CC BY
11Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского Серия «Юридические науки». Том 24 (63). № 2. 2011 г. С. 173-178.
УДК 342
ОКРЕМ1 АСПЕКТИ ОСКАРЖЕННЯ Р1ШЕНЬ ПОДАТКОВИХ ОРГАН1В
Шкляр Т. О., Маргаритов М. В.
Окружний адмШстративний суд АвтономноТРеспублики Крим, м. Симферополь, УкраТна
Статтю присвячено деяким особливостям оскарження ршень податкових оргашв. У статл з ура-хуванням анатзу норм чинного податкового права формулюеться правило визначення тдстав, при яких грошове зобов'язання вважаеться неузгодженим при зверненш платника податкш до суду з позо-вом про визнання недшсним ршення контролюючого органу.
Ключов1 слова оскарження ршень податкових оргашв, грошове зобов'язання, податковий борг, правова система, економ1чна система.
Одним з напрямюв удосконалення взаемовпливу економ!чно! та правово! систем в Укра!ш е вдосконалення реоргашзацп право! та економ!чно! систем, створен-ня «працюючих» акпв, оскшьки для правово! системи, яка е функцюнальною пере-думовою економ1чно! системи, важливим е не проста наявшсть сукупност юридич-них акпв, а власне !х функцюнування як юридичних засоб1в регулювання, охорони { захисту суспшьних вщносин.
На цьому наголошувала Халфша Р., зазначаючи, що вщповщшсть правово! фо-рми економ1чному змюту - об'ективна необхщшсть, зумовлена д1ею економ1чних закошв [1, с. 29].
В данному контекст! актуальним е анатз положень Податкового кодексу Укра-!ни, виявлення суперечностей м!ж ними, оскшьки це мае значення для правильного й однозначного застосування Податкового кодексу Укра!ни (дал! - Податкового кодексу).
Такими положеннями Податкового кодексу, як! потребують, з нашо! точки зо-ру, окремого дослщження, е правов! норми, як! регламентують строки та порядок оскарження ршень податкових оргашв.
Метою ще! статл е анал!з особливостей оскарження р!шень податкових оргашв вщповщно до чинного законодавства в контекст! дослщження напрямк!в удосконалення взаемовпливу економ!чно! та правово! систем та визначення можливостей правово! поведшки платниюв податк!в в !х правовщносинах з податковими органами.
Право платника податюв на оскарження р!шень, дш контролюючих орган!в та-кож закршлене у ст. 17 Податкового кодексу [2], яка визначае обсяг прав платника податюв.
Ст. 56 Податкового кодексу визначено, що ршення, прийнят! контролюючим органом, можуть бути оскаржеш в адмшстративному або судовому порядку. У ст. 56 Податкового кодексу регламентовано шдстави, порядок, строки оскарження рь шень податкового органу, сама конструкщя вказано! норми дозволяе зробити ви-сновок, що виб!р платником податюв порядку оскарження р!шення податкового ор-
гану не обмежений лише адмшютративною або судовою процедурою: до подання позовно! заяви може проводитись процедура адмшютративного оскарження. При цьому ршення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не шдлягае адмiнiстративному оскарженню.
Слiд пiдкреслити безумовний вплив на наведет норми податкового законодав-ства вщповщних конституцiйних положень як норм прямо! ди, а саме ст. 124 Кон-ституци Укра!ни.
Новелою Податкового кодексу е встановлення дворiвнево! процедури адмшют-ративного оскарження. Так, чинний до набрання сили Податковим кодексом Закон «Про порядок погашення зобов'язань платниюв податюв перед бюджетами та дер-жавними цiльовими фондами» [7] передбачав, що платник податюв мае право звер-нутися iз скаргою про перегляд рiшення конролюючого органу до контролюючого органу, який прийняв оскаржуване рiшення, а якщо скарга не задоволена - до контролюючого органу вищого рiвня. За правилами Податкового кодексу скарга на р> шення конролюючого органу не подаеться до органу, який прийняв оскаржуване рiшення, вона повинна подаватись платником податюв до контролюючого органу вищого рiвня.
Необхiдно тдкреслити досить детальний та диференцiйований шдхщ законо-давця до регламентаци вказано! процедури. В той же час, на наш погляд, виникае необхщнють аналiзу деяких неузгодженостей.
