CC BY
107
• предусматривать проведение разнообразных выборочных обследований, позволяющих объективно оценивать развитие налоговой базы регионов и прогнозировать поступление налогов и сборов на перспективу как в условиях действующего налогового законодательства, так и с учетом его возможного изменения.
На эффективность налогового прогнозирования и планирования большое воздействие оказывает стабильность налогового законодательства, подразумевающая неизменность основополагающих налоговых институтов и правил уплаты налогов в течение длительного периода времени. Частые изменения в налоговом законодательстве не способствуют планированию налоговых поступлений на должном уровне.
УДК 336.227.3
Т.Н. Богославец
Омский государственный университет
ОФФШОРНЫЕ ЮРИСДИКЦИИ
НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Offshore jurisdictions as the modern phenomenon in the international economy. The basic functions carried out by the offshore companies: the buyer at export; the supplier at import; the participant of barter operations; the intermediary -the independent agent; the contractor; the owner of property; the owner and the seller of a trade mark, copyrights; the licensor of a trade mark, copyrights; giving in leasing real estate and the equipment; the investor; the holder of shares (holding); the holder of the bank account; the holder of a pledge; the borrower (loan recipient); the guarantor under obligations; the creditor; the employer.
В процессе регулирования международной торговли и привлечения иностранных инвестиций активно используются методы предоставления более привлекательных условий для ведения хозяйственной деятельности на территории соответствующего государства. Большое количество государств создает на своей территории оффшорные зоны, привлекая субъектов хозяйственной деятельности минимальным объемом государственного регулирования и развитым законодательством о защите конфиденциальной информации. С развитием мировой экономики хозяйственная деятельность большинства организаций приобретает международный характер. Ни один национальный производитель каких бы то ни было товаров и услуг не может не ощущать воздействия международных факторов. Обычной становится ситуация, когда организация зарегистрирована в одной стране, производит продукцию в другой, сбыт осуществляет в третьей, а владелец находится в четвертой.
Индустрия оффшорного бизнеса превращается сегодня в самостоятельную отрасль мировой экономики. При этом под оффшорной юрисдикцией, или оффшорной зоной, понимается юрисдикция, в которой законодательно определены статус оффшорных фирм, а также нормы, в соответствии с которыми совершаются финансово-экономические операции оффшорного типа.
Развитию оффшорных зон и связанной с этим хозяйственной деятельности способствовали внедрения достижений научно-технической революции, в частности, в области информационных технологий и средств связи.
Использование оффшорных юрисдикций не является исключительно современным явлением. Когда древние Афины ввели налог на импорт и экспорт, греческие и финикийские купцы начали делать объезд в двадцать миль, чтобы избежать уплаты этого налога. Вскоре небольшие соседние острова стали убежищами для беспошлинной и безналоговой торговли и местами накопления для контрабандного ввоза товаров в Афины без уплаты налогов.
В XV в. Фландрия являлась процветающим международным коммерческим центром с небольшим количеством ограничений или налогами на местные или иностранные товары. Поэтому английские купцы предпочитали продавать свою шерсть во Фландрии, а не в Англии, где они должны были бы уплатить высокие налоги и пошлины. В США для уклонения от импортного налога, налагаемого Англией, еще в XVIII в., американские колонисты перемещали и направляли свою торговлю через Латинскую Америку.
Швейцария представляет собой первую современную модель юрисдикции финансовой секретности, созданную в качестве убежища для иностранного капитала. В XVIII в. Городской совет Женевы принял закон, который требовал от банкиров вести учет счетов своих клиентов, но запрещал им рас-
крывать этот учет кому бы то ни было без четко выраженного согласия Городского совета. Социальный и политический переворот в Германии в 30 -х гг. XX в. и введение в силу швейцарского Закона о банковской секретности в 1934 г. (пересмотрен в 1971 г.) обеспечили Швейцарии особое место в мировой финансовой системе. Затем другие страны приняли законы о секретности по образу и подобию швейцарских и стали конкурировать за привлечение международных капиталов.
Главной причиной, побуждающей субъекты хозяйственной деятельности заниматься оффшорным бизнесом, является существенное различие между национальным законодательством и законодательством соответствующей оффшорной зоны в сфере государственного регулирования предпринимательской деятельности. Многие страны оффшорных юрисдикций рассматривают финансовый бизнес в качестве относительно стабильного источника доходов и активно развивают его. Большинство этих стран проводят активную политику привлечения финансового бизнеса. Для многих островных государств, не располагающих конкурентными преимуществами, данный вид деятельности является единственно доступным способом привлечения ресурсов для экономического развития. Многие государства организуют семинары и их должностные лица выступают со статьями, рекламируя преимущества своей страны в качестве налогового убежища и юрисдикции финансовой секретности. Барбадос, например, принял банковское законодательство для улучшения своей конкурентоспособности в качестве финансового центра. Багамы ведут агрессивную компанию с тем, чтобы стать элитным центром регистрации банков, страховых компаний и судов. Каймановы острова являются в последнее время одним из крупнейших налоговых убежищ мира.
