CC BY
13
ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ
ЭКЗАМЕН МЕЖДУНАРОДНОЙ АССОЦИАЦИИ
БУХГАЛТЕРОВ
Л.А. Чалдаева,
доцент Финансовой академии при Правительстве РФ Аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров
На очередном экзамене в Международной ассоциации бухгалтеров слушателям предлагалось выполнить следующее задание.
Условие примера
Финансовый год компании "Классический дизайн" ежегодно заканчивается 31 мая. Учетная политика компании по основным средствам основана на следующих правилах:
по основным средствам, числящимся на счетах в конце года, ежегодная амортизация рассчитывается на полной годовой основе;
по основным средствам, поступившим в текущем году, амортизация начисляется полностью за год, а по выбывшим - не начисляется вовсе.
В Главной бухгалтерской книге ведутся отдельные счета по всем видам основных средств и резервам по амортизации каждого вида основных средств.
Примечания:
1. Транспортные средства для доставки товаров.
В настоящее время компания имеет два транспортных средства, каждое из которых было приобретено 1 сентября 1997 года за 30 ООО руб. Предполагается, что срок полезного использования каждого транспортного средства пять лет, а ликвидационная стоимость каждого из них при продаже для последующего приобретения новых будет равна 2 500 руб.
Учетная политика компании "Классический дизайн" предусматривает прямолинейный метод начисления амортизации по транспортным средствам.
2. Мебель и специальное оборудование для демонстрационного зала. Демонстрационный зал компании был построен и введен в эксплуатацию 1 октября 1996 года. Его стоимость на 31 мая 1997 года составила 7 500 руб. Учетная политика компании "Классический дизайн" предусматривает при начислении амортизации по мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала использование метода уменьшающегося остатка при годовой ставке в 20%.
Задание
От вас требуется:
а) рассчитайте величину годовой амортизации на финансовый год, заканчивающийся 31 мая 2000 года, по:
1. Транспортным средствам для доставки товаров;
2. Мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала;
б) отразите в Журнале учета начисления амортизации записи, касающиеся начисления амортизации (через счет "Резерв по амортизации") за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года. Сопроводите ваши записи в Журнале краткими пояснениями;
в) подготовьте следующие счета в Главной бухгалтерской книге компании "Классический ди-
зайн" за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года:
1. Счет "Резерв по амортизации транспортных средств для доставки товаров";
2. Счет "Резерв по амортизации мебели и специального оборудования для демонстрационного зала".
В каждом из счетов должно быть указано: сальдо п/п на 31 мая 1999 года; амортизация, перенесенная на счет "Прибыли и убытки" за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года; сальдо к/п на 31 мая 2000 года;
г) подготовьте фрагмент Балансового отчета по состоянию на 31 мая 2000 года, показывающий первоначальную стоимость, накопленную амортизацию на дату составления баланса и остаточную стоимость по транспортным средствам для доставки товаров и мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала.
Комментарий
Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо применяемая для управления организацией в течение периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он имеет продолжительность более 12 месяцев.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. Инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и различные принадлежности включаются в состав основных средств организации в том случае, если их стоимость превышает 100 минимальных размеров оплаты труда на момент их приобретения.
Срок полезного использования основных средств
В практику начисления амортизации основных средств введено понятие срок полезного использования.
Срок полезного использования представляет собой период времени, в течение которого использование объекта основных средств призвано
приносить доход организации или служить основным целям деятельности данной организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования объектов основных средств определяется непосредственно самой организацией. В этом случае установление срока полезного использования объекта основных средств, при его отсутствии в технических условиях, стандартах, нормативных документах или справочной литературе, производится исходя из: ожидаемого срока эффективного использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (интенсивности загрузки, количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Эти правила также относятся и к объектам основных средств, ранее использовавшихся в другой организации на основе договора аренды.
Амортизация основных средств Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Начисление амортизации осуществляется: по объектам основных средств, сданным в аренду, - арендодателем;
по имуществу, предоставленному в пользование по договору лизинга, - лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора.
