CC BY
13
ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ
ЭКЗАМЕН МЕЖДУНАРОДНОЙ АССОЦИАЦИИ
БУХГАЛТЕРОВ
Л.А. Чалдаева,
доцент Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров
В российской и международной практике хозяйствования бухгалтерский учет основных средств и амортизационных отчислений, выбор способа их начислений относятся к одним из самых важных.
Условие примера
Фирма "Olga Rad", финансовый год которой заканчивается 30 ноября 2000 года, располагает следующими основными средствами.
Таблица
Характеристика основных средств фирмы "Olga Rad "
№ п/п Наименование основных средств Первоначальная стоимость, руб. Ликвидационная стоимость, руб. Срок службы (годы) Дата приобретения Норма амортизации по методу уменьшающегося остатка, %
1 Швейная машина (оборудование) 7 550 2 500 5 01.12.94 21
2 Стеллаж (имущество) 6 100 1 300 10 01.12.96 15
3 Автомобиль 20 630 5 400 4 01.12.97 31
4 Компьютер 10 750 1 500 3 01.12.98 43
5 Гладильная машина (оборудование) 4 900 1150 5 01.12.98 41
В год приобретения основных средств амортизация начисляется за полный год эксплуатации.
Задание
От Вас требуется:
1. Рассчитать сумму амортизации, которую следует отнести на счет прибылей и убытков на 30.11.98, на 30.11.99, на 30.11.2000, при условии, что бухгалтер фирмы "Olga Rad" при начислении амортизации использует метод равномерного списания;
2. Используя данные о норме амортизации, приведенные в таблице, рассчитайте сумму амортизационных отчислений, относимую на счет прибылей и убытков за год, заканчивающийся 30.11.2000, если при начислении амортизации используется метод уменьшающегося остатка.
Комментарий
По условию задания необходимо рассчитать сумму амортизации при начислении ее методом равномерного списания и методом умень-
шающегося остатка. В комментарии рассмотрим понятие амортизации и методы ее начисления, принятые в российской и зарубежной практике бухгалтерского учета.
Амортизация основных средств
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Амортизация - процесс постепенного перенесения стоимости основных средств по мере износа на производимую продукцию, превращения ее в денежную форму и накапливания финансовых ресурсов в целях последующего воспроизводства основных фондов (рис. 1).
Экономическая сущность амортизации находит свое выражение через денежное выражение стоимости основных средств, перенесенных на вновь созданный продукт.
Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.
Начисление амортизации осуществляется:
• по объектам основных средств, сданным в аренду, - арендодателем;
• по имуществу, предоставленному в пользование по договору лизинга, - лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора.
Если имеет место выбытие основных средств без передачи права собственности, например,
переход объектов в аренду, то они так и продолжают числиться на балансе у организации-собственника. При этом износ начисляется в установленном порядке. Однако, поскольку основные средства не участвуют в производственном процессе, то исчисленная сумма износа относится на финансовый результат. В том случае, если передача имущества в аренду осуществляется не как вид уставной деятельности, сумма арендной платы на протяжении всего срока, указанного в договоре аренды, включается в состав операционных доходов.
Сроки использования основных средств, размер арендной оплаты, условия их содержания и ремонта, изменения стоимости в результате работ капитального характера, а также расчеты с владельцами определяются договором аренды.
Расходы по выплате арендной платы и содержанию основных средств, используемых при производстве продукции и услуг, включаются организацией-арендатором в себестоимость продукции, работ и услуг. В состав основных средств у арендатора входят капитальные вложения в арендованные основные средства в том случае, если в договоре аренды предусмотрено отнесение затрат капитального характера на счет арендатора.
Что касается капитальных затрат на арендованные основные средства, подлежащие по истечении срока договора аренды передаче арендодателю, то на них начисляется амортизация ежемесячно арендатором в течение всего срока
Рис. 1. Закономерности воспроизводства основных средств и характеристика их оборота
аренды, исходя из установленных норм по объектам, на которые произведены указанные затраты.
Особо следует обратить внимание на тот факт, что амортизация не начисляется по объектам основных средств, поступившим на предприятие по договору дарения или безвозмездно. По основным средствам, которые приобретены с использованием бюджетных ассигнований, при исчислении амортизации в расчет принимается только стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.
В числе основных средств должны быть выделены объекты, стоимость которых не погашается. К ним относятся объекты:
• жилищного фонда;
• внешнего благоустройства;
• лесного хозяйства;
• дорожного хозяйства;
• специализированные сооружения судоходной обстановки;
• продуктивный скот;
• буйволы;
• волы и олени;
• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
Сроки начисления амортизационных отчислений устанавливаются до полного погашения стоимости основных средств и заканчиваются в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
При исчислении амортизационных отчислений существуют определенные ограничения. Например, приостанавливается начисление амортизационных отчислений в течение срока нахождения объектов основных средств на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, а также по основным средствам, переведенным тоже по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью не менее трех месяцев. Кроме того, начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств на срок, превышающий 12 месяцев.
