CC BY
10
отдельной личности и общества и степенью развития бухгалтерской науки. На наш взгляд, разрешение парадокса заключается в том, что принятое за ориентир непосредственное равнение на Международные стандарты финансовой отчетности, априори содержало в себе массу противоречий, связанных с перманентным противостоянием цивилизаций Суши (Россия) и Моря (США, Великобритания). И сегодня, озадачившись проблемой благосостояния наших граждан, нам следует задуматься о восстановлении своих национальных интересов в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Использованные источники:
1. Аганбегян А.Г. Точный диагноз. // Аргументы и факты. 2016. № 39.
2. Белов В. Бухгалтерия в ряду других знаний. // Счетоводство. 1889. №14. №15.
3. Белов В. Наука или искусство. // Счетоводство. 1889. № 38.
4. Булгаков А.В. Государственные регуляторы повышения благосостояния населения. // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. / Издательство: Тамбовский государственный университет им. Г.Р Державина.
5. Курсель-Сенель. Курсель-Сенель о счетоводстве. // Счетоводство. 1889. № 41. № 42.
6. Миславская Н.А. К вопросу о развитии бухгалтерской науки. // Аудитор. 2016. №5.
7. Пиетро-Ригобона. Счетоводство и его отношение к общественному и частному благосостоянию. // Счетоводство. 1889. № 4. № 6.
УДК 657
Миславская Н.А., доктор экономических наук
доцент, профессор Департамент учета, анализа и аудита федеральное государственное образовательное бюджетное
учреждение высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
Россия, г. Москва ОБЩИЕ И ЧАСТНЫЕ ОСОБЕННОСТИ НАЦИОНАЛЬНЫХ
УЧЕТНЫХ СИСТЕМ
Аннотация
Наблюдающаяся монополизация национальных систем бухгалтерского учета Международными стандартами финансовой отчетности - спорный процесс. Обусловлено это тем, что большинство стран континентальной Европы не склонны к процессу стандартизации в ущерб национальным интересам. Статья посвящена основным различиям, обуславливающим существование различных систем бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности. Англо-американская система бухгалтерского учета
на современном этапе развития международной системы бухгалтерского учета имеет наиболее важное влияние на учетную методологию и заслуживает наиболее пристального внимания со стороны научного сообщества.
Ключевые слова: макроэкономические интересы государства, разделение бухгалтерского учета, политическая стабильность, интересы пользователей, пользователи финансовой отчетности, финансовая отчетность, стандарты бухгалтерского учета, учетные концепции.
Mislavskaya NA, Doctor of Economics Associate Professor, Professor of Accounting, Analysis and Audit
Department Federal state educational Budgetary institution of higher education "Financial University under the Government of the Russian Federation "
Russia, Moscow
GENERAL AND PRIVATE PECULIARITIES OF NATIONAL ACCOUNTING SYSTEMS Annotation
The observed monopolization of national accounting systems by International Financial Reporting Standards is a controversial process. This is due to the fact that most countries of continental Europe are not inclined to the standardization process to the detriment of national interests. The article is devoted to the main differences that cause the existence of various accounting systems and financial accounting. The Anglo-American accounting system at the current stage of development of the international accounting system has the most important impact on the accounting methodology and deserves the closest attention on the part of the scientific community.
Keywords: macroeconomic interests of the state, separation of accounting, political stability, interests of users, users of financial statements, financial statements, accounting standards, accounting concepts.
Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, КМСФО, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации. От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции,
конкретные учетные методики и приемы. В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников и т.д.
В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства. Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, перед страной, поставившей на первое место указанные цели, встает необходимость унифицировать свои учетные принципы в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.
Кроме того, существенные различия в методологию учета привносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий. Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, то есть - вопросы внешней деятельности. Управленческий - направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий - в интересах руководства компании
и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой - именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.
Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывает влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является определяющим фактором для инвесторов при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко увеличивается, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информация для формирования финансовой отчетности.
И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.
Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом. Промышленная революция в США привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно были и инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии компании. Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала, является целью финансового учета.
В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.
Во Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны.
На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, США, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.
Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов. Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.
На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости) и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.
Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости. Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.
Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране. Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.
Степень развития производства, управления, финансовой системы,
подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование учетной системы в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных учетных проблем, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране находится на низком уровне, учетная система не может быть высокоорганизованной. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от экономистов и работников бухгалтерских служб.