Пунктом 56.18 ст. 56 Податкового кодексу передбачено, що при зверненш пла-тника податюв до суду з позовом щодо визнання недiйсним рiшення контролюючо-го органу грошове зобов'язання вважаеться неузгодженим до дня набрання судовим ршенням законно! сили. При цьому необхщно надати увагу тому, що вщповщно до дано! правово! нормi податкове повiдомлення-рiшення або iнше ршення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання платник податкiв мае право оскаржити в судi у будь-який момент шсля отримання такого ршення на про-тязi строку давносп, який складае згiдно зi ст. 102 Податкового кодексу 1095 дшв з моменту отримання ршення.
На наш погляд, з цього положення випливае правова змiстовна колiзiя мiж спе-цiальними нормами оподаткування [3, с. 10]: яким чином дане положення кореспо-ндуеться з положенням пункту 56.17.5. ст. 56 Податкового кодексу, зпдно з яким день заюнчення процедури адмшютративного оскарження вважаеться днем узго-дження грошового зобов'язання платника податюв? При цьому, днем закшчення процедури адмшютративного оскарження е, наприклад, день отримання платником податюв ршення Державно! податково! адмшютраци Укра!ни у разi адмiнiстратив-ного оскарження. Чи трансформуеться узгоджене в день отримання платником будь-якого ршення Державно! податково! адмшютраци Укра!ни грошове зо-бов'язання в неузгоджене, якщо платником податюв рiшення, яке було оскаржено в адмшютративному порядку, шсля отримання вщповщного рiшення контролюючого органу вищого рiвня, наприклад, Державно! податково! адмшютраци Укра!ни, оскаржено в судовому порядку? Чи обмежено строк, протягом якого можлива така трансформацiя? Чи трансформуеться податковий борг в неузгоджене податкове зо-бов'язання при зверненнi платника податюв до суду з позовом щодо визнання не-
дшсним ршення контролюючого органу до дня набрання судовим ршенням законно! сили? У зв'язку з цими майже теоретичними питаннями виникае низка бшьш практичних: чи мають мюце правовi пiдстави для звернення до суду з клопотанням щодо вжиття заходiв забезпечення адмiнiстративного позову у р^ звернення плат-ника податюв, чи мають мiсце правовi пiдстави для надiслання податково! вимоги, для виникнення права податково! застави та здшснення органом державно! податково! служби заходiв щодо погашення податкового боргу за платника податюв?
На наш погляд, в якост способу подолання вказано! колiзi! може виступати тлумачення закону i застосування правоположень ст. 14 Податкового кодексу Укра-!ни, а правилом подолання колiзi! е правило, сформульоване у ст. 56 Податкового кодексу Укра!ни, яка е колiзiйною нормою про прюритет прав платникiв податкiв за наявносп конфлiкту iнтересiв з контролюючими органами.
Так, ст. 56 Податкового кодексу Укра!ни мютить колiзiйну норму, яка е рiзно-видом спецiалiзованих правових норм, що встановлюють правила вибору правово! норми, яка тдлягае застосуванню при наявностi розбiжностi або суперечносп мiж реально або формально чинними нормами права, яю закршлеш в законодавствi та регулюють однаковi фактичнi обставини [4,с. 13].
Вщповщно до вказано! норми у раз^ коли норма Податкового кодексу чи шшо-го нормативно-правового акта, виданого на пiдставi Кодексу, або коли норми рiзних законiв чи рiзних нормативно-правових актiв, або коли норми одного i того ж нормативно-правового акта суперечать мiж собою та припускають неоднозначне (мно-жинне) трактування прав та обов'язюв платниюв податкiв або контролюючих орга-шв, внаслiдок чого е можливiсть прийняти рiшення на користь як платника подат-кiв, так i контролюючого органу, ршення приймаеться на користь платника подат-кiв.
Згiдно з наведеною нормою ст. 14 Податкового кодексу (пункт 14.1.39.) грошо-ве зобов'язання платника податюв - е сумою кош^в, яку платник податюв повинен сплатити до вiдповiдного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (ф> нансову) санкцiю, що справляеться з платника податюв у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та шшого законодавства, контроль за дотриман-ням якого покладено на контролюючi органи, а також санкци за порушення законодавства у сферi зовнiшньоекономiчно! дiяльностi.
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцш за !х наявностi), але не сплаченого платником податюв у встано-влений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання, як це встановлено пунктом 14.1.175 ст. 14 Податкового кодексу.