В практике начисления амортизации основных средств существует понятие норма амортизации и срок полезного использования.
Норма амортизации является главным рычагом амортизационной политики государства. Посредством нормы амортизации регулируется скорость оборота основных фондов, интенсифицируется процесс их воспроизводства. В каж-
дый период развития экономики страны уровень норм не может быть одинаковым. По этой причине нормы амортизации периодически пересматриваются.
Норма амортизации представляет собой отношение годовой суммы амортизации к первоначальной стоимости средств труда, выраженное в процентах.
Уровень нормы амортизации определяется принятым нормативным сроком службы различных видов основных фондов. Выбор его величины обусловливается темпами и направлениями научно-технического прогресса, возможностями производственного аппарата и по выпуску новых видов техники, соотношениями между потребностями и ресурсами в различных видах основных средств. Расчеты сроков амортизации по конкретным видам основных фондов учитывают многие факторы, отражающие их специфические качества и назначение.
Основные фонды служат в течение нескольких лет и подлежат замене (возмещению) лишь по мере их физического или морального износа.
Под износом основных фондов понимается частичная или полная утрата ими потребительских свойств и стоимости как в процессе эксплуатации, так и при их бездействии. При этом, как известно, различают физический и моральный износ основных фондов.
Срок полезного использования основных средств
Срок полезного использования представляет собой период времени, в течение которого объект основных средств может приносить доход фирме или служить основным целям деятельности данной организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования объектов основных средств определяется непосредственно самой фирмой (рис. 2). В этом случае установление срока полезного использования объекта основных средств, при его отсутствии в технических условиях, стандартах, нормативных документах или справочной литературе, производится исходя из:
• ожидаемого срока эффективного использования этого объекта в соответствии с
Рис. 2. Показатели использования основных фондов
ожидаемой производительностью или мощностью применения;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (интенсивности загрузки, количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Способы начисления амортизационных
отчислений
Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов расчета амортизационных начислений:
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Применение одного из названных способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полезного использования.
Существует несколько методов амортизации, используемых в зарубежной бухгалтерской практике, рассмотрим два наиболее распространенных - метод равномерного списания (аналог российскому линейному методу) и метод уменьшающегося остатка.
Метод равномерного списания
Согласно этому методу стоимость основных средств каждый год списывается суммой одной и той же величины. Сумма ежегодных аморти-
зационных отчислений рассчитывается по формуле: ежегодные амортизационные отчисления = (первоначальная стоимость — ликвидационная стоимость): предполагаемый срок полезной службы основных средств.
Этот метод имеет определенные достоинства и недостатки. К его преимуществам относится, прежде всего, простота понимания сущности процесса амортизации и техники расчетов, кроме того, остаточная стоимость, включаемая в балансовый отчет, имеет достаточно точное значение.
Недостатком метода равномерного списания является то, что общая сумма расходов, относимых на прибыль предприятия (амортизация + ремонт), с годами возрастает, потому что затраты на ремонт имеют тенденцию возрастать из-за старения основных средств, в то время как отчисления на амортизацию остаются постоянными.
Метод уменьшающегося остатка
Сущность этого метода состоит в ежегодном списании фиксированно уменьшающегося процента от стоимости основных средств. В первые годы этот процент будет представлять более значительную сумму по сравнению с методом равномерного списания.
Хотя общая сумма списанной амортизации в конечном счете остается одной и той же независимо от того, какой выбран метод, при методе уменьшающегося остатка сумма списания уменьшается каждый год. Отсюда преимущества метода уменьшающегося остатка сводятся к тому, что общая сумма расходов на ремонт и обслуживание, выполняемых за счет прибыли, более равномерно распределяется по годам; поскольку увеличиваются расходы на ремонт, то уменьшаются амортизационные отчисления.
Кроме достоинств этот метод имеет и недостатки, которые сводятся к тому, что амортизационный процент трудно рассчитать, и к тому же некоторые основные средства имеют такой короткий срок полезного использования, а процент амортизации настолько высок, что становится абсурдным применение метода уменьшающегося остатка.
В зарубежной практике бухгалтерского учета большое значение отводится раскрытию информации об амортизационных отчислениях. Выполнение этого требования в Англии является обязательным в соответствии с Законом о
компаниях 1985 года, в котором, в частности, поясняется важность расчета и начисления амортизации и отражения ее в итоговых счетах.
Закон о компаниях гарантирует инвестору возможность получения всей необходимой информации для принятия разумного решения при инвестировании своих средств. Закон требует, чтобы основные средства показывались по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации на дату отчета. Таким образом, фактически можно сделать вывод о возрасте основных средств. Балансовые отчеты единоличных торговцев и товариществ обычно также указывают первоначальную стоимость, накопленную амортизацию и чистую балансовую стоимость основных средств.