Однако возможна ситуация, когда даже в развивающейся стране уровень развития бухгалтерского учета находится на высоком уровне, финансовые отчеты удовлетворяют требованиям прозрачности, достоверности, полезности для принятия экономически верных управленческих и инвестиционных решений. Такая ситуация наблюдается, когда бизнес организован в виде международной корпорации, штаб-квартиры компаний находятся в индустриально развитых странах, откуда осуществляется текущее руководство и экспортируются бухгалтерские кадры и управленческие кадры.
Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной сочетаемостью рассмотренных выше факторных вариантов.
В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информацией финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.
Целью составления финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужда широкому кругу пользователей, которых можно условно разделить на две группы. Первая - это основные пользователи финансовых отчетов:
- кредиторы, временно предоставляющие компании ссуду в обмен не некий доход (выраженный в процентах или фиксированной сумме). Кредиторы заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться выплаты по кредиту.
- инвесторы, вкладывающие в компанию свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода. Инвесторы также нуждаются в информации, на основе которой они будут принимать решение о
целесообразности покупки или продажи своих акций данной компании, анализировать способность фирмы увеличить стоимость акций и выплачивать дивиденды.
Вторая группа - другие пользователи, непосредственно заинтересованные в финансовой информации:
- работники компании, которые заинтересованы в стабильности и прибыльности деятельности компании-работодателя;
- поставщики, заинтересованные в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им суммы. Поставщики внимательно следят за финансовым состоянием предприятия в целью оценки степени надежности сбыта своей продукции.
- клиенты, которые заинтересованы в стабильности поставок интересующих их товаров и услуг;
- общественность также заинтересована в получении достоверной информации о финансовом положении компаний, поскольку от этого зависят такие социально-экономические факторы как занятость в данном регионе, ориентация компаний на местных поставщиков, использование услуг местных кредитных институтов, вложение средств в развитие общественных институтов.
Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts - SFAC) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP).
Стандарты GAAP являются международно признанными и полностью совместимыми с Международными стандартами бухгалтерского учета (International Accounting Standards - IAS), которые разрабатываются Комитетом по стандартам учета и отчетности, в состав которого входят представители индустриально развитых и развивающихся стран, признающих взаимную совместимость своих национальных норм и правил ведения бухгалтерского учета и их соответствие стандартам IAS. По сравнению с IAS стандарты GAAP являются более детализированными, их можно рассматривать как более подробное изложение первых.
В числе национальных организаций США, влияющих на практику бухгалтерского учета, следует упомянуть Бюро бухгалтерских стандартов,
Американский институт присяжных бухгалтеров, Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям, Налоговое управление Бюро стандартов учета в государственных организациях, Национальную ассоциацию бухгалтеров, Институт финансовых руководителей.
В основу англо-американской системы учета положены следующие учетные принципы и концепции:
1. Концепция денежного измерения. Согласно этой концепции все хозяйственные операции отражаются в учете в денежном измерении, которое является обобщающим для разного рода хозяйственных средств.
2. Концепция самостоятельности предприятия. Каждое предприятие рассматривается в учете как самостоятельная единица, отдельная от имущества собственников и контрагентов.
3. Концепция непрерывности работающего предприятия основана на том, что предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Данное допущение является важнейшим методологическим принципом определения финансовых результатов.
4. Принцип себестоимости. Согласно этому принципу все активы учитываются по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию. Для оценки элементов финансовой отчетности допустимо использовать метод восстановительной стоимости, возможной цены продажи, дисконтированной стоимости.
5. Правило соответствия доходов и расходов отчетному периоду определяет, что доходы должны быть отнесены к тому учетному периоду, в котором товары были проданы, услуги оказаны, а расходы к тому периоду, когда они были понесены для получения этих доходов. Таким образом, используется метод начисления, в соответствии с которым отражение финансовых последствий всех операций и событий происходит в те периоды, когда они имели место, а не в периоды, когда были получены или выплачены денежные средства.
Финансовая отчетность составляется по методу начисления, дает информацию не только о прошлых операциях, связанных с движением денежных средств, но и об обязательствах заплатить денежные средства в будущем, и о ресурсах, которые будут получены в будущих периодах. Т.е. обеспечивается сравнимость результатов деятельности за равные периоды, и тем самым повышается полезность информации для принятия разного рода экономических решений.
С целью обеспечения понятности предоставляемой информации финансовые отчеты должны удовлетворять следующим качественным характеристикам:
Понятность - означает доступность для понимания информации в финансовых отчетах широкому кругу пользователей.
