Сухорукова Наталья Валерьевна - канд. экон. наук, доцент, доцент кафедры «Экономика и экономическая безопасность» Среднерусского института управления - филиал РАНХиГС
(E-mail: Suh19751975@mail.ru)
Цвырко Александр Александрович - канд. экон. наук, доцент, доцент кафедры «Экономика и экономическая безопасность» Среднерусского института управления - филиал РАНХиГС
(E-mail: Ser2508@rambler.ru)
В ходе налогового планирования хозяйствующему субъекту постоянно приходится следить за законностью своих действий путём детального изучения и анализа соответствующих нормативно-правовых документов. К сожалению, нестабильная экономическая ситуация в стране, модификация глобальных целей, задач и направлений деятельности приводят к тому, что законодательство динамично изменяется и налоговая система не является исключением. Именно поэтому предприятиям приходится время от времени совершенствовать внедрённую ранее систему минимизации налоговых обязательств.
Кроме того, улучшать механизм налогового планирования следует и тогда, когда по его результатам не удаётся достичь желаемого уровня налогового обременения.
Совершенствование системы налогового планирования на предприятии происходит по следующим ключевым направлениям: налоговый учёт (учётная политика), налоговые льготы, договорная политика и налоговый контроль (рисунок 1).
рис. 1. Ключевые направления совершенствования системы налогового планирования
на уровне хозяйствующего субъекта
Для точности исчисления и правильности уплаты налогов (сборов) необходимым документом является учётная политика предприятия для целей налогообложения. В ней отражены выбранные конкретной организацией являющейся налогоплательщиком, законодательно установленные способы, используемые при определении и признании доходов и расходов; методы, применяемые при их оценке и распределении; механизм, с помощью которого отражаются в учете показатели финансово-хозяйственной деятельности, применяемых при налогообложении1.
К основным элементам учётной политики относят:
- методы, используемые при определении даты реализации;
- момент признания доходов и расходов, применяемых предприятием при исчислении налога на прибыль;
- механизм определения себестоимости в целях налогообложения;
- порядок отнесения предприятием расходов на прямые и косвенные;
- способы оценки МПЗ при их выбытии;
- методы начисления амортизации и порядок списания основных средств;
- порядок формирования резервных фондов.
Выбирая те или иные способы ведения налогового учёта, предприятие тем самым конструирует для себя наиболее эффективную модель налогового планирования, которая будет способствовать уменьшению величины налогов и сборов и рациональному распределению высвобожденных финансовых средств во времени2.
Следующее направление оптимизации налогового планирования связано с грамотным использованием предоставляемых законодательством преференций в виде налоговых льгот. Как правило, льготное налогообложение устанавливается для:
- отдельных отраслей экономики, видов деятельности, наиболее нуждающихся в государственной поддержке (сельское хозяйство, медицина, НИОКР и другое);
- отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого и среднего бизнеса);
- отдельных территорий, участвующих в решении социальных вопросов;
- отдельных организаций, осуществляющих экспортные операции.
Налоговые льготы либо освобождают организацию от уплаты налога или сбора полностью, или же дают возможность снизить величину уплачиваемого платежа. А это, в свою очередь, позволяет субъекту в более кратчайшие сроки и при минимальных затратах добиться максимального эффекта в результате снижения налогового обременения3.
Желательно в целях совершенствования налогового планирования уделять внимание и договорной политике предприятия, так как в условиях рынка именно посредством договоров осуществляется экономическая деятельность.
Согласно нормативным актам в области гражданского права юридическое лицо при оформлении сделок имеет право самостоятельно определять контрагентов, типы и содержание условий договоров для того, чтобы достичь желаемых финансовых результатов или определённую структуру активов4.
1 Волов М. А. Объективные предпосылки налогового планирования на предприятии / М. А. Волов, Ж. А. Керефова // Вектор экономики. - 2017. - № 6. - С. 1-7.
2 Манакова, Е. В. Налоговое планирование и некоторые аспекты налоговой учётной политики // Дискуссия. - 2018. - № 6 (91). - С. 31-32.
3 Енц, Г.П. Налоговое планирование: учебное пособие. - Сыктывкар: СЛИ, 2017. - С. 180.
4 Малышева, Н. П. Влияние изменений налогового законодательства РФ на налоговую нагрузку организаций / Н. П. Малышева, С. Л. Моисеенко // РППЭ. - 2018. - № 3 (89). - С. 89-96.
Иными словами организация может в рамках закона влиять на трактовку хозяйственных операций в целях изменения налоговых последствий от их осуществления, создавая тем самым более выгодные условия для применения соответствующего режима налогообложения.
Проверка налоговых аспектов договорной политики юридического лица проводится в случаях выбора типа договора, наиболее применимого при осуществлении конкретной хозяйственной операции в тех или иных условиях.