Если имеет место выбытие основных средств без передачи права собственности, например, переход объектов в аренду, то они так и продолжают числиться у организации-собственника. При этом износ начисляется в установленном порядке. Однако, поскольку основные средства не участвуют в производственном процессе, исчисленная сумма износа относится на финансовый результат. В том случае, если передача имущества
в аренду осуществляется не как вид уставной деятельности, сумма арендной платы на протяжении всего срока, указанного в договоре аренды, включается в состав операционных доходов.
Сроки использования основных средств, размер арендной оплаты, условия их содержания и ремонта, изменения стоимости в результате работ капитального характера, а также расчеты с владельцами определяются договором аренды.
Расходы по выплате арендной платы и содержанию основных средств, используемых при производстве продукции и услуг, включаются организацией-арендатором в себестоимость продукции, работ и услуг. В состав основных средств у арендатора входят капитальные вложения в арендованные основные средства в том случае, если в договоре аренды предусмотрено отнесение затрат капитального характера на счет арендатора.
Что касается капитальных затрат на арендованные основные средства, подлежащие по истечении срока договора аренды передаче арендодателю, то на них начисляется амортизация ежемесячно арендатором в течение всего срока аренды, исходя из установленных норм по объектам, на которые произведены указанные затраты.
Особо следует обратить внимание на тот факт, что амортизация не начисляется по объектам основных средств, поступившим на предприятие по договору дарения или безвозмездно. По основным средствам, которые приобретены с использованием бюджетных ассигнований, при исчислении амортизации в расчет принимается только стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.
В числе основных средств должны быть выделены объекты, стоимость которых не погашается. К ним относятся:
основные средства, полученные безвозмездно в процессе приватизации; жилищный фонд;
объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства;
специализированные сооружения судоходной обстановки;
продуктивный скот, буйволы, волы и олени; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
приобретенные издания, книги и брошюры. Сроки начисления амортизационных отчислений устанавливаются до полного погашения стоимости основных средств и заканчиваются в
связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
При исчислении амортизационных отчислений существуют определенные ограничения. Например, приостанавливается начисление амортизационных отчислений в течение срока нахождения объектов основных средств на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, а также по основным средствам, переведенным тоже по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью не менее трех месяцев. Кроме этого начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств на срок, превышающий 12 месяцев.
Способы начисления амортизационных отчислений
Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов расчета амортизационных начислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
В российской практике учета амортизационных отчислений применение одного из названных способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полезного использования.
Известно, что все основные средства, за исключением земли, с течением времени изнашиваются. Этот процесс, называемый "справедливым износом", означает снижение стоимости активов по мере выполнения ими своих функций на предприятии. Как правило, большие счета расходов на ремонт оборудования обычно являются сигналом к необходимости замены активов. В бухгалтерии такое снижение стоимости обозначается термином "амортизация".
В зарубежных правилах бухгалтерского учета установлено, что на каждый отчетный год должны относиться не только соответствующие текущие расходы, но также и доля капитальных затрат предприятия. Такой способ обоснованно позволяет рассчитывать сумму прибыли за каждый отчетный год. При этом капитальные затраты, возникающие в результате износа основных средств, должны быть распределены на весь срок
службы активов, тогда балансовый отчет покажет правильную оценку основных средств за каждый год. Если этого не делать, то баланс не дает "истинной и справедливой оценки финансового положения" предприятия.
Существует несколько различных методов амортизации, используемых в деловой практике. Рассмотрим два наиболее распространенных -метод равномерного списания и метод уменьшающегося остатка.
Метод равномерного списания
По этому методу основные средства списываются в одной и той же сумме каждый год. Сумма ежегодных амортизационных отчислений (ADC -annual depreciation charge) рассчитывается по формуле:
ежегодные амортизационные отчисления (ADC) = (первоначальная стоимость активов -ликвидационная стоимость) : предполагаемый срок полезной службы.
Приведем пример. Допустим, первоначальная стоимость оборудования равна 15 ООО руб. Ликвидационная стоимость - 2 500 руб., а предполагаемый срок полезной службы 10 лет. Исходя из данных условий ежегодные амортизационные отчисления [(ADC) = (15 ООО руб. - 2 500 руб.) : :10] составят сумму в 1 250 руб.