Уместность - предполагает наличие всей необходимой информации для тех, кто принимает решение на основе данных финансовой отчетности. Информация считается уместной, если она может повлиять на
экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые настоящие и будущие события.
Существенность - предполагает относительную важность того или иного события или операции. Событие считается существенным, если его игнорирование может повлиять на решение пользователя.
Надежность - означает правдивость имеющейся информации, возможность ее проверки, нейтральность, осмотрительность, полноту предоставляемых данных.
Нейтральность - означает независимость представления финансовой информации от интересов каких-либо групп пользователей. Данные отчетности должны беспристрастно отражать хозяйственную деятельность предприятия.
Осмотрительность - означает определенную степень осторожности в тех ситуациях, когда оценка активов, доходов, расходов и обязательств затруднена. В данном случает следует выбирать наименьшую оценку для активов и доходов и наибольшую для обязательств и расходов.
Полнота информации - предполагает, что для пользователей в отчетности должна быть представлена вся существенная информация.
Сопоставимость - пользователи отчетности должны иметь возможность сравнивать информацию за различные периоды времени у одного предприятия и за один период времени у разных предприятий, что помогает выявить положительные или отрицательные тенденции в ходе осуществления хозяйственной деятельности предприятия.
Характерным признаком англо-американской модели учета является отсутствие единого национального унифицированного плана бухгалтерских счетов, который применяется всеми предприятиями. Каждая отдельная компания имеет право создавать и использовать собственный индивидуальный счетный план, основывая свой выбор на стандартах и рекомендациях, разработанных вышеупомянутыми негосударственными профессиональными организациями бухгалтеров.
Типичным является присвоение кодов и кодовых серий бухгалтерским счетам, относящимся к элементам основного бухгалтерского уравнения. При этом могут применяться различные кодовые системы. Например, двузначное кодирование, которое характерно для малых предприятий. Первая цифра кода обозначает тот элемент основного бухгалтерского уравнения, к которому принадлежит данный счет, а вторая - конкретный объект учета.
Для средних и крупных предприятий характерным является применение наряду с синтетическими также и аналитических бухгалтерских счетов. При использовании более сложных (например, шестизначных) систем нумерации счетов, в коды могут включаться реквизиты-признаки (аналитические данные) поставщиков (для счетов к оплате), покупателей продукции (для счетов к получению), центров ответственности (для счетов затрат) и т.д.
Англо-американская модель баланса характеризуется тем, что активы
здесь расположены сверху вниз в порядке убывающей ликвидности, а пассивы - по степени возвратности долговых обязательств. Таким образом, приоритет отдается выявлению платежеспособности предприятия.
Другой отличительной особенностью применения англо-американской модели учета является наличие в стране высокоорганизованного фондового рынка, на котором котируется широкий спектр ценных бумаг. Акции компаний продаются и покупаются на внутреннем и внешнем фондовом рынке, корпорации приобретают ценные бумаги других фирм. Предприятия и компании получают денежные средства от сделок, за счет краткосрочных кредитов и выпуска ценных бумаг. Помимо этого, важнейшим источником финансирования деятельности предприятий являются долгосрочные займы в форме облигаций и векселей. Данное обстоятельство приводит к тому, что официальная отчетность компаний должна соответствовать требованиям, предъявляемым финансовыми, и прежде всего, фондовыми рынками.
В заключение необходимо упомянуть еще один существенный признак, характерный для стран, использующих в качестве основы англоамериканскую модель бухгалтерского учета. Это авторитет профессии бухгалтера и профессионального суждения, которое в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма.
Например, в США среди функциональных видов предпринимательской деятельности бухгалтерский бизнес является одним из наиболее стабильных и прибыльных, а среди массовых профессий профессия бухгалтера является одной из наиболее высокооплачиваемых, престижных и популярных.
Профессиональное суждение, по своей сути, представляет институт развитый рыночных отношений, в которых востребована достоверная информация и существует система контроля со стороны ее производителей (бухгалтерского сообщества) и со стороны потребителей (инвесторов и кредиторов).
Использованные источники:
1. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2012 г.
2. Этапы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в странах англоамериканской модели. Поленова С.Н. Журнал «Международный бухгалтерский учет», №18, 2012 г.
3. Категории институциональной теории в развитии бухгалтерского учета. Поленова С.Н. Журнал «Аудит и финансовый анализ», №1, 2014 г.