Развитие рыночных отношений в России обусловило необходимость освоения современных инструментов международной экономической деятельности: оффшорных зон, международного налогового планирования, трастовых схем в деятельности предприятий и физических лиц.
Основные функции оффшорных компаний многочисленны. Так, если раньше оффшор был необходим в основном для вывоза капитала, то теперь он может выполнять множество других функций. Предприятие, зарегистрированное в оффшорном центре или в зоне с льготным налоговым режимом, практически может выступать в одном (или нескольких) из следующих качеств: покупатель при экспорте; поставщик при импорте; участник бартерных операций; посредник - независимый агент; подрядчик; владелец имущества; владелец и продавец товарного знака, авторских прав; лицензиар товарного знака, авторских прав; лизингодатель недвижимого имущества и оборудования; инвестор; держатель акций (холдинг); держатель банковского счета; залогодержатель; заемщик (ссудополучатель); гарант по обязательствам; кредитор; работодатель.
При использовании оффшорной компании как поставщика импорта товаров применяется завышение цены, которая снижает налогооблагаемый доход у предприятия, реализующего товар внутри страны. Однако эта модель поведения имеет свои недостатки. При завышении цены импортируемого товара возрастают платежи по тем налогам и сборам, объектом обложения которых является таможенная стоимость товара (таможенные пошлины и сборы, налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товара на территорию страны с целью реализации).
Использование оффшорной компании при экспорте товаров обычно позволяет продать товар по предельно низким ценам, а затем перепродать оффшорной компанией конечному покупателю по уровню рыночных (мировых) цен. Облагаемая налогом прибыль национального экспортера в этом случае остается минимальной, а разница между реальной и заниженной ценой при экспорте образует прибыль оффшорной компании, зарегистрированной в стране с льготным или нулевым уровнем налогообложения доходов.
При применении оффшорной компании в импортных схемах необходимо произвести сопоставление обязательств по налогу на прибыль и по налогам, взимаемым с таможенной стоимости ввозимого товара. Ряд товаров может освобождаться от таможенных пошлин. Возможно взимание таможенной пошлины по льготному тарифу, а также применение льготных ставок налога на добавленную стоимость, взимаемого при импорте. Во всех этих случаях использование оффшорной компании для ввоза товаров становится очень выгодным. Льготные тарифы таможенных пошлин, устанавливаются при импорте товаров из развивающихся стран, а также из тех стран, которые входят в таможенные союзы, ассоциации, объединения. Например, в странах Европейского союза отменены пошлины, взимаемые при пересечении границы, если товар ввозится из страны - члена ЕС.
Существуют также варианты налоговых схем, когда с помощью оффшорной компании осуществляется занижение цен импортируемого товара. Это применяется в тех случаях, когда дальнейшая переработка сырья или полуфабрикатов осуществляется в льготной экономической зоне. Занижение контрактной импортной цены дает возможность снизить величину уплачиваемых таможенных импортных
пошлин и налога на добавленную стоимость при ввозе товара. Переработка товара в зонах со льготами по налогу на прибыль позволяет иногда достичь оптимального эффекта, общей минимизации налоговых обязательств в рамках международной группы компаний.
Оффшорная компания как участник бартерных операций используется, когда внешнеторговые поставки осуществляются одновременно между несколькими странами, установившими жесткие режимы валютных ограничений и валютного контроля. В этом случае оффшорное предприятие фактически выполняет функцию клиринговой палаты в международных внешнеторговых и валютнокредитных отношениях. Это позволяет не только снижать объемы налоговых обязательств, но и существенно уменьшить уровень издержек при расчетах между импортерами и экспортерами, эффективно регулировать возникающие проблемы периодически образующейся задолженности.
