CC BY
554
УДК 336.221
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ И ОЦЕНКА ЕГО ЭФФЕКТИВНОСТИ*
И. Н. ДОЛГИХ,
старший преподаватель кафедры менеджмента Е-mail: lignain@mail. ru Национальный исследовательский Томский политехнический университет
В статье отмечается, что в современных условиях хозяйствования, при достаточной сложности налогового законодательства и наличии большого количества налоговых преференций для различных групп налогоплательщиков, особую роль приобретает налоговое планирование в организациях. Проанализированы различные методы снижения налоговой нагрузки на предприятия, приведены основные принципы, этапы и методы налогового планирования, дана подробная характеристика показателей оценки результатов разработанного налогового плана. Сделан вывод о том, что финансовое планирование и управление денежными потоками в организации невозможны без эффективного налогового планирования, позволяющего увеличить прибыльность компании и повысить ее платежеспособность.
Ключевые слова: налоговое планирование, эффективность, налоговая нагрузка.
Эффективное управление финансами коммерческого предприятия может осуществляться только при условии планирования всех финансовых процессов и отношений хозяйствующего субъекта. Любой вид планирования - это прежде всего основной элемент системы внутрифирменного управления на основе концепции, содержащей:
- цели организации;
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2013. № 16 (544).
- основные направления развития;
- приоритеты в распределении ресурсов.
Налоговое планирование - неотъемлемая
часть финансового планирования (бюджетирования) предприятия, направленная на упорядочивание и оптимизацию налоговых платежей с помощью разрешенных законом способов.
Современное налоговое законодательство, с одной стороны, достаточно нестабильно, а с другой -предоставляет организациям возможность выбора налоговых режимов и методов исчисления и уплаты налогов, которые наиболее соответствуют целям и задачам, стоящим перед предприятием. Выделяют следующие методы сокращения налоговых обязательств:
- уклонение от уплаты налогов;
- минимизация налоговых платежей;
- налоговое планирование.
Уклонение от уплаты налогов характеризуется сокрытием доходов и имущества от налогообложения с использованием различных методов, практическим отсутствием налоговых платежей. Но эта «экономия» имеет обратную сторону - высокий риск уголовной ответственности: штраф в размере до 500 тыс. руб. либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности на срок до трех лет (ст. 199 УК РФ).
Минимизация налоговых платежей основана на «пробелах» в законодательстве, построении легальных «налоговых схем»:
- применение договора аутсорсинга производственного персонала для минимизации взносов по обязательному страхованию;
- оформление договоров купли-продажи с указанием момента перехода права собственности -после оплаты, а не фактической отгрузки товаров и т. д.
Данный метод чреват постоянными судебными спорами с налоговыми органами и неоднозначностью последующего судебного решения.
В отличие от предыдущего метода налоговое планирование основано на принципе осмотрительности и использовании только разрешенных методов для оптимизации исчисления и уплаты налогов. Основные характеристики каждого метода представлены в табл. 1.
Таким образом, налоговое планирование - это положительное социально-экономическое явле-
методы сокращения
ние современности, так как оно способствует развитию налоговой культуры и соответствует перспективным экономическим интересам государства и бизнеса. Налоговое планирование должно обеспечивать:
- эффективное использование собственных финансовых ресурсов;
- оптимизацию налоговых платежей при приемлемом уровне налогового риска;
- высокорентабельное использование собственного капитала.
Налоговый план необходимо составлять в тесной связи с планом маркетинга, инвестиционным планом, планом НИОКР, планами снабжения, кадровой политикой и др. Он должен содержать график оптимизированных налоговых платежей и использоваться для дальнейшего расчета финансовых показателей компании.