Для положительной отдачи от договорной политики на механизм налогового планирования, ответственным лицам ещё на стадии оформления сделки следует определить, как она отразится на сумме налоговых выплат, и только потом принимать решение о её заключении на выгодных для себя условиях.
В целях своевременного исчисления и уплаты налогов и сборов налогоплательщик обязан осуществлять текущие налоговые платежи своевременно и в полном объёме. Это вызывает необходимость совершенствования существующих методик проведения внутреннего налогового контроля предприятия, проводимого при исчислении показателей, формируемых при ведении налогового учёта, и их отражении в периодической и годовой отчётности.
Налоговый контроль проводится на предприятиях при:
- установлении организационно-правовой формы хозяйствования;
- разработке и реализации учётной политики для целей налогообложения;
- уплате налогов и сборов;
- проверке правильности определения налоговой базы и законности использования налоговых льгот;
- анализе текущего состояния расчётов с бюджетами всех уровней;
- оценке налоговых рисков и выявлении способов их снижения5.
Если в результате проведения внутреннего налогового контроля удаётся выявить разницу между налоговыми платежами, значит его механизм эффективен6.
Совершенствование всех четырёх основных элементов налогового планирования осуществляется предприятием с помощью инструментария системы, её методов7. Как правило, в оптимизации используется ни какой-то один способ, а их совокупность, которую принято называть налоговой схемой.
Налоговая схема представляет собой систему методов, подходов, приёмов, алгоритмов их применения, предназначенная для законного снижения обязательных к уплате налогов и сборов.
Разработка налоговой схемы происходит в два этапа:
1) поиск или генерация идеи;
2) непосредственное конструирование модели оптимизационной схемы8.
Любая схема перед внедрением в виду своей рисковости проверяется на соответствие следующим требованиям:
5 Демин, С. А. Повышение эффективности налогового планирования на предприятии // Международный студенческий вестник. - 2016. - С. 1-9.
6 Коноваленко, А. П. Налоговое планирование как важная составляющая финансовой деятельности предприятия / А. П. Коноваленко, Ю. Ю. Свешникова, П. В. Ладыжец // Молодой ученый. - 2018. - № 15. -С. 25-27.
7 Орлов, А. Н. Роль налогового планирования в развитии организации // Международный научно-исследовательский журнал. — 2015. — № 6 (37) Часть 3. — С. 83-85.
8 Митюкова, Э. С. Налоговое планирование. Более 60 законных схем: практическое руководство. -Москва: АйСи групп, 2017. - 359 с.
- целесообразность (применимость и полнота использования в ней всех возможностей системы налогового планирования);
- эффективность (наличие налоговой экономии от применения);
- соответствие нормам закона;
- автономность (сложность в управлении и подконтрольность);
- устойчивость (сохранение эффективности вне зависимости изменения внешних и внутренних факторов, влияющих на налоговое планирование).
Единой схемы налогового планирования не существует, поскольку хозяйствующий субъект с упором на поставленные перед ним стратегические цели и задачи в индивидуальном порядке определяет набор методов оптимизации налоговых отчислений. Однако если же проанализировать модели налогового планирования, реализуемые в настоящее время отечественными предприятиями, можно выделить несколько оптимизационных налоговых схем, внедряемых более часто. Рассмотрим их подробнее.
1. Схема перераспределения затрат «с входным» и «без входного» НДС между предприятиями одной корпоративной группы (рисунок 2).
Данная схема предполагает снижение суммы уплачиваемого НДС за счёт максимального перевода расходов без входного НДС на компании корпоративной группы, применяющие специальные налоговые режимы, а затрат с входным НДС - на предприятия на ОСН для их последующего принятия к вычету. В качестве переводимых расходов могут выступать: заработная плата, страховые взносы, проценты по кредитам и займам, амортизационные отчисления, а также затраты по любым приобретённым товарам в случае, когда по ним не был предъявлен НДС9.
Расходы с входным НДС
Механизмы перераспределения затрат
рис. 2. Схема оптимизации налогового планирования путём перераспределения затрат «с входным» и «без входного» НДС между компаниями одной корпоративной группы
2. Схема снижения налоговой нагрузки посредством закупки товаров по агентским договорам (рисунок 3).
9 Сапрыкина, Т. В. Пути снижения налоговой нагрузки организации / Т. В. Сапрыкина, Е. В. Круговцо-ва // Молодой учёный. - 2018. - №50 (236). - С. 189
Организация на общем режиме налогообложения
Покупатели с
налогом на добавленную стоимость
Агентский договор на закупку
Договор поставки
Закупочная организация Поставщики
Договор поставки
Агентский договор на закупку
Договор поставки
Организации на специальных режимах налогообложения
Покупатели с
налогом на добавленную стоимость
Рис. 3. Схема оптимизации налогового планирования путём закупки товаров по агентским договорам
Такая схема строится на принципе передачи товара с маленькой наценкой основной компании или предприятию на упрощённой системе налогообложения10. 3. Схема дробления бизнеса (рисунок 4).