Применение оффшорной компании в виде посредника - независимого агента - позволяет осуществлять дополнительные платежи, одновременно выделяя их из потока расчетов по импорту и экспорту. Особой сферой применения оффшорной компании - независимого агента - являются различные виды подрядной деятельности. Основное отличие использования оффшорной компании - независимого агента - от использования оффшорной компании в качестве импортера, экспортера, участника бартерных операций заключается в том, что с независимым агентом или заключается дополнительный договор на оказание каких-либо услуг (как правило, связанных с поиском подходящего контрагента), или в основном договоре устанавливается особый режим возмещения расходов данного агента. Поставщиком по импорту, или покупателем по экспорту, или подрядчиком при выполнении каких-либо работ в этом случае остается предприятие, зарегистрированное не в оффшорной зоне. Это позволяет эффективно использовать преимущества международных соглашений в сфере торговли, а также претендовать на особые условия налогообложения при осуществлении других видов деятельности, т. е. использовать соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которые были бы неприменимы, если бы контрагентом по договору было оффшорное предприятие.
Использование оффшорного предприятия в качестве подрядчика, позволяет увеличить расходы, учитываемые при налогообложении прибыли национального предприятия, т. е. часть балансовой прибыли «забирается» у национального производителя и «переводится» на предприятие, зарегистрированное в оффшорной зоне. При создании таких схем особое внимание следует уделять тем статьям расходов, которые законодательно определены в качестве вычитаемых при определении налогооблагаемого дохода национального предприятия. При построении подобных схем следует знать, что подрядная деятельность оффшорной компании налоговыми органами будет рассматриваться как деятельность, осуществляемая на территории данного государства, а это приведет к тому, что оплата подрядных работ будет классифицирована как доход, получаемый из источников на территории данного государства, т. е. доходы оффшорного предприятия-подрядчика при выполнении подрядных работ будут подлежать налогообложению в той стране, в которой эти работы осуществляются. Поэтому местом регистрации предприятия, осуществляющего подрядные работы, часто становятся страны и территории, на которые распространяется действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Как правило, такие соглашения развитые государства не заключают с оффшорными территориями, однако какое-либо государство после подписания соглашения может учредить свободную экономическую зону, ввести льготный режим налогообложения определенных видов доходов, установить отдельные специфические налоговые льготы для зарегистрированных предприятий.
При использовании оффшорной компании в качестве владельца имущества ей или передается, или продается, или непосредственно на нее первоначально приобретается какое-либо имущество. Оффшорная компания в качестве владельца имущества обычно используется для достижения двух основных целей:
1) защиты имущества от обращения взыскания по обязательствам должника;
2) минимизации налоговых обязательств.
Оффшорная компания-владелец имущества может использоваться для минимизации обязательств по следующим видам налогообложения: налогам на имущество; налогам на доходы от использования имущества; налогам при продаже имущества; налогам на наследства и дарения.
Продавая авторские права и товарные знаки, оффшорная компания получает доход от внешнеэкономической деятельности, а не доход из источников, расположенных на территории страны -покупателя товарного знака или авторских прав. Если оффшорная компания не имеет постоянного представительства в этой стране, то соответствующая плата должна осуществляться без удержания налога у источника. В стране регистрации эта компания уплачивает налог на доходы в соответствии с мест-
ным налоговым законодательством. Для продажи авторских прав и товарных знаков наличие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов не имеет никакого значения.
Схема с продажей авторских прав и товарных знаков позволяет не только уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у предприятия-покупателя, но и избежать таможенных пошлин, что произошло бы, если бы продавался какой-либо товар. Однако схема с продажей авторских прав обычно связана с совершением ряда действий и определенными расходами. При продаже права на использование товарного знака этот товарный знак должен быть зарегистрирован в соответствии с нормами и правилами государства, в котором расположен покупатель товарного знака, т.е. экспортер должен осуществить процедуру регистрации товарного знака, уплатив при этом государственную пошлину. В российских условиях иностранное юридическое лицо может осуществить процедуру регистрации знака, действуя только через патентного поверенного, имеющего специальную лицензию.
Основное преимущество использования оффшорной компании в качестве владельца авторских прав заключается в том, что стороны по договору об уступке авторских прав не ограничены какими-либо условиями при определении цены договора. Если осуществляется продажа товара, то таможенные и налоговые органы могут использовать различные способы определения таможенной стоимости товара, что неприменимо к цене при продаже авторских прав, патентов, товарных знаков.
Если при продаже права использования товарного знака авторские права полностью и безвозмездно переходят к покупателю, то при выдаче лицензии лицензиату передается право на их использование в соответствии с условиями лицензионного договора. В этом случае наблюдается пассивная экономическая деятельность иностранного юридического лица (оффшорной компании) на территории государства-лицензиата, и иностранное юридическое лицо получает доход из источников, расположенных на территории этого государства. Роялти (лицензионные платежи), производимые лицензиатом, могут осуществляться в адрес лицензиара только при условии удержания налога у источника в соответствии с нормами действующего законодательства страны-лицензиата, если иное не предусмотрено условиями договора об избежании двойного налогообложения доходов, подписанного между странами лицензиара и лицензиата. Таким образом, для эффективной минимизации налоговых обязательств компанию, которой принадлежат авторские права, следует регистрировать в той стране, которая имеет соответствующее соглашение со страной лицензиата.