Основными принципами налогового планирования являются:
- сбалансированность налоговой политики организации с общей стратегией ее развития;
Таблица 1
юговых обязательств
метод Характеристика Достоинства Недостатки
Уклонение от уплаты налогов Использование фирм-однодневок для уменьшения налоговых обязательств; сокрытие доходов и имущества от налоговых органов; искажение бухгалтерской и налоговой отчетности Практически полностью отсутствуют налоговые обязательства и иные платежи, связанные с уплатой налогов, сборов и взносов на обязательное пенсионное и социальное страхование Уголовная и административная ответственность согласно действующему законодательству
Минимизация налоговых платежей Минимизация налоговых обязательств на основе недоработок действующего законодательства; использование «налоговых схем» Уплачиваемые налоги, сборы и взносы минимальны; открытость учетной и отчетной информации организации перед сторонними пользователями Судебные тяжбы с налоговыми органами и, как следствие - большие затраты на юридическое сопровождение в суде; высокий риск доначисления налогов с одновременным присуждением штрафа и пени за несвоевременное исполнение обязательств
Налоговое планирование Оптимизация налоговых платежей на основе использования возможностей, предоставляемых действующим законодательством; корректировка деятельности организации и методов ведения учета Легальный путь оптимизации налоговых платежей; отсутствие риска налоговых споров, снижение затрат на юридическое сопровождение; отсутствие оснований для доначисления налоговых санкций, связанных с нарушением законодательства; эффективное руководство денежными потоками Более высокий уровень налоговых платежей по сравнению с перечисленными методами
- согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней налоговой среды и политики государства;
- альтернативность вариантов налогового планирования;
- обоснованность и реализуемость налогового плана;
- законность и приемлемость уровня налоговых рисков;
- результативность разработанного налогового плана.
В связи с постоянным изменением законодательства, а также правовой оценки тех или иных действий судами и налоговыми органами совокупность применяемых методов налоговой оптимизации постоянно меняется. Поэтому организация не может разработать налоговый план применительно к своей деятельности раз и навсегда. Процесс налогового планирования должен быть непрерывным и включать в себя следующие этапы.
1. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства.
2. Оценка основных видов и показателей деятельности предприятия и формирование на их основе целевых показателей налоговой стратегии.
3. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности.
4. Поэлементное планирование каждого вида налога и отдельных аспектов деятельности с использованием различных методов налогового планирования.
5. Составление налогового календаря.
6. Разработка системы организационно-экономических и правовых мероприятий по обеспечению реализации налогового плана.
7. Оценка эффективности разработанного налогового плана.
При планировании важное значение имеет деление налогов на прямые и косвенные.
Прямые налоги непосредственно зависят от результатов и размеров деятельности предприятия (прибыль, стоимость основных средств, начисленный фонд оплаты труда) и включаются в расходы, уменьшающие чистую прибыль предприятия.
Косвенные налоги (в основном налог на добавленную стоимость) такой прямой зависимости не
имеют и не влияют на величину прибыли, но при этом от них зависят денежные потоки организации.
Кроме того, необходимо сгруппировать налоги по сходной налоговой базе и установить связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, увеличение фонда оплаты труда вызовет рост взносов во внебюджетные фонды и снижение прибыли. Но при этом происходит уменьшение суммы налога на прибыль. Увеличение амортизационных отчислений (например, вследствие применения метода амортизации по остаточной стоимости) вызовет снижение сумм исчисленного налога на имущество, налога на прибыль, но при этом и размер прибыльности предприятия снизится. Это может негативно сказаться на инвестиционной привлекательности организации.
Взаимное влияние налогов, налоговых баз и финансового результата должно оцениваться с точки зрения сохранения и увеличения рентабельности предприятия при условии возможности снижения налоговой нагрузки предприятия.
При осуществлении непрерывного процесса налогового планирования проводятся постоянный анализ и оценка всех заключаемых сделок на стадии их оформления, так как часто величина налоговых платежей зависит от условий договора. Например, оказание услуги по ремонту частному, а не юридическому лицу способно вызвать дополнительное налогообложение единым налогом на вмененный доход.
Существует достаточно большое количество методов налогового планирования. В настоящее время выделяют:
- ситуационный метод;
- метод микробалансов;
- матрично-балансовый метод;
- статистическо-балансовый метод;
- метод графо-аналитических зависимостей;
- комбинированный метод.
