CC BY
44
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ В ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
С.Н. ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации
Учет и раскрытие информации по обесценению активов, кроме запасов, отложенных налоговых требований по договорам подряда, активов, возникающих при использовании схем вознаграждения работникам или большинства финансовых активов, регламентирует МСФО 36 «Обесценение активов». Согласно ему в финансовой отчетности признается убыток от обесценения, если балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму. Он признается в отчете о прибылях и убытках. Если активы учитываются по себестоимости, исчисляется убыток от обесценения, по переоцененной (справедливой) стоимости — уменьшение от переоценки.
Возмещаемая стоимость представляет наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования.
Чистая продажная цена — сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными сторонами, желающими совершить эту операцию на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.
Затраты на выбытие — дополнительные затраты, прямо связанные с выбытием актива, кроме финансовых затрат и налога на прибыль.
Ценность использования представляет дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования. Она определяется на основе прогнозов потоков денежных средств и ставки дисконта до вычета налога, отражающей текущие рыночные оценки
временной стоимости денег и риски, характерные для этого актива.
Расчет возмещаемой стоимости должен проводиться по каждому активу в отдельности. Однако в некоторых случаях это не представляется возможным. Поэтому МСФО 36 требует, чтобы организация рассчитывала возмещаемую сумму для генерирующей единицы, к которой относится актив. Под генерирующей единицей понимается наименьшая определяемая группа активов, обеспечивающая поступление денежных средств, относительно независимых от притоков денежных средств от других активов или групп активов.
При составлении бухгалтерского баланса организация должна оценивать наличие признаков возможного обесценения активов. Эти признаки разделяются на внешние и внутренние. Внешними являются следующие:
1) в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;
2) наличие в текущем периоде или ожидание в будущем существенных изменений условий деятельности (технологических, рыночных, экономических, юридических) или изменений на рынке данного актива;
3) увеличение рыночных процентных ставок или других показателей в течение периода, которые повлияют на ставку дисконта актива и существенно уменьшат возмещаемую стоимость;
4) балансовая стоимость чистых активов больше рыночной капитализации.
Внутренними признаками возможного обесценения актива являются доказательства устаревания или физического повреждения актива, существенные изменения степени или способа использования актива в настоящем или будущем (прекращение или реструктуризация деятельности, ликвидация актива раньше запланированного срока и др.), свидетельство внутренней отчетности о худших результатах использования активов, чем планировалось, и др.
Возмещаемая сумма представляет наибольшую величину между чистой продажной стоимостью актива и его ценностью использования. При расчете возмещаемой суммы совсем не обязательно, да и не нужно, всегда определять и ту, и другую величины. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива (или генерирующей единицы), другая сумма не определяется и делается вывод об отсутствии уменьшения стоимости актива.
В некоторых случаях чистая продажная цена актива не может быть определена из-за отсутствия основы для надежной оценки. Тогда возмещаемая стоимость актива исчисляется в соответствии с ценностью его использования.
Чистой продажной ценой может быть:
1) цена в договоре купли-продажи в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, сторонами на общих условиях, скорректированная с учетом дополнительных затрат, прямо относящихся к выбытию этого актива;
2) рыночная цена (текущая цена покупателя или цена последней сделки, если между датами этой сделки и расчета чистой продажной цены не произошло существенных изменений экономических условий) за вычетом затрат на выбытие;
3) рыночная цена последних операций с аналогичными активами в рамках данной отрасли. Затратами на выбытие, исчисляемыми при
определении чистой продажной цены, являются затраты на юридическое обслуживание, гербовые сборы, затраты на демонтаж актива, затраты на предпродажную подготовку и другие, прямо относящиеся к выбытию активов.
Исчисление ценности использования актива включает следующие этапы: оценку будущих притоков (поступлений) и оттоков (выбытия) денежных средств от использования актива и
его ликвидации; применение ставки дисконта к будущим потокам денежных средств.
Оценка будущих потоков денежных средств от использования актива и его ликвидации должна основываться на разумных, подкрепленных доказательствами допущениях руководства относительно экономических условий срока полезной службы актива; на последних финансовых бюджетах (прогнозах) на пять лет, утвержденных руководством; на прогнозах до конца полезной службы актива. Последние оцениваются путем экстраполяции прогнозов потоков денежных средств, основанных на финансовых бюджетах (прогнозах), использующих темп роста последующих лет.
Оценки будущих потоков денежных средств включают прогнозы притоков денежных средств от использования актива, прогнозы оттоков (выбытия) денежных средств от использования актива (при доведении его до состояния, пригодного к использованию, при ремонтах и др.), чистые потоки денежных средств, которые прогнозируется получить (выплатить) при ликвидации актива в конце срока полезного использования. Причем будущие потоки денежных средств не включают притоков или оттоков денежных средств от финансовой деятельности, а также поступлений или выплат налога на прибыль.
Ставки дисконта отражают текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, присущих данному активу. Они равны норме прибыли инвесторам, если бы они предпочли инвестиции, имеющие величину, временную и рисковую структуру, эквивалентные данному активу. Ставки дисконта являются ставками до вычета дохода.
Если ставка данного актива не может быть получена на рынке, компания использует заменители. Они необходимы для расчета рыночной оценки временной стоимости денег до окончания срока полезной службы актива и риски отличий будущих потоков денежных средств по величине и времени от оценочных величин.
Для этого компания может использовать ставки средневзвешенной стоимости капитала компании; предполагаемую ставку кредитования компании; прочие рыночные ставки кредитования.
Эти ставки могут корректироваться для отражения способа оценки рынком специфических рисков и рисков, не относящихся к прогнозиру-
емым потокам денежных средств. Кроме того, в соответствии с МСФО 36 следует учитывать риски страны, валютный риск, ценовой риск, риск потока денежных средств.