Ряд стран не предусматривает налогообложения доходов, переводимых за границу, от авторских прав и лицензий. В соответствии с национальным налоговым законодательством освобождение от обложения переводимых за границу доходов от авторских прав и лицензий установили: Багамские острова, Барбадос, Бахрейн, Бельгия, Бермудские острова, Гибралтар, Гонконг, Саудовская Аравия, Швейцария, Каймановы острова, Катар, Кипр, Кувейт, Лихтенштейн, Люксембург (для холдинговых компаний), Маврикий, Мали, Мальта, Монако, Нидерландские Антильские острова, Нидерланды, Норвегия, Объединенные Арабские Эмираты [1].
Национальное законодательство может предусматривать освобождение отчислений от права пользования торговой маркой и/или авторскими правами. От удержания налога у источника при перечислении доходов от авторских прав и лицензий в Российскую Федерацию и из нее, в соответствии с действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов, освобождаются компании, зарегистрированные в ряде стран (Австрия, Бельгия, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия, Италия, Кипр, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, США, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция).
Другие соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения предусматривают льготные ставки при налогообложении отдельных видов доходов этой группы, подлежащих взиманию у источника выплаты при перечислении за границу. Например, соглашение с Испанией устанавливает освобождение для процентных отчислений по использованию авторских прав, за исключением фильмов, и ставки в размере 5 % по отчислениям за право пользования патентом и торговой маркой. Аналогичное освобождение устанавливает соглашение с Японией (за использование авторских прав), а льготная ставка налога, взимаемого у источника, установлена в размере 10 %. Соглашение с Канадой освобождает от обложения у источника отчисления за право пользования патентом и отчисления за использование авторских прав, исключая фильмы, а для отчислений за право пользования торговой маркой установлена максимальная ставка налога у источника в размере 10 % [3, с. 473476].
Для достижения наибольшей эффективности схемы с участием оффшорной компании лицензиара строятся таким образом, чтобы между странами лицензиара и лицензиата было заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов, предусматривающее или освобождение соот-
ветствующих перечислений от налога у источника, или максимально льготные условия. Однако в этом случае в стране лицензиара национальные условия налогообложения дохода могут быть недостаточно благоприятными. Для решения этой проблемы цепочка предприятий продолжается: лицензиар, зарегистрированный в такой стране, используется как сублицензиар. В мировой практике нередки также схемы, когда первоначальный владелец патента продает его оффшорной компании, а затем приобретает у этой компании право пользования патентом или лицензией. Смысл такой схемы заключается в том, что процентные отчисления при определении обязательств по налогам на доходы у лицензиата вычитаются.
При использовании оффшорной компании в качестве лизингодателя (арендодателя) ей продается какое-либо имущество, а затем по договору аренды оно приобретается другими лицами. Для арендатора имущества - лизингополучателя - лизинговые (арендные) платежи вычитаются при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль. Если бы это предприятие владело таким имуществом, то оно имело бы право только на вычет амортизационных отчислений в соответствии с нормами соответствующего национального законодательства. Нормы и условия амортизации не всегда могут быть достаточно благоприятными, кроме того, при соблюдении определенных условий арендатор может не платить налог на имущество.
В России для того чтобы арендуемое имущество не включалось в объект обложения налогом на имущество предприятий и организаций достаточно, чтобы условия арендного договора не предусматривали возможность перехода права собственности к арендатору после окончания срока соответствующего договора. В ряде других стран возможность перехода права собственности на арендуемое имущество к арендатору после окончания срока договора не влечет автоматически включения этого имущества в базу налогообложения по соответствующему поимущественному налогу.
Лизинг получил широкое распространение в сфере международных перевозок авиационным и морским транспортом. Лизинговые схемы широко применяются при международных и внутренних перевозках автомобильным транспортом.
Широко применяется минимизация налогообложения в различных схемах оффшорных компа-ний-инвесторов. Такие компании привлекают средства учредителей или третьих лиц и вкладывают их в уставные капиталы дочерних предприятий. Использование оффшорной компании в качестве инвестора позволяет минимизировать налогообложение при ввозе имущества; минимизировать налогообложение текущей деятельности дочернего предприятия оффшорной компании; преодолевать отдельные ограничения и запреты, устанавливаемые в стране осуществления деятельности.