Наиболее эффективным в практике налогового планирования является ситуационный метод, который позволяет при наименьших затратах осуществлять процесс планирования. Сущность метода представлена на рисунке.
Основу метода представляет разработка различных ситуаций с учетом налоговых, договорных и иных наработок, охватывающих все стороны
я я £ о ^ о о
о ч й я
л
СМ
и о
о ¡в
л « я и ^ ч о я
и о и о ¡в о и о и о X
И И Й н О
й
о ч й я
о я
л н о
л Ч
Санкции
Виды договоров
Типичные хозяйственные операции
Ситуация 1 Ситуация 2
Вариант 1 Вариант т
1 г
Выбор оптимального варианта по ситуации 1
н я й Я а й И
н я й Я а й И
Ситуация п
н я й Я а й И
н я й Я а й И
Выбор
оптимального варианта по ситуации 2
Выбор
оптимального варианта по ситуации п
Журнал хозяйственных операций
Формирование финансовых результатов и размера налоговых платежей
Оценка уровня полученных налоговых рисков и рентабельности
ч о
я
^
о я я о я я й эт
я я
а
о
у
я
и ^
н Й а н О
я
н ^
я а
я
«
а я
й и я н я ч о
я ^
й я
Сущность ситуационного метода налогового планирования
хозяйственной жизни организации в нескольких вариантах. С помощью анализа вариантов выбирается оптимальный, на основе которого формируется журнал хозяйственных операций, дается оценка полученных финансовых результатов и размера налоговых платежей. В заключение проводится анализ рентабельности, платежеспособности организации, а также оценка возможных налоговых рисков.
Налоговое планирование имеет особое значение, когда планируются новые виды деятельности или выход на новые географические рынки. Для этих целей используют метод микробалансов - выделяются крупные блоки хозяйственных операций по основным отличительным характеристикам. На их основе формируются
бухгалтерские проводки и рассчитываются бухгалтерские балансы. Выбор варианта, который наиболее эффективен с точки зрения достижения целей предприятия, осуществляется на основе сравнения полученных балансов.
Эффективность разработанного налогового плана можно оценить с помощью системы различных показателей, которые условно можно разделить на следующие группы. 1. Общие индикаторы: а) налоговая нагрузка по методике ИФНС: Н + Н
НН косв
" В ' где Нпр - прямые налоги, уплачиваемые организацией;
Н - косвенные налоги, за исключением
косв '
налогов, которые организация уплачивает как налоговый агент (НДФЛ и др.); В - выручка от реализации продукции без НДС.
Согласно данной методике установлены минимальные значения налоговой нагрузки по видам деятельности при общем режиме налогообложения. Например, производство машин и оборудования -17,6 %, добыча топливно-энергетических полезных ископаемых - 33,6 %, оптовая торговля - 2,2 %. В случае снижения налоговой нагрузки ниже установленного минимума назначается выездная налоговая проверка;
б) совокупная налоговая нагрузка. Определяется по следующей формуле:
Н^ + +
НН общ -■
ВНДС + ВД
где Овбф - взносы во внебюджетные фонды на обязательное социальное и пенсионное страхование;
ВцдС - выручка от реализации продукции с НДС;
ВД - внереализационные доходы. Данный показатель характеризует долю в общих доходах организации не только налогов, но и взносов, являющихся обязательными платежами для предприятия;
в) коэффициент эффективности налогообложения:
Э - ЧП
Н пр + Нкосв + °в(
где ЧП - чистая прибыль предприятия.
Рост этого коэффициента будет свидетельствовать о повышении эффективности налогового планирования и увеличении чистой прибыли на рубль уплачиваемых налогов и взносов;
г) доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием:
д _ Нпр + Нкосв + °вб.ф
Д нп — дс '
где ДС - добавленная стоимость, создаваемая предприятием. При этом
ДС = ФОТ + А + ЧП, где ФОТ - фонд оплаты труда;
А - амортизационные отчисления.