Бухгалтерские записи, отражающие процесс амортизации
Ежегодные отчисления на амортизацию накапливаются на счете "Амортизационные резервы". На каждый вид основных средств имеется свой счет амортизационных резервов, например "Амортизационный резерв для транспортных средств". Счет амортизационных резервов может быть открыт и для каждой единицы отдельного вида основных средств.
Сумма ежегодно начисленной амортизации записывается по кредиту счета амортизационного резерва и дебетуется либо по счету прибылей и убытков, либо сначала по счету амортизации, а затем переносится на счет прибылей и убытков. В том случае, когда несколько видов основных средств амортизируются, то амортизационные отчисления могут быть собраны вместе на счете амортизационных резервов, а потом общей суммой перенесены на счет прибылей и убытков. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.
Дебет: "Счет амортизационных отчислений" или "Счет прибылей и убытков" -Кредит'. "Счет амортизационных резервов" - на сумму ежегодной амортизации. Дебет: "Счет прибылей и убытков" -Кредит: "Счет амортизационных отчислений" - на общую сумму ежегодной амортизации.
Необходимо обратить внимание, что счет основных средств остается неизменным, отражая стоимость основных средств. Бухгалтерская запись производится только в том случае, если приобретаются новые или продаются старые
основные средства. При использовании этого метода бухгалтерского учета весьма легко определить стоимость всех основных средств, принадлежащих предприятию, а также накопленную сумму амортизации на каждый вид или класс основных средств для последующего отражения в балансовом отчете.
Решение
Расчет суммы амортизации, относимой на счет прибылей и убытков, начисляемой методом равномерного списания
Сумма годовой амортизации - (первоначальная стоимость -ликвидационная стоимость): срок службы
Швейная машина 7 550- 2 500 : 5 1 010,00 за год
Стеллаж 6 100 - 1 300 : 10 480,00 за год
Автомобиль 20 630 - 5 400 :4 3 807,00 за год
Компьютер 10 750 -1 500 : 3 3 083,00 за год
Гладильная машина 4 900- 1 150 : 5 750,00 за год
Год, заканчивающийся 30.11.98
Оборудование (только швейная машина) 1 010,00
Имущество (стеллаж) 480,00
Автомобиль 3 807,00
Компьютер еще не приобретен 0
Итого годовая амортизация 5 297,00
Год, заканчивающийся 30.11.99
Оборудование
(швейная и гладильная машины) Имущество (стеллаж)
Автомобиль
Компьютер
Итого годовая амортизация
1 760,00
480,00 3 807,00 3 083,00
9 130,00
Год, заканчивающийся 30.11.2000
Оборудование (только гладильная машина) 750,00
Имущество (стеллаж) 480,00
Автомобиль 3 807,00
Компьютер 3 083,00
Итого годовая амортизация 8 120,00
Расчет суммы амортизации, относимой на счет прибылей и убытков, начисляемой методом уменьшающегося остатка
Швейная машина Первоначальная стоимость 01.12.94 7 550,00
21% 1 585,00 30.11.95
5 965,00
21% 21% 21%
21% 21%
1 252,70 30.11.96
4 712,30 989,60 30.11.97
3 722,70 781,76 30.11.98
2 940,93 617,60 30.11.99
2 323,34 487,90 30.11.2000
1 835,44
Амортизация за год, заканчивающийся 30 ноября 2000 г.
487,90
Стеллаж
Первоначальная стоимость 01.12.96 15%
15% 15%
15%
6 100,00 915,00
5 185,00 777,75 4 407,25 661,09 3 746,16 561,92 3 184,24
30.11.97
30.11.98
30.11.99
30.11.2000
Амортизация за год, заканчивающийся 30.11.2000
561,92
Автомобиль
Первоначальная стоимость 01.12.97 31%
31%
31%
Амортизация за год, заканчивающийся 30.11.2000
20 630,00 56 395,30 14 234,70 4 412,76 9 821,94 3 044,80 6 777,14
30.11.98
30.11.99
30.11.2000
3 044,80
Компьютер
Первоначальная стоимость 01.12.98 43%
43%
10 750,00 4 622,50 6 127,50 1 344,82 1 782,68
30.11.99
30.11.2000
Амортизация за год, заканчивающийся 30.11.2000
1 344.82
Гладильная машина Первоначальная стоимость 01.12.98
4 900,00
41%
41%
2 009,00 2891,00 1 185,31 1 705,69
30.11.99
30.11.2000
Амортизация за год, заканчивающийся 30.11.2000 Итого амортизация за год, заканчивающийся 30.11.2000
1 185,31 6 624,75
Таким образом, нами рассчитана сумма амортизации стоимости оборудования, относимая на счет прибылей и убытков на каждую из следующих дат:
30.11.98
30.11.99 30.11.2000
при условии, что бухгалтер фирмы "Olga Rad" при начислении амортизации использует метод равномерного списания и используя данные о норме амортизации, приведенные в таблице, рассчитана сумма амортизации, отнесенная на счет прибылей и убытков за год, заканчивающийся 30.11.2000, при начислении амортизации методом уменьшающегося остатка.