Сплатити суму узгодженого грошового зобов'язання платник податюв зо-бов'язаний протягом 10 календарних дшв, наступних за днем такого узгодження, як це встановлено пунктом 57.3 ст. 57 Податкового кодексу. У разi несплати узгодже-не зобов'язання визнаеться податковим боргом; податковi органи мають право здш-снювати стягнення податкового боргу в порядку, передбаченому податковим зако-нодавством.
Пункт 56.18 ст. 56 Податкового кодексу мютить посилання на грошове зобов'язання.
Викладеш положення правових норм приводять до висновку, що у випадку, коли платник податюв звертаеться до суду з позовом щодо визнання протиправним та скасування ршення контролюючого органу тсля процедури адмшютративного оскарження протягом 10 дшв, наступних за днем такого узгодження, то грошове зобов'язання можливо вважати неузгодженим до дня набрання судовим ршенням законно! сили вщповщно до пункту 56.18 ст. 56 Податкового кодексу.
У випадку, якщо платник податюв звертаеться шзшше, шж через 10 дшв, тоб-то, коли виник податковий борг, вищевказана норма статп 56 Податкового кодексу не застосовуеться, тобто такий податковий борг не перетворюеться у неузгоджене грошове зобов'язання, що тягне встановлеш наслщки його стягнення податковим органом.
Вважаемо, що аналопчний висновок можливо зробити стосовно ситуаци, коли платник податюв звертаеться з позовом до суду протягом 10 календарних дшв, що настають за днем отримання податкового повщомлення-ршення.
Окрему увагу необхщно придшити правово! норм!, яка сформульована у пункт! 56.19 Податкового кодексу. При застосуванш вказано! правово! норми можливо зробити висновок щодо наявност! кол!зи з нормою права, викладеною у пункт! 56.18 ст. 56 Податкового кодексу. В одному випадку встановлений строк для оскарження ршення контролюючого органа протягом мюяця з дня завершення процедури адмшютративного оскарження, в другому - протягом 1095 дшв. Щодо виршення дано! ттзи надано роз'яснення у лист! ВАСУ вщ 10.02.2011р. №203/11/13-11 [5], в якому наведено, що при прийнятп позовно! заяви вщ платник!в податк!в про оскарження податкових пов!домлень-р!шень та шших р!шень про нарахування грошових зобов'язань суди повинн! вир!шувати питання на користь платника податк!в ! засто-совувати пункт 56.18 ст. 56 Податкового кодексу Укра!ни, який передбачае бшьш тривалий строк для звернення до суду (1095 дшв), шж пункт 56.19 ц1е! ж статп (один м!сяць).
Серед неузгодженостей, як! мають мюце, також слщ вказати наступне: пункт 56.18 ст. 56 Податкового кодексу передбачае звернення платника податюв до суду з позовом щодо визнання недшсним ршення контролюючого органу. Вщповщно до ст. 105 Кодексу адмшютративного судочинства Укра!ни адмшютративний позов може м!стити вимоги про: 1) скасування або визнання нечинним ршення вщповща-ча-суб'екта владних повноважень повнютю чи окремих його положень; 2) зобов'я-зання вщповщача-суб'екта владних повноважень прийняти р!шення або вчинити певш дИ; 3) зобов'язання в!дпов!дача-суб'екта владних повноважень утриматися вщ вчинення певних д!й; 4) стягнення з вщповщача-суб'екта владних повноважень ко-шт!в на в!дшкодування шкоди, завдано! його незаконним р!шенням, д!ею або бездь яльн!стю; 5) виконання зупинено! чи невчинено! дИ; 6) встановлення наявност! чи вщсутност! компетенц!! (повноважень) суб'екта владних повноважень; 7) примусове вщчуження земельно! д!лянки, ¿нших об'екпв нерухомого майна, що на нш розм!-щен!, з мотив!в суспшьно! необх!дност!. В свою чергу, ст. 162 КАС Укра!ни також мютить перел!к повноважень суду при прийнятп постанови, а саме: у раз! задово-лення адм!н!стративного позову суд може прийняти постанову про: 1) визнання протиправними ршення суб'екта владних повноважень чи окремих його положень,
дш чи бездiяльностi i про скасування або визнання нечинним ршення чи окремих його положень, про поворот виконання цього ршення чи окремих його положень iз зазначенням способу його здiйснення; 2) зобов'язання вщповщача вчинити певнi дi!; 3) зобов'язання вщповщача утриматися вiд вчинення певних дш; 4) стягнення з вщ-повiдача коштiв; 5) тимчасову заборону (зупинення) окремих видiв або вше! дiяль-ностi об'еднання громадян; 6) примусовий розпуск (лiквiдацiю) об'еднання грома-дян; 7) примусове видворення шоземця чи особи без громадянства за межi Укра!ни; 8) визнання наявност чи вiдсутностi компетенцi! (повноважень) суб'екта владних повноважень. Таким чином, норми матерiального права не кореспондуються з нормами процесуального права, що, з нашо! точки зору, передбачае необхщшсть зако-нодавчих змш в дано! частинi.
