CC BY
8
ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА ПО ОСНОВАМ МЕЖДУНАРОДНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Л.А. Чалдаева,
доцент Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров
В рамках учебной программы обучения основам и правилам ведения бухгалтерского учета с использованием международных стандартов финансовой отчетности продолжаем публикацию курса лекций.
Тема 12. Зарубежная практика учета амортизации основных средств и формирования резервов
План лекции
1. Амортизация основных средств, методы начисления и отражения в бухгалтерском учете
2. Порядок учета выбытия основных средств
3. Регистры основных средств как форма контроля над движением основных средств
4. Резервы организации, их виды и правила формирования
Список рекомендуемой литературы
1. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2000.
2. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 2000.
3. Конспект лекций по курсу "Бухгалтерский учет". Основной курс. Международная ассоциация бухгалтеров. Лондон, 1997.
4. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. М.: Финансы и статистика, 1999.
6. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.
7. Стаханов А.Ю.. Бухгалтерский баланс. Международные и российские стандарты. М.: Бизнес-ин-форм, 1999.
1. Амортизация основных средств, методы начисления и отражения в бухгалтерском учете
Зарубежная практика бухгалтерского учета основных фондов так же, как и российская, исходит из того, что все основные средства, за исключением земли, с течением времени изнашиваются. Этот процесс, называемый специфическим термином «справедливый износ», означает снижение стоимости активов по мере выполнения ими своих функций в производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Обычно большие счета расходов на ремонт основных средств являются сигналом о необходимости замены активов. В бухгалтерской практике такое снижение стоимости называется амортизацией.
Методы начисления амортизации на основные средства
Ежегодное начисление амортизации на основные средства продиктовано тем, что компания стремится не только эффективно исполь-
зовать основные средства, но своевременно должна отражать текущие расходы и капитальные затраты предприятия на восстановление и поддержание фондов в работоспособном состоянии. В общем, реализации этой цели служит амортизационный резерв, средства которого обеспечивают процесс продления срока службы или замены активов.
Это позволяет равномерно распределять капитальные затраты, возникающие из-за износа основных средств, на весь срок службы активов, и в балансовом отчете показывать их истинную оценку, что соответствует требованиям закона о компаниях.
Существует несколько методов начисления амортизации, используемой в деловой практике. Рассмотрим два наиболее распространенных - метод равномерного списания и метод уменьшающегося остатка.
Метод равномерного списания. Применяя этот метод, бухгалтер каждый год одной и той же суммой списывает стоимость объектов основных средств. Сумма ежегодных амортизационных отчислений (ADC - annual depreciation charge) рассчитывается по формуле:
ADC= (Р - L ) : Т,
v CT CT' с'
где ADC - сумма ежегодных амортизационных отчислений;
Рст - первоначальная стоимость объекта основных средств;
LCT — ликвидационная стоимость;
Тс — срок полезного использования объекта основных средств.
Пример 1. Предположим, что первоначальная стоимость токарного станка равна 12 ООО ф. ст., срок его полезного использования 10 лет, расходы на ремонт, восстановление и поддержание станка в работоспособном состоянии в течение всего срока службы составят 5 500 ф. ст., а на демонтаж при выводе его из эксплуатации - 500 ф. ст., ликвидационная стоимость равна 2 500 ф. ст.
Необходимо определить сумму ежегодных амортизационных отчислений (ADQ стоимости токарного станка и годовую норму амортизации.
Ежегодные амортизационные отчисления (ADC) = (12 000 + 5 500 + 500 - 2 500) : 10 = = 1 550 ф. ст.
Годовая норма амортизации для данного станка = 1 550 х 100 : 12 000 = 12,92%.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объектов, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, производительность) объекта основных средств.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Метод равномерного списания стоимости основных средств имеет определенные достоинства и недостатки. К его преимуществам относится, прежде всего, простота понимания сущности процесса амортизации и техники расчетов, кроме того, остаточная стоимость, включаемая в балансовый отчет, имеет достаточно точное значение.
Недостатком метода равномерного списания является то, что общая сумма расходов, относимых на прибыль предприятия (амортизация + ремонт), с годами возрастает, потому что затраты на ремонт имеют тенденцию возрастать из-за старения основных средств, в то время как отчисления на амортизацию остаются постоянными.