Минимизация налогообложения при ввозе имущества возможна в результате того, что кроме денежных средств в уставный капитал дочерней компании можно вносить оборудование, недвижимое имущество, различного рода нематериальные активы. Ввоз оборудования в Российскую Федерацию с целью внесения в уставный капитал дочернего общества освобождается от уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость. Ряд дополнительных возможностей по минимизации налогообложения заключается в том, что имущество в уставный капитал дочернего общества вносится не по стоимости его приобретения, а по оценке учредителей общества, т. е. существуют возможности как завышения, так и занижения стоимости имущества, ввозимого для целей внесения в уставный капитал.
Минимизация текущих налоговых обязательств дочернего предприятия может осуществляться как за счет варьирования цен при взаимных поставках товаров и услуг между материнским и дочерним предприятиями, так и за счет их кредитных, лицензионных и арендных взаимоотношений. Эти возможности могут быть ограничены внутренним налоговым законодательством, отдельными соглашениями об избежании двойного налогообложения, специальным внутренним и международным законодательствами по трансфертному ценообразованию. Для устранения отдельных ограничений и запретов взаимоотношения с иностранными кредиторами, заемщиками, арендодателями, страховщиками и иными деловыми партнерами осуществляет не национальное дочернее предприятие, а оффшорная компания. Так, возможности получения кредита российским юридическим лицом ограничивает национальное законодательство о валютном регулировании и валютном контроле. На оффшорную компанию такие ограничения не распространяются. Она может заимствовать средства из любых источников, а затем передать их российскому дочернему предприятию в форме дополнительных взносов в уставный капитал. Кроме того, процедуры регистрации предприятий в отдельных странах могут предусматривать различного рода согласования и утверждения.
Главной проблемой функционирования оффшорной компании-инвестора в схеме международного налогового планирования является перевод дохода материнскому предприятию. Обычно переводимые за границу дивиденды подлежат налогообложению у источника дохода. Национальное налого-
вое законодательство таких стран, как Австралия, Аргентина, Багамские острова, Барбадос, Бахрейн, Бельгия, Бермудские острова, Бразилия, Британские Вирджинские острова, Венесуэла, Гватемала, Гибралтар, Гонконг, Греция, Джерси, Египет, Ирландия, Каймановы острова, Катар, Кипр, Китайская Народная Республика, Кувейт, Люксембург, Маврикий, Малайзия, Мальта, Мексика, Монако, Нидерландские Антильские острова, Никарагуа, Объединенные Арабские Эмираты, Оман, Перу, Сальвадор, Саудовская Аравия, Сингапур, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Тунис, Эквадор, Южно-Африканская Республика, не предусматривает обложения дивидендов у источника при перечислении их за границу (при условии стопроцентного участия иностранного инвестора в капитале национального предприятия).
К странам, установившим низкий уровень налогообложения у источника дохода переводимых дивидендов, относятся Кения (7,5 %), Колумбия (7 %), Лихтенштейн (4 %), Парагвай (5 %). Национальным законодательством ставка в 10 % на перевод дивидендов установлена в Индии, Ирландии (для Международного финансового центра), Марокко, Нигерии, Панаме, Пуэрто-Рико, Сенегале, Таиланде, Тринидаде и Тобаго. Ставку в 12 % установил Берег Слоновой Кости, в 12,5 % - Боливия. В группу стран с относительно низким уровнем налогообложения переводимых за границу дивидендов включаются страны, применяющие ставку в 15 %: Барбадос, Казахстан, Пакистан, Россия, Словацкая Республика и др. Многие страны применяют соответствующие ставки на уровне 20-25 %, а в отдельных странах этот уровень еще выше: Иран (54 %), Италия (32,4 %), США (30 %), Уругвай (30 %), Филиппины (34 %), Швейцария (35 %), Швеция (30 %), Ямайка (33,3 %) [1; 2].
В оффшорных центрах, а также во многих странах, предоставляющих льготные режимы налогообложения отдельных видов доходов, может предусматриваться освобождение или льготный уровень налогообложения дивидендов для компаний с особым статусом.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно предусматривают пониженный уровень налогообложения переводимых за границу дивидендов. Нулевой уровень, в частности, устанавливают соглашения, заключенные Российской Федерацией с Австрией, Кипром (распространяется на кипрские оффшорные компании), Финляндией. Уровень в 5 % предусмотрен соглашениями с Германией, Республикой Корея, США, Швейцарией (распространяется на домицилированные компании Швейцарской Конфедерации), Швецией; в 10 % - с Венгрией, Данией, Ирландией, Канадой, Люксембургом, Польшей, Словацкой Республикой, Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии, Чехией [1].