Вищевикладене дозволяе зробити наступний висновок. Проведений аналiз до-зволяе стверджувати про вщсутшсть чiткого регулювання порядку оскарження рь шень контролюючих органiв, наявнiсть колiзiй у чинному податковому законодав-сга. В той же час, у зв'язку з наявшстю колiзiйно! норми, яка сформульована у пункт 56.21 ст. 56 Податкового кодексу, можливо подолання вказаних колiзiй. Так, зокрема, у випадку, коли платник податюв звертаеться до суду з позовом щодо визнання протиправним та скасування ршення контролюючого органу шсля процеду-ри адмiнiстративного оскарження протягом 10 дшв, наступних за днем такого узго-дження, то грошове зобов'язання можливо вважати неузгодженим до дня набрання судовим ршенням законно! сили вщповщно до пункту 56.18 ст. 56 Податкового кодексу.
У випадку, якщо платник податюв звертаеться шзшше, шж через 10 дшв, тоб-то, коли виник податковий борг, вищевказана норма ст. 56 Податкового кодексу не застосовуеться, тобто такий податковий борг не перетворюеться у неузгоджене грошове зобов'язання, що тягне встановлеш наслщки його стягнення податковим органом.
Список лггератури
1. Халфина Р. О. о правовой форме экономических отношений / Халфина Р. О. // Советское государство и право. - 1965. - № 7. - С. 29 - 38.)
2. Податковий кодекс Украши ввд 02.12.2010, № 2755-У1 // Голос Украши. - 2010. - № 229-230.
3. Бобровник С. В. Проблеми подолання кол1зш у законодавстш Украши / С. В. Бобровник // За-конодавство Укра!ни: проблеми та перспективи розвитку. Вип. 2. - Ки!в, 2002. - С. 10):
4. Погребняк С. П. Кол1зп у законодавств1 Укра!ни та шляхи !х переборення: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.01 «Теор1я та гсторш держави [ права; 1сторш пол1тичних [ правових вчень» / С. П. Погребняк. - Х., 2001. - 22 с.
5. Лист ВАСУ ввд 10.02.2011р. №203/11/13-11// Податковий кодекс: консультаци та коментарг -2011. - № 7.
6. Закон Укра!ни «Про порядок погашення зобов'язань платник1в податюв перед бюджетами та державними цшьовими фондами» в1д 21.12.2000 № 2181-Ш // В1домост1 Верховно! Ради Укра!ни. -2001. - № 10. - Ст. 44.
Шкляр Т. А., Маргаритов М. В. Некоторые аспекты обжалования решений налоговых органов / Т. А. Шкляр, М. В. Маргаритов // Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского. Серия : Юридические науки. - 2011. - Т. 24 (63). № 2. 2011. - С. 173-178.
17 7
Статья посвящена некоторым особенностям обжалования решений налоговых органов. В статье с учетом норм действующего налогового права формулируется правило определения оснований, при которых денежное обязательство является несогласованным при обращении плательщика налогов в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа.
Shkliar T., Margaritov M. Some aspects of Tax Authority appeal of decision / Т. Shkliar, М. Margaritov // Scientific Notes of Tavrida National V. I. Vernadsky University. - Series : Juridical sciences. - 2011. - Vol. 24 (63). № 2. 2011. - Р. 173-178.
The article is dedicated to some peculiarities of the Tax Authority appeal of decisions. In the article the reasons are stated subject to the present tax laws under which the bill of debt shall be discordant when the taxpayer appeals to the court with an action of annulment of the controlling body decision.
Поступила в редакцию 30.08.2011 г.