Метод уменьшающегося остатка. Сущность этого метода состоит в ежегодном списании фиксированно уменьшающегося процента от стоимости основных средств. В первые годы этот процент будет представлять более значительную сумму по сравнению с методом равномерного списания.
Хотя общая сумма списанной амортизации в конечном счете остается одной и той же независимо от того, какой выбран метод, при методе уменьшающегося остатка сумма списания уменьшается каждый год. Преимущества метода уменьшающегося остатка сводятся к тому, что общая сумма расходов на ремонт и обслуживание, выполняемых за счет прибыли, более рав-
номерно распределяется по годам, так как если увеличиваются расходы на ремонт, то уменьшаются амортизационные отчисления. Кроме достоинств, этот метод имеет и недостатки, которые сводятся к тому, что амортизационный процент трудно рассчитать, и к тому же некоторые основные средства имеют такой короткий срок полезного использования, а процент амортизации настолько высок, что становится абсурдным применение метода уменьшающегося остатка.
Пример 2. Используем данные примера, приведенного для демонстрации метода равномерного списания, и предположим, что каждый год будет списываться 12,92% от уменьшающейся стоимости токарного станка. Тогда сумма ежегодных амортизационных отчислений будет равна следующим данным (табл. 1).
В данном примере ликвидационная стоимость токарного станка составит 2 985 ф. ст.
Раскрытие информации об амортизации основных средств
В зарубежной практике бухгалтерского учета большое значение отводится раскрытию информации об амортизационных отчислениях. Выполнение этого требования в Англии является обязательным в соответствии с Законом о компаниях 1985 года, в котором, в частности, поясняется важность расчета и начисления амортизации, и отражения ее в итоговых счетах.
Закон о компаниях гарантирует инвестору возможность получения всей необходимой информации для принятия разумного решения при инвестировании своих средств. Закон требует, чтобы основные средства показывались по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации на дату отчета. Так, например, если первоначальная стоимость ведущей груп-
Сумма ежегодных ал
пы оборудования предприятия оценивается в 100 ООО ф. ст., амортизационные отчисления на последнюю отчетную дату составили 96 ООО ф. ст., а чистая балансовая стоимость равна 4 ООО ф. ст., то, учитывая степень износа фондов, вложение средств в данную организацию было бы опрометчивым решением, хотя решение об инвестициях не должно базироваться только на одной изолированной части информации.
Таким образом, фактически можно сделать вывод о возрасте основных средств. Балансовые отчеты предпринимателей и товариществ указывают первоначальную стоимость, накопленную амортизацию и чистую балансовую стоимость основных средств.
В бухгалтерской отчетности раскрывается информация:
• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации;
• о движении основных средств;
• о способах оценки объектов основных средств;
• об изменении стоимости основных средств в результате реконструкции;
• о сроках полезного использования основных средств;
• об объектах, предоставленных и полученных по договору аренды;
• о способах начисления амортизации.
В целом раскрытие информации в бухгалтерской отчетности является обязательной как в зарубежной, так и в отечественной практике.
Так, в составе информации об учетной политике организации российских предприятий в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация:
• о порядке признания выручки организации;
• о способе определения готовности работ,
Таблица 1
тизаиионных отчислений
Год начисления амортизации Годовая норма амортизационных отчислений, % Годовая сумма амортизационных отчислений, ф. ст. Остаточная(недоамортизированная) стоимость оборудования, ф. ст.
1 13,00 1 560,00 10 440,00
2 - 1 357,20 9 082,80
3 - 1 180,76 7 902,04
4 - 1 027,26 6 874,78
5 - 893,72 5 981,06
6 - 777,54 5 209,52
7 - 677,24 4 532,28
8 - 589,20 3 943,08
9 - 512,60 3 430,48
10 - 445,96 2 984,52
услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
Например, в отчете о прибылях и убытках доходы организации отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы. Кроме того, в бухгалтерском учете должна быть обеспечена возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Наряду с этим в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.). Если прочие расходы организации не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, то они подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Амортизация основных средств в бухгалтерском учете
Ежегодные отчисления на амортизацию накапливаются на счете «Амортизационные резервы». На каждый вид основных средств имеется свой счет амортизационных резервов, например, «Амортизационный резерв для транспортных средств». Счет амортизационных резервов может быть открыт и для каждой единицы отдельного вида основных средств.