Функция оффшорной компании как держателя акций дочернего предприятия (холдинга) в принципе аналогична функции оффшорной компании как инвестора. Однако существует определенная специфика. В некоторых схемах международного налогового планирования иногда целесообразно осуществить вложение средств в уставный капитал дочернего предприятия, а затем перепродать акции материнской компании, находящейся в другой налоговой юрисдикции, или упразднить путем реорганизации (ликвидации) промежуточное звено, т. е. функция инвестирования (внесение доли в уставный капитал дочернего предприятия) и функция холдинга (владение акциями дочернего предприятия) могут выполняться различными компаниями в зависимости от конкретных целей и задач создаваемой международной схемы. Обычно это предпринимают либо при изменении внутреннего налогового законодательства страны регистрации, или страны осуществления активной экономической деятельности, либо при пересмотре условий соглашений об избежании двойного налогообложения. Особую эффективность подобные схемы могут иметь в тех случаях, когда вкладом в уставный капитал являются объекты недвижимости, дорогостоящее комплектное оборудование и т. д. Если оффшорная компания-инвестор регистрируется с ориентацией на налоговые льготы при ввозе оборудования (взноса в уставный капитал) для первоначального этапа развертывания предприятия, то при учреждении холдинговой компании основное внимание обращается на возможность беспрепятственного перевода капитала от дочернего общества к материнскому, т. е. холдинг обычно создается для долгосрочного управления инвестициями, оптимального построения схемы финансовых потоков.
Статус оффшорной компании-залогодержателя обычно применяется в тех случаях, когда по тем или иным причинам продажа имущества оффшорной компании невозможна или нецелесообразна. Суть схемы состоит в том, что оффшорной компании передается имущество в залог для обеспечения каких-либо обязательств залогодателя перед оффшорной компанией. Возможен также вариант, когда оффшорная компания выступает гарантом по обязательствам компании-должника перед третьими лицами. Такие схемы обычно предусматривают условия обращения взыскания оффшорной компанией на предмет залога при невыполнении должником своих обязательств. Кроме того, оффшорная компания
может быть использована и как промежуточный залогодержатель, т. е. для передачи имущества кредитору.
Оффшорная компания как держатель банковского счета привлекает особое внимание потенциальных пользователей и стран с жесткими правилами валютного регулирования и валютного контроля. Обычно такие компании учреждаются в оффшорных центрах с низкой себестоимостью учреждаемых компаний. Основная проблема при создании такой схемы заключается в том, что в странах с жестким валютным регулированием запрещен нелицензированный вывоз капитала, и Россия относится к числу таких стран. Легальными способами осуществления подобной схемы российскими резидентами может считаться только учреждение компании без внесения уставного капитала (без перевода денег из России) или создание оффшорной компании в тот момент, когда на российского гражданина не распространяется действие валютных ограничений (например, в период длительного пребывания за границей).
Оффшорная компания в качестве заемщика (ссудополучателя) может применяться для расширения возможностей использования средств, а также в качестве элемента какой-либо другой схемы. Оффшорная компания, привлекая средства под низкие проценты и предоставляя их тому же лицу или третьим лицам по повышенным ставкам, способствует снижению базы обложения по налогу на прибыль. Широкое распространение получили схемы с выплатой процентов на завышенном уровне. Если оффшорная компания не обязана удерживать налог у источника при выплате процентного дохода, то получатель этого дохода имеет преимущества в связи с тем, что к полученному процентному доходу обычно применяется более льготный режим налогообложения по сравнению с режимом налогообложения дохода от активной экономической деятельности. Как заемщики оффшорные компании используются и в тех случаях, когда по тем или иным причинам невыгодно разглашать взаимосвязи предприятий-контрагентов, т. е. оффшорная компания используется для перераспределения средств внутри финансово-промышленной группы. При этом совмещаются функции заемщика и кредитора.
В функции заемщика и кредитора может выступать как банк (компания, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности), так и обычная оффшорная компания. В зависимости от особенностей национального налогового законодательства и норм действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, использование банка в данной схеме может дать дополнительные преимущества.
Оффшорная компания как гарант по обязательствам используется в тех случаях, когда кредитором выступает иностранный банк, и для него какие-либо гарантии национального предприятия не являются достаточными. Многие оффшорные банки предпочитают схему, в соответствии с которой гарантом выступает оффшорная компания, наделенная учредителями соответствующим имуществом. Как правило, активы такой компании размещаются на депозитах в оффшорном банке -кредиторе. При невыполнении национальным предприятием обязательств по уплате процентов или по возврату основного долга такой банк обращает взыскание на депозит оффшорной компании-гаранта.