Данный коэффициент характеризует реальную налоговую нагрузку предприятия;
д) коэффициент налоговой платежеспособ-
ности:
В - С + Д - Д
К __^ ум Г! ув
Нпр + Нк,
+О
где С - затраты текущего периода с НДС;
Дум - уменьшение дебиторской задолженности покупателей прошлых периодов; Дув - увеличение дебиторской задолженности покупателей в текущем периоде. Отсутствие «живых денег» в расчете за отгруженную продукцию, увеличение дебиторской задолженности вследствие предоставления товарных кредитов покупателям могут привести к нехватке средств для уплаты налогов даже у прибыльных предприятий;
е) минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность организации:
АД _ Нпр + Нкосв + °вб.ф гп мин '
м
где м - количество месяцев в анализируемом периоде.
Как правило, большинство налогов и взносов уплачиваются ежемесячно. Поэтому данный показатель характеризует текущую ежемесячную потребность в денежных средствах для уплаты налоговых платежей и взносов. 2. Частные показатели: а) коэффициент налоговых льгот:
к.—НЛ
НБ
где НЛ - величина налоговых льгот;
НБ - соответствующая налоговая база. Данный показатель характеризует удельный вес используемых льгот при налогообложении; б) коэффициент эффективности налоговых
льгот:
К„ —
Н - Н д Н
где Н - налоги, рассчитанные без применения льгот;
Нл - налоги, рассчитанные с учетом льгот. Коэффициент показывает долю сэкономленных средств по налоговым платежам при использовании льгот;
в) доля косвенных налогов в выручке с НДС -характеризует налоговую нагрузку по косвенным налогам;
г) доля косвенных налогов в добавленной стоимости - характеризует эффективность использования налоговых вычетов;
д) доля косвенных налогов в оплаченной выручке - характеризует эффективность бюджетирования косвенных налогов и планирования денежных доходов от реализации;
е) доля прямых налогов в выручке с НДС - характеризует налоговую нагрузку по прямым налогам;
ж) доля прямых налогов в добавленной стоимости - характеризует эффективность выбранного режима налогообложения;
з) коэффициент налоговой эффективности по прямым налогам - показывает сумму прибыли, приходящейся на один рубль уплачиваемых прямых налогов;
и) процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек организации. К условно постоянным налоговым издержкам можно отнести:
- налог на имущество;
- налог на землю;
- транспортный налог;
- единый налог на вмененный доход;
- водный налог;
- прочие сборы.
К переменным издержкам:
- налог на добавленную стоимость;
- акцизы;
- налог на прибыль;
- взносы во внебюджетные фонды;
- налог на добычу полезных ископаемых;
- единый налог при упрощенной системе налогообложения.
Все показатели эффективности налогового планирования должны определяться в динамике. На этой основе происходит оценка результативности разработанного налогового плана. Необходимо также сравнивать плановые и фактические величины налоговых платежей с одновременным выяснением причин отклонений.
Используя данную методику, проведем оценку эффективности налогового планирования на примере промышленного предприятия по лесо-переработке. Показатели налогового плана, их фактическая реализация по данным предприятия за 2011 г. представлены в табл. 2.
Проведенный анализ динамики показателей характеризует увеличение общей величины налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды на 1 294,4 тыс. руб., или на 4 % по сравнению с разработанным налоговым планом. Основное влияние на рост платежей в бюджет и внебюджетные фонды оказали:
- косвенные налоги, которые составили практически половину от всех платежей: 46,39 % - по плану и 47,06 % - по факту. Темп прироста по ним значительно превысил платежи, связанные с уплатой прямых налогов и взносов на обязательное страхование (табл. 3).
Однако увеличение абсолютного значения налоговых платежей не всегда свидетельствует об отрицательных тенденциях в работе предприятия. Проведем расчет основных показателей налоговой эффективности (табл. 4).