Метод равномерного списания имеет два неоспоримых преимущества. Во-первых, система проста для понимания, во-вторых, расчеты несложны и дают высокую точность в исчислении остаточной стоимости, включаемой в балансовый отчет.
Этот метод не лишен недостатков. Общая сумма расходов, относимых на прибыль предприятия (амортизация + расходы на ремонт), с годами возрастает, потому что расходы на ремонт имеют тенденцию возрастать из-за старения основных средств, в то время как отчисления на амортизацию остаются неизменными.
Метод уменьшающегося остатка
Следуя этому методу, ежегодно списывают фиксированно уменьшающийся процент от стоимости основных средств. Используя условия примера, приведенные для демонстрации сути метода равномерного списания, допустим, что каждый год будет списываться 20% от уменьшающейся стоимости. В первые годы этот процент будет представлять довольно значительную сумму по сравнению с методом равномерного списания. Однако, несмотря на то что общая сумма списанной амор-
тизации в конечном счете остается одной и той же независимо от того, какой способ расчета выбран, применение метода уменьшающегося остатка позволяет каждый год уменьшать сумму списания.
Например, первоначальная стоимость оборудования составляет 20 000 руб.
1-й год - сумма амортизации 4 000 руб., остаточная стоимость - 16 000 руб.;
2-й год - сумма амортизации 3 200 руб. остаточная стоимость - 12 800 руб.
3-й год - сумма амортизации 2 560 руб., остаточная стоимость - 10 240 руб.
4-й год - сумма амортизации 2 048 руб., остаточная стоимость - 8 192 руб.
5-й год - сумма амортизации 1 638 руб., остаточная стоимость - 6 554 руб.
Используя метод уменьшающегося остатка, определяем, что полная амортизация данного оборудования произойдет за 40 лет.
Преимущество метода уменьшающегося остатка состоит в том, что если при эксплуатации учитывать затраты на ремонт и обслуживание, то общая сумма расходов, относимых на прибыль, более равномерно распределится по годам, поскольку увеличатся расходы на ремонт и, соответственно, уменьшатся амортизационные отчисления. В этом случае происходит увеличение срока амортизации, это делает применение данного метода совершенно абсурдным в силу того, что истечет срок полезного использования основных средств. Недостатком метода уменьшающегося остатка считается длительный амортизационный период.
Во втором и третьем заданиях экзаменационного билета необходимо произвести записи в Журнале учета начисления амортизации, касающиеся начисления амортизации (через счет "Резерв по амортизации"), и подготовить следующие счета в Главной бухгалтерской книге компании "Классический дизайн":
1. Счет "Резерв по амортизации транспортных средств для доставки товаров";
2. Счет "Резерв по амортизации мебели и специального оборудования для демонстрационного зала".
При этом в каждом из них должно быль указано:
сальдо п/п на 31 мая 1999 года;
амортизация, перенесенная на счет "Прибыли и убытки", за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года;
сальдо к/п на 31 мая 2000 года.
В связи с этим дадим пояснение относительно счета "Резерв по амортизации" и приведем примеры бухгалтерских проводок, отражающие процесс амортизации.
Бухгалтерские записи, отражающие процесс амортизации Ежегодные отчисления на амортизацию накапливаются на счете "Резерв по амортизации". На каждый вид основных средств имеется свой счет амортизационных резервов, например, "амортизационный резерв для транспортных средств". Счет амортизационных резервов может быть открыт и для каждой единицы отдельного вида основных средств.
Сумма ежегодно начисленной амортизации записывается по кредиту счета амортизационного резерва и дебетуется либо по счету прибылей и убытков, либо сначала по счету амортизации, а затем переносится на счет прибылей и убытков. В том случае, когда несколько видов основных средств амортизируются, амортизационные отчисления могут быть собраны вместе на счете амортизационных резервов, а потом общей суммой перенесены на счет прибылей и убытков. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.
Дебет: счет "Амортизационные отчисления" или счет "Прибыли и убытки" -
Кредит: счет "Резерв по амортизации" - на сумму ежегодной амортизации.