Оффшорная компания-кредитор используется для перемещения капитала в страну осуществления деятельности. По сравнению с инвестированием в уставный капитал кредит имеет ряд преимуществ. Основным преимуществом выступает возможность перемещения средств практически в любой момент, в то время как для внесения средств в уставный капитал дочернего предприятия часто необходимы принятие, утверждение и регистрация решения об увеличении уставного капитала. Кроме того, увеличение уставного капитала сверх определенных размеров может потребовать дополнительных согласований с антимонопольными органами, специальными ведомствами, контролирующими деятельность в данной отрасли (банковском деле, страховании, инвестиционной сфере и т. д.). Внесение дополнительных средств в уставный капитал возможно только от акционеров, а кредитование предприятия можно осуществлять через любых третьих лиц.
При инвестировании средств в уставный капитал дочернего предприятия ограничиваются возможности обратного перемещения средств. Основным способом возврата средств при их инвестиров а-нии является выплата дивидендов, однако особенности национального законодательства страны дочернего предприятия могут воспрепятствовать такому перемещению, так как не всегда существуют возможности выплаты дивидендов при отсутствии прибыли. Основное налоговое преимущество перечисления средств в форме возврата кредита и процентов по нему по сравнению с перечислением дивидендов заключается в том, что возврат кредита и соответствующих процентов производится до налогообложения дохода предприятия налогом на прибыль, при этом сумма уплаченных процентов может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой базы. В российских условиях сумма уплаченных процентов относится на себестоимость в размере ставки рефинансирования Центрального банка Рос-
сии. Дивиденды выплачиваются только из чистой прибыли предприятия после уплаты налога на прибыль.
Режим налогообложения процентного дохода, как правило, более льготный по сравнению с аналогичным режимом налогообложения дивидендов. Однако возврат инвестированных средств может быть осуществлен также и другими способами, а не только через распределение дивидендов, например через расчеты по авторским правам и лицензиям, по аренде оборудования, через экспортно-импортные контракты между материнским и дочерним предприятиями, а также другими способами. В соответствии с национальным налоговым законодательством, проценты по любым ссудам могут выплачиваться без налогообложения у источника при перечислении за границу в следующих странах: Австрия, Багамские острова, Барбадос (для оффшорных предприятий), Бахрейн, Бельгия (для компаний, зарегистрированных в Координационном центре), Бермудские острова, Британские Вирджинские острова, Германия, Гибралтар (для освобожденных компаний), Гонконг, Дания, Иран, Ирландия (для компаний, зарегистрированных в Международном финансовом центре), Каймановы острова, Катар, Кипр (для оффшорных компаний), Кувейт, Люксембург (для холдинговых компаний), Маврикий, Мальта, Монако, Нидерландские Антильские острова, Нидерланды, Норвегия, Объединенные Арабские Эмираты, Оман, Пуэрто-Рико, Саудовская Аравия, Уругвай, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция, Эквадор, Южно-Африканская Республика.
Проценты по ссудам, уплачиваемые банкам (компаниям, имеющим лицензию на осуществление банковской деятельности), освобождаются от налогообложения, а проценты по ссудам других предприятий подлежат налогообложению в следующих странах: Гватемала (ставка налога у источника -10 %), Коста-Рика (15 %), Никарагуа (22,5 %), Сальвадор (20 %), Турция (l2 %), Эстония (26 %). Установлены различные ставки налога у источника при переводе процентного дохода за границу в следующих странах: Венесуэла (проценты, уплачиваемые по ссудам банков, - 5 %, проценты по ссудам других предприятий - 32,3 %), Мексика (15 % и 35 %), Новая Зеландия (2 % и 15 %), Тунис (2,5 % и 20 %), Чехия (15 % и 25 %), Чили (4 % и 35 %). В других странах данный вид дохода у источника облагается, как правило, по ставкам от 10 до 25 %. Однако есть страны, где этот уровень гораздо выше. В частности, в Греции по любому виду процентного дохода ставка налога у источника составляет 40 %; в Египте - 32 %; в Колумбии - 39,5 %; на Ямайке - 33,3 %. Различные уровни ставки налога у источника установлены в Венесуэле (5 % по процентам, уплачиваемым банку, но 32,3 % по процентам, уплачиваемым другим предприятиям), в Мексике (15 % и 35 %), в Чили (4 % и 35 %) [2].