В том случае, если исчисленная возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балансовой стоимости, она должна уменьшаться до возмещаемой величины. Подобное уменьшение рассматривается стандартом как убыток от обесценения. Он должен немедленно отражаться в отчете о прибылях и убытках как расход. Исключением является случай, когда согласно другому стандарту (например, МСФО 16 "Основные средства"), актив учитывается по переоцененной стоимости, а убыток от обесценения переоцененного актива учитывается как уменьшение переоценки и уменьшает добавочный капитал от переоценки данного актива на сумму, не превышающую величины добавочного капитала от его переоценки.
В некоторых случаях невозможно оценить возмещаемую величину для отдельного актива. Это может быть, когда ценность использования актива не может оцениваться как близкая по значению к его чистой цене или когда актив не производит притоков денежных средств, не зависящих от денежных потоков других активов. Тогда ценность использования и возмещаемая стоимость определяются для генерирующей единицы, которой принадлежит актив. Например, частную железную дорогу, которая принадлежит угольной шахте и используется только для угледобывающей деятельности, можно оценить (определить ценность использования) только как составной элемент генерирующей единицы, которой является шахта в целом.
Деловая репутация фирмы, возникающая при ее приобретении, не генерирует потоков денежных средств, и возмещаемая величина деловой репутации как отдельного актива не может быть определена. При наличии признаков, свидетельствующих о возможном обесценении деловой репутации, возмещаемая величина определяется для генерирующей единицы, которой принадлежит деловая репутация фирмы.
Если балансовая стоимость деловой репутации может быть распределена на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу, компания должна применять сверку "снизу-вверх". Суть этой сверки состоит в том, что сравнивается возмещаемая величина гене-
рирующей единицы с ее балансовой стоимостью, включающей балансовую стоимость распределенной деловой репутации, и признается убыток от обесценения.
Если при проведении проверки "снизу-вверх" не удалось распределить балансовой стоимости деловой репутации на генерирующую единицу, то проводится проверка "сверху-вниз". Для этого определяется наименьшая генерирующая единица, которая включает рассматриваемую генерирующую единицу и к которой может быть отнесена сумма деловой репутации (более крупная генерирующая единица), сравнивается возмещаемая сумма более крупной генерирующей единицы с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость деловой репутации) и признается убыток от обесценения.
Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы только тогда, когда возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости. Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов генерирующей единицы первоначально на деловую репутацию, а затем на другие активы пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в генерирующую единицу. При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из следующих величин: чистой продажной цены; ценности использования; нуля.
В противном случае сумма убытка от обесценения распределяется пропорционально на другие активы.
В последующих отчетных периодах компания должна оценивать реальность убытка от обесценения на каждую дату составления баланса, поскольку его величина может уменьшаться. Уменьшение убытка от обесценения возможно при наличии следующей информации:
1) о значительном увеличении рыночной стоимости актива в течение периода;
2) о существенных положительных изменениях условий работы компании (технологических, рыночных, экономических, юридических), которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем;
3) об уменьшении в течение отчетного периода рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыли на инвестиции,
которые существенно увеличат возмещаемую стоимость актива;
4) о существенных положительных изменениях в течение отчетного периода или ближайшем будущем в степени и способе использования актива (например, капитальные затраты, улучшающие технические характеристики актива);
5) данные внутренней отчетности, свидетельствующие об улучшении экономических показателей актива.
При действии представленных выше показателей и использовании принципа существенности убыток от обесценения актива должен быть компенсирован. Балансовая стоимость актива увеличивается до возмещаемой суммы и, согласно МСФО 36, является возвратом убытка от обесценения.
Возврат убытка от обесценения представляет увеличение служебного потенциала актива, которое должно быть показано в финансовой отчетности как изменение в оценках. К изменениям в оценках относятся изменения в основе возмещаемой суммы, а именно: чистой продажной цены или ценности использования. Если возмещаемая сумма основывалась на чистой продажной цене, производят изменения в оценке компонентов чистой продажной цены, если на ценности использования — изменения в величине (распределении во времени) будущих потоков денежных средств или в ставке дисконта. Причем балансовая стоимость актива, увеличенная за счет возврата убытка от обесценения, не должна превышать балансовой стоимости актива (без учета амортизации) до обесценения.
Возврат убытка от обесценения немедленно признается в отчете о прибылях и убытках как прибыль. Если имеет место возврат убытка от
обесценения по переоцененному активу, кредитуется счет собственного капитала как результат переоценки и признается в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли.
Возврат убытка от обесценения для генерирующей единицы и увеличение балансовой стоимости входящих в нее активов (кроме деловой репутации) происходит путем его распределения пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в генерирующую единицу, а затем - деловой репутации. Причем убыток от обесценения деловой репутации, как правило, не должен возвращаться в последующем периоде, за исключением убытка от обесценения в результате внешнего события чрезвычайного характера, повторения которого не ожидается, и если не происходят внешние события, компенсирующие его эффект.
В финансовой отчетности за период должны раскрываться следующие данные: суммы убытков от обесценения в отчете о прибылях и убытках и статьи отчета, куда они включены; суммы возврата убытков от обесценения в отчете о прибылях и убытках и статьи, где они отражены; суммы убытков от обесценения по счету собственного капитала; суммы возврата этих убытков по счету собственного капитала.
Кроме того, если убыток от обесценения является величиной, существенной для финансовой отчетности компании, она должна раскрывать события и обстоятельства, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения, как исчислялась возмещаемая стоимость актива (по чистой продажной цене или ценности использования), основу для расчета чистой продажной цены, ставку дисконта для расчета ценности использования актива (генерирующей единицы).