Дебет: счет "Прибыли и убытки" -Кредит: счет "Амортизационные отчисления" - на общую сумму ежегодной амортизации.
Необходимо обратить внимание на то, что счет основных средств остается неизменным, отражая стоимость основных средств. Бухгалтерская запись производится только в том случае, если приобретаются новые или продаются старые основные средства. При использовании этого метода бухгалтерского учета весьма легко определить стоимость всех основных средств, принадлежащих предприятию, а также накопленную сумму амортизации каждого вида основных средств для отражения в балансовом отчете.
В четвертом задании необходимо подготовить фрагмент Балансового отчета компании по состоянию на 31 мая 2000 года, показывающий первоначальную стоимость, накопленную амортизацию на дату составления баланса и остаточную стоимость по транспортным средствам для доставки товаров, мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала.
Балансовый отчет не охватывает какой-либо период времени, а является констатацией состояния финансового положения предприятия в какой-то определенный момент времени. В этом отношении он подобен предварительному балансу, поскольку предварительный баланс показывает остатки на различных счетах в конкретный момент времени. Балансовый отчет отражает прибыль, которая образовалась у предприятия в результате производственно-хозяйственной деятельности, активы и пассивы, а также накопленные резервы.
. Балансовый отчет может быть полезен ряду заинтересованных сторон:
управленческому персоналу; внешним кредиторам, банкирам; потенциальным инвесторам. Информация, которую они могут извлечь из балансового отчета предприятия, включает сведения:
о состоятельности и признаках банкротства; о стабильности финансового положения; о результатах сравнения с показателями более ранних периодов деятельности;
о результатах сравнения с показателями деятельности других аналогичных предприятий.
Порядок расположения активов и пассивов в балансовом отчете
Активы и пассивы могут быть представлены в балансовом отчете двумя способами:
в порядке убывания срока использования (долгосрочные активы размещаются в первую очередь);
в порядке убывания ликвидности (краткосрочные активы размещаются в первую очередь).
На сегодня обычной практикой является оформление статей балансового отчета в порядке убывания сроков использования. Прямой противоположностью этому правилу будет расположение статей в порядке убывания ликвидности. Одним возможным исключением в расположении статей баланса в порядке убывания срока использования может быть балансовый отчет банка.
Существуют различные виды активов и пассивов:
основные средства (активы долгосрочного использования);
оборотные средства (краткосрочные активы); капитал;
долгосрочные пассивы; текущие пассивы.
В балансовом отчете, составленном в порядке убывания сроков использования, активы и обязательства представлены следующим образом: Основные средства Гудвилл
Земля, здания и сооружения Машины и оборудование Мебель и принадлежности Автотранспортные средства Конторское оборудование Оборотные средства Товарно-материальные запасы Торговые дебиторы Авансированные платежи Банк Касса Капитал
Инвестиции, скорректированные с учетом прибыли или убытков, а также изъятого капитала Долгосрочные пассивы Ипотечные закладные Покупка товаров в рассрочку Частные займы Займы банка Текущие пассивы Торговые кредиторы Начисленные расходы Банковский овердрафт В практике бухгалтерского учета на основе международных стандартов существуют четыре различных формата составления балансового отчета - два горизонтальных и два вертикальных, подробная информация о которых дана в журнале Международный бухгалтерский учет", № 1, 2000 года. Однако следует отметить: какому бы формату ни было отдано предпочтение, необходимо соблюдать последовательность в составлении отчета.
Решение
Рассматриваемое экзаменационное задание состоит из трех пунктов.
а) Расчет величины годовой амортизации на финансовый год, заканчивающийся 31 мая 2000 года:
по транспортным средствам для доставки товаров с использованием прямолинейного метода начисления амортизации.
Величина годовой амортизации по одному транспортному средству
(30 000 - 2 500) : 5 = 5 500 руб.
Годовая амортизация по двум транспортным средствам за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года,
5 500 х 2 транспортных средства =11 000 руб.;
по мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала компании "Классический дизайн" с использованием метода уменьшающегося остатка начисления амортизации (табл. 1).