Несмотря на рост налоговых и иных платежей в бюджет и внебюджетные фонды в абсолютном
Таблица 2
Показатели налогового планирования
Показатель План, тыс. руб. Фактическое значение, тыс. руб. Абсолютное изменение Относительное изменение, %
Выручка (без НДС) 220 611,0 231 179,0 10 568,0 104,8
Чистая прибыль 13 701,5 14 150,6 449,1 103,3
Взносы во внебюджетные фонды 12 518,2 12 876,9 358,7 102,9
(включая страхование от несчастных
случаев на производстве)
Налог на имущество организаций 1163,3 1 163,3 0,0 100,0
Транспортный налог 24,7 24,7 0,0 100,0
Налог на прибыль 3 719,1 3 831,4 112,3 103,0
НДС 14 994,1 15 817,6 823,5 105,5
Таблица 3
Анализ платежей в бюджет и внебюджетные фонды
Вид платежей План, тыс. руб. Фактическое значение, тыс. руб. Абсолютное изменение Относительное изменение, % Удельный вес по плану, % Удельный вес по факту, %
Взносы во внебюд- 12 518,2 12 876,9 358,7 102,9 38,73 38,31
жетные фонды
Косвенные налоги 14 994,1 15 817,6 823,5 105,5 46,39 47,06
Прямые налоги 4 807,1 4 919,4 112,3 102,3 14,87 14,64
Всего... 32 319,4 33 613,9 1294,4 104,0 100,00 100,00
Таблица 4
Показатели налоговой эффективности, %
Показатель План Фактическое значение Абсолютное изменение Относительное изменение
Налоговая нагрузка по методике ИФНС 8,98 8,97 -0,01 99,9
Совокупная налоговая нагрузка 14,65 14,54 -0,11 99,2
Коэффициент эффективности налогообложения 42,70 42,39 -0,31 99,3
Доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием 55,18 55,75 0,57 101,0
Коэффициент налоговой платежеспособности 144,69 103,04 -41,65 71,2
Минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность организации 2 693,3 руб. 2 801,2 руб. 107,9 104,0
значении, произошло незначительное снижение совокупной налоговой нагрузки на 0,11 %, рассчитанной по общепринятым правилам. Налоговая нагрузка по методике ИФНС практически не изменилась и продолжает оставаться выше минимального уровня (3,8 %), что уменьшает риск проведения выездных проверок предприятия.
Однако снижение коэффициента эффективности налогообложения по сравнению с планом свидетельствует об уменьшении чистой прибыли на рубль уплачиваемых налогов и взносов. Кроме того, анализ доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием, показал ухудшение данного показателя, что характеризует рост реальной налоговой нагрузки предприятия за счет увеличения уплачиваемых косвенных налогов.
К отрицательным тенденциям также следует отнести снижение коэффициента налоговой платежеспособности вследствие роста дебиторской задолженности. Он хоть и продолжает оставаться больше 100 %, но находится уже в пограничной зоне. Поэтому предприятию необходимо несколько уменьшить срок предоставления товарных кредитов своим покупателям и увеличить оборачиваемость дебиторской задолженности. Минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий теку-
щую налоговую платежеспособность организации, также вырос и составил по факту 2 801,2 тыс. руб.
Таким образом, налоговое планирование - это одна из основных составляющих финансового планирования и управления денежными потоками организации, позволяющая оптимизировать налоговые платежи при условии увеличения прибыльности компании и повышения ее платежеспособности. Дополнительной целью налогового планирования должно стать приобретение имиджа добросовестного налогоплательщика в глазах клиентов, бизнес-партнеров и государственных органов.
Список литературы
1. Маслов М. Б. Методика реализации налогового планирования на промышленном предприятии // Управленческий учет. 2011. № 7.
2. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.
3. Псарева О. В. Формирование налоговой стратегии промышленного предприятия в целях повышения эффективности планирования налоговых обязательств // Управленческий учет. 2011. № 5.
4. Поздняев А. С. Планирование и прогнозирование в системе налогового регулирования // Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 2.