Рис. 4. Схема оптимизации налогового планирования посредством дробления бизнеса
10 Сапрыкина, Т. В. Пути снижения налоговой нагрузки организации / Т. В. Сапрыкина, Е. В. Круговцо-ва // Молодой учёный. - 2018. - №50 (236). - С. 190
Данная схема связана с необоснованным разделением бизнеса в целях оптимизации налоговой нагрузки. Организация, работающая на ОСН и не имеющая возможности перейти на более выгодные налоговые режимы, приходит к тому, что начинает сепарироваться. По итогу из одной компании делают две и более, освобождая вновь созданные предприятия от уплаты НДС и налога на прибыль. При этом у всех предприятий в распоряжении остаются одни и те же складские и производственные помещения, производственный персонал, учредители11.
Стоит отметить, что такая модель оптимизации налоговой нагрузки в ходе совершенствования налогового планирования является самой рисковой.
В рамках налогового планирования будущая налоговая нагрузка - это ключевой индикатор и критериальный показатель при анализе текущего состояния предприятия, позволяющий выработать рекомендации по оптимизации налоговой политики, и оценить эффективность предложенных мероприятий и их возможные последствия.
Желание хозяйствующих субъектов уменьшить размеры налоговых платежей приводит к тому, что, в конечном счёте, свои силы они направляют именно на снижение налоговой нагрузки.
В общей сложности существует всего два способа сокращения налогового бремени организации: налоговое планирование (законный) и обход системы налогообложения (незаконный), которые, в свою очередь, имеют определённую методологическую базу.
К незаконным способам снижения налоговой нагрузки относятся: уклонение от уплаты налогов, фальсификация бухгалтерской и налоговой отчётности, применение незаконных схем минимизации налоговых выплат и прочее.
Они отличаются доступностью и дешевизной. Однако их высокий уровень риска заставляет предприятия переходить на легальную минимизацию налоговых сумм.
Законными способами снижения налоговой нагрузки выступают все инструменты налогового планирования: учётная политика, метод замены отношений, метод разработки контрактных схем, использование законодательно установленных норм и так далее.
Они практически не подвергают хозяйствующий субъект налоговым рискам, но требуют больших расходов и специализированных знаний (рисунок 5).
11 Эриашвили, Н. Д. Налоговые схемы: практика их раскрытия налоговыми органами / Н. Д. Эриашви-ли, А. И. Григорьев // Вестник экономической безопасности. - 2017. - № 2. - С. 203
Рис. 5. Способы снижения налоговой нагрузки на предприятии
Таким образом, в результате внедрения законных налоговых схем предприятие совершенствует действующий механизм налогового планирования, а именно формирует оптимальные учётную и договорную политики, улучшает систему внутреннего налогового контроля и обеспечивает полноту использования права на применение налоговых льгот.
Библиографический список
1. Волов М. А. Объективные предпосылки налогового планирования на предприятии / М. А. Волов, Ж. А. Керефова // Вектор экономики. - 2017. - № 6. - С. 1-7.
2. Демин С. А. Повышение эффективности налогового планирования на предприятии // Международный студенческий вестник. - 2016. - С. 1-9
3. Енц Г. П. Налоговое планирование: учебное пособие. - Сыктывкар: СЛИ, 2017. - 160 с.
4. Коноваленко А. П. Налоговое планирование как важная составляющая финансовой деятельности предприятия / А. П. Коноваленко, Ю. Ю. Свешникова, П. В. Ладыжец // Молодой ученый. - 2018. - № 15. - С. 25-27.
5. Малышева Н. П. Влияние изменений налогового законодательства РФ на налоговую нагрузку организаций / Н. П. Малышева, С. Л. Моисеенко // РППЭ. - 2018. - № 3 (89). -С.89-96.
6. Манакова Е. В. Налоговое планирование и некоторые аспекты налоговой учётной политики // Дискуссия. - 2018. - № 6 (91). - С. 27-36.
7. Митюкова Э. С. Налоговое планирование. Более 60 законных схем: практическое руководство. - Москва: АйСи групп, 2017. - 359 с.
8. Орлов А. Н. Роль налогового планирования в развитии организации // Международный научно- исследовательский журнал. - 2015. - № 6 (37) Часть 3. - С. 83-85.
9. Сапрыкина Т. В. Пути снижения налоговой нагрузки организации / Т. В. Сапрыкина, Е. В. Круговцова // Молодой учёный. - 2018. - № 50 (236). - С. 188-191.
10. Эриашвили Н. Д. Налоговые схемы: практика их раскрытия налоговыми органами / Н. Д. Эриашвили, А. И. Григорьев // Вестник экономической безопасности. - 2017. - № 2. -С. 202-209.