Величина годовой амортизации на финансовый год, заканчивающийся 31 мая 2000 года, по мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала компании "Классический дизайн" с использованием метода уменьшающегося остатка начисления амортизации равна
3 840 х 20% = 768 руб.
б) Записи в Журнале учета начисления амортизации с краткими пояснениями, касающиеся начисления амортизации (через счет "Резерв по амортизации") за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года (табл. 2).
в) Счета в Главной бухгалтерской книге компании "Классический дизайн" за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года (табл. 3):
1. Счет "Резерв по амортизации транспортных средств для доставки товаров";
2. Счет "Резерв по амортизации мебели и специального оборудования для демонстрационного зала".
г) Фрагмент Балансового отчета компании "Классический дизайн" по состоянию на 31 мая 2000 года, отражающий учет основных средств (табл. 4).
Таблица 1
Сумма годовой амортизации мебели и специального оборудования для демонстрационного зала компании "Классический дизайн"
№ п/п Показатели Сумма, руб.
1 Первоначальная стоимость на 1 октября 1996 года 7 500
2 Минус накопленная амортизация на 31 мая 1999 года 3 660
3 Остаточная стоимость на 31 мая 1999 года 3 840
Таблица 2
Журнал учета начисления амортизации основных средств компании "Классический дизайн"
№ п/п Дата Сведения об операциях Дебет, руб. Кредит, руб.
1 31.05.2000 Прибыли и убытки 11 000
Резерв по амортизации (Транспортные средства для доставки товаров) И 000
Амортизация транспортных средств для доставки товаров за финансовый год, заканчивающийся 31 мая 2000 года
2 31.05.2000 Прибыли и убытки 768
Резерв по амортизации (Мебель и специальное оборудование для демонстрационного зала) 768
Амортизация мебели и специальное оборудование для демонстрационного зала за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года
Таблица 3
Главная бухгалтерская книга компании "Классический дизайн"за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года
Дебет Счет "Резерв по амортизации транспортных средств для доставки товаров" Кредит
Дата Сведения об операции Сумма, руб. Дата Сведения об операции Сумма, руб.
31.05.2000 Баланс к/п 33 000 31.05.99 Баланс п/п 22 000
31.05.2000 Прибыли и убытки И 000
33 000 33 000
31.05.2000 Баланс п/п 33 000
Дебет Счет "Ре обо зерв по амортизации мебели и специального >удования для демонстрационного зала" Кредит
Дата Сведения об операции Сумма, руб. Дата Сведения об операции Сумма, руб.
31.05.2000 Баланс к/п 4 428 31.05.99 Баланс п/п 3 660
31.05.2000 Прибыли и убытки 768
4 428 4 428
31.05.2000 Баланс п/п 4 428
Таблица 4
Балансовый отчет компании "Классический дизайн"за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года
№ Основные Первоначальная Минус накопленная аморти- Остаточная
п/п средства стоимость, руб. зация на дату составления баланса, руб. стоимость, руб.
1 Транспортные средства доя доставки товаров 60 000 33 000 27 000
2 Мебель и специальное оборудование для демонстрационного зала 7 500 4 428 3 072
В итоге произведен расчет суммы годовой амортизации основных средств компании "Классический дизайн" на финансовый год, заканчивающийся 31 мая 2000 года:
по транспортным средствам для доставки товаров;
по мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала.
В Журнале учета начисления амортизации выполнены записи с краткими пояснениями, касающиеся начисления амортизации через счет "Резерв по амортизации", и подготовлены счета Главной бухгалтерской книги компании "Классический дизайн" за год, заканчивающийся 31 мая 2000 года:
счет "Резерв по амортизации транспортных средств для доставки товаров";
счет "Резерв по амортизации мебели и специального оборудования для демонстрационного зала".
Приведен фрагмент Балансового отчета компании "Классический дизайн" по состоянию на 31 мая 2000 года, показывающий первоначальную стоимость, накопленную амортизацию на дату составления баланса и остаточную стоимость по транспортным средствам для доставки товаров и мебели и специальному оборудованию для демонстрационного зала.