Сумма ежегодно начисленной амортизации записывается по кредиту счета амортизационного резерва и дебетуется либо по счету при-
былей и убытков, либо сначала по счету амортизации, а затем переносится на счет прибылей и убытков. В том случае, когда несколько видов основных средств амортизируются, то амортизационные отчисления могут быть собраны вместе на счете амортизационных резервов, а потом общей суммой перенесены на счет прибылей и убытков. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.
Дебет: счет «Амортизационные отчисления» или счет «Прибыли и убытки»
Кредит: счет «Амортизационные резервы» - на сумму ежегодной амортизации.
Дебет: счет «Прибыли и убытки»
Кредит: счет «Амортизационные отчисления» - на общую сумму ежегодной амортизации.
Необходимо обратить внимание, что счет основных средств остается неизменным, отражая стоимость основных средств. Бухгалтерская запись производится только в том случае, если приобретаются новые или продаются старые основные средства. При использовании этого метода бухгалтерского учета, весьма легко определить стоимость всех основных средств, принадлежащих предприятию, а также накопленную сумму амортизации на каждый вид или класс основных средств для отражения в балансовом отчете.
Пример 3. Оборудование стоит 16 ООО ф. ст. на 1 января первого года эксплуатации. Общий срок службы оборудования рассчитан на пять лет, по истечении которого его ликвидационная стоимость составит 1 ООО ф. ст. На третий год службы 30 июня в список оборудования включено вновь закупленное оборудование на сумму 4 ООО ф. ст., срок службы которого установлен до 31 декабря пятого года эксплуатации. При этом ликвидационная стоимость этого оборудования по истечении срока эксплуатации составит 250 ф. ст.
Амортизация начисляется методом равномерного списания.
Выполните бухгалтерские записи на счетах до третьего года включительно.
Первый год. Оборудование, купленное на 1 января:
Ежегодная амортизация = (16 ООО ф. ст. -1 ООО ф. ст.): 5 = 3 ООО ф. ст.
Третий год. Новое оборудование, купленное 30 июня:
Ежегодная амортизация = (4 ООО ф. ст. - 250 ф. ст.): 2,5 = 1 500 ф. ст.
Таблица 2
Счет «Основные средства»
Дебет Ф. ст. Кредит Ф.ст.
Первый год Январь 1 Касса 16 000
Третий год Июнь 30 Касса (дополнительное оборудование) 4 000
Таблица 3
Счет «Амортизационные резервы»
Дебет Ф. ст. Кредит Ф. ст.
Первый год «Счет амортизационные отчисления» 3 000
Второй год «Счет амортизационные отчисления» 3 000
Третий год «Счет амортизационные отчисления» (3 000 + 50% от 1 500) 3 750
Таблица 4
Счет «Амортизационные отчисления»
Дебет Ф. ст. Кредит Ф. ст.
Первый год Счет «Амортизационные резервы» 3 000 Первый год Счет «Прибыли и убытки» 3 000
Второй год «t 3 000 Второй год 3 000
Третий год а 3 750 Третий год с 3 750
Таблица 5
Счет «Прибыли и убытки»
Дебет Ф. ст. Кредит Ф. ст.
Первый год Счет «Амортизационные отчисления» 3 000
Второй год 3 000
Третий год _" „ 3 750
Отметим, что резервы на амортизацию ном примере в конце третьего года составили представлены в виде накопленной суммы 9 750 ф. ст.
амортизационных отчислении, которые в дан-
(Продолжение следует)
Ответы на задания, помещенные в журнале № 3 (51) 2003 года «Международный бухгалтерский учет»
Задание 1.
Основные средства организации — эта часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо применяемая для управления организацией в течение периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он имеет продолжительность более 12 месяцев.
Задание 2
Понятие (левая колонка) 1 2 3 4 5 6 7 8
Определение (правая колонка) д а 3 ж е г б в
Задание 3
1 - б, г, д; 2 - а; 3 - а; 4 - а, б, в, г, д; 5 - а, в; 6 - а, б, в, г; 7 - а, б, в, г.
Задание 4.
1. Нематериальные активы — это результат творческой деятельности, выраженный в средствах индивидуализации юридического лица, и не обладающий физической основой.
2. В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются:
• на основные средства, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);
• на основные средства, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
• на основные средства, полученные организацией в аренду.
3. Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе.
4. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок, которая принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости.
5. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации.