Заключенные Российской Федерацией соглашения об избежании двойного налогообложения доходов предусматривают нулевой уровень обложения процентного дохода в стране -источнике (Австрия, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия (распространяется также на компании, зарегистрированные в Международном Финансовом Центре), Испания, Италия, Кипр (в принципе, распространяется и на оффшорные компании), Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Республика Корея, Словацкая Республика, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, США, Финляндия, Чехия, Швеция). В соглашениях Российской Федерации с Канадой, Польшей и Японией установлена единая процентная ставка обложения процентного дохода в стране -источнике в 10 %. По соглашению с Францией освобождается процентный доход по ссудам банка, а процентный доход по ссудам других предприятий подлежит удержанию у источника по ставке 10 %. Аналогичное освобождение устанавливает соглашение с Бельгией (распространяется на компании, зарегистрированные к Координационном центре), а для процентного дохода, выплачиваемого по ссудам других предприятий, установлена ставка в 15 %. Соглашение со Швейцарской Конфедерацией (распространяется на компании, домицилированные в Швейцарии) предусматривает ставку в 5 % по процентным доходам, выплачиваемым банкам, и ставку в 10 % по процентным доходам, выплачиваемым другим предприятиям. Другие соглашения предусматривают ставку в 15 % - стандартную ставку налогообложения данного вида дохода в Российской Федерации [3, с. 471].
Оффшорные компании-работодатели (компании по найму персонала) традиционно используются в сфере международных перевозок. В последние десятилетия расширился спрос на услуги таких компаний в области строительных и монтажных работ, в международной торговле, туризме, банковском деле, страховании и многих других отраслях. Обычно схема выстраивается следующим образом: с работником параллельно заключаются два договора: один - с национальной компанией, а другой - с оффшорной компанией по найму персонала. По первому договору предусматриваются минимально необходимые выплаты, а другая часть вознаграждения выплачивается по договору с оффшорной компанией. Использование этой схемы позволяет минимизировать текущие обязательства по налогам и сборам, взимаемым с фонда заработной платы, по взносам на социальное страхование, взимаемым с
работодателей, по взносам на социальное страхование, взимаемым с лиц наемного труда, по налогам на доходы физических лиц и по различного рода специальным сборам. Однако такого рода схемы, если они применяются неквалифицированно, часто вступают в противоречие с нормами налогового законодательства и валютного контроля. Разработка схем с компаниями по найму персонала должна осуществляться с привлечением соответствующих специалистов.
В заключение следует отметить, что низкие налоги и другие преимущества, которые обеспечивают офшоpные компании, зависят от законодательства страны проживания владельца и тех меp, которые принимает его правительство для борьбы с уклонением от налогов, а также специфических требований, которые могут быть предъявлены в любой другой стране, в которой проходит деятельность компании. В последнее время многие развитые страны мира ввели в свое законодательство определенные поправки, ограничивающие контакты с компаниями из «налоговой гавани» или требующие детальной информации о сделках с такими компаниями. Поэтому в настоящее время целесообразнее в каждом конкретном случае разработать схему, использующую несколько компаний, зарегистрированных в различных странах мира. Такие схемы позволяют их владельцам абсолютно законным способом сохранять свои средства от налогового бремени и обеспечивают их полную конфиденциальность.
1. Межправительственные соглашения РФ по вопросам избежания двойного налогообложения. М.: Учебно-методологический центр при Министерстве Российской Федерации, 2000.
2. Межправительственные соглашения РФ по вопросам избежания двойного налогообложения. М.: Учебно-методологический центр при Министерстве Российской Федерации, 2003.
3. Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М.: Юристъ,
2002.
УДК 336.2
Д.Ю. Сеченов
Омский государственный университет
УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
In the article is researches problems definition the tax for added cost at implementation of agricultural production. In the article is represents the browse of the tax laws. The ways of investigation of deviation from payment of taxes are marked.
Омская область - один из крупнейших агропромышленных регионов России. Традиционно, сельское хозяйство играет ведущую роль в его экономической жизни. Любые изменения в этой сфере немедленно отражаются на показателях экономического развития региона, сужая либо расширяя налогооблагаемую базу, снижая либо увеличивая налоговые поступления в бюджет, определяя возможности финансового маневрирования, влияя на критерии социальной напряженности и нестабильности в регионе. Поэтому вполне закономерным следствием является стремление обозначить свою позицию в части ситуации, сложившейся на рынке сельхозпродукции и продуктов ее переработки.
Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) (далее Закон), до 2000 г. только юридические лица признавались плательщиками налога на добавленную стоимость (далее НДС). При этом, согласно п. 1 ст. 3 Закона, объектом обложения по НДС в вышеуказанный период являлись обороты по реализации на территории России товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Ставка НДС по зерну была установлена в размере 10 % от налогооблагаемой базы (в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона). Согласно ст. 7 Закона, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимавшимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определялась как разница между суммами налога, пол ученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
