CC BY
33
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.37
ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКИ ПРИ ПРОВЕРКЕ АКТИВОВ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ
Н. В. МАЛИНОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики
E-mail: nvmali@mail. ru Российский университет дружбы народов
Вопросы, связанные с первоначальной оценкой активов, их последующей оценкой, обесценением, становятся особенно актуальными в условиях нестабильности мировой экономики. В статье рассмотрены действующие в международной практике подходы к учету обесценения активов, которые могут быть использованы российскими организациями при оценке активов в процессе подготовки финансовой отчетности.
Ключевые слова: обесценение активов, ценность использования, справедливая стоимость, возмещаемая стоимость, генерирующая единица.
В опросы, связанные с первоначальной оценкой активов, их последующей оценкой, обесценением, становятся особенно актуальными в условиях нестабильности мировой экономики. От того, насколько достоверно будут оценены активы и обязательства, зависит не только «качество» бухгалтерского баланса, но и величина прибыли организации.
Правила формирования информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. В соответствии с ПБУ 6/01
при первоначальном признании основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Последующая оценка основных средств возможна по первоначальной стоимости или текущей (восстановительной стоимости). Возможность тестирования основных средств на предмет обесценения ПБУ 6/01 не предусмотрена.
В отношении нематериальных активов правила формирования информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Аналогично основным средствам первоначальная оценка нематериальных активов производится по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия к бухгалтерскому учету. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Причем оценка нематериальных активов по текущей рыночной стоимости должна определяться исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Порядок выявления случаев обесценения нематериальных
активов непосредственно в ПБУ 14/2007 не определен, а предусмотрена возможность проводить проверку обесценения нематериальных активов в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Для российского бизнеса 2011 г. ознаменовался важным событием. Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» введены в действие на территории Российской Федерации 37 МСФО и 26 Разъяснений МСФО. Тексты МСФО опубликованы в журнале «Бухгалтерский учет», а также размещены на официальном сайте Минфина России. Таким образом, начиная с отчетности за 2012 отчетный год, все российские кредитные и страховые организации обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Все остальные организации применяют МСФО в объеме, определенном положениями по бухгалтерскому учету.
Вопросу обесценения основных средств и нематериальных активов в международной практике посвящен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», в котором даны определения основных понятий, используемых в стандарте; приведен перечень внутренних и внешних признаков, указывающих на обесценение активов; определен порядок признания и оценки убытка от обесценения активов.
Остановимся на некоторых положениях МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», знание которых поможет организации провести проверку активов на обесценение.
Исходя из принципа осмотрительности, который необходимо соблюдать при подготовке финансовой отчетности по МСФО, оценка актива в балансе должна отражать ту экономическую выгоду, которая будет получена от него в будущем. Получение экономической выгоды в будущем возможно одним из следующих способов: использованием актива по назначению или его продажей.
Использование актива по назначению означает ценность использования, которая определяется как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от использования актива. Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
• оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
• применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.
Оценка будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива должна строиться на прогнозной основе исходя из самых последних прогнозных оценок для периодов максимальной продолжительности — 5 лет. При использовании прогнозов потоков денежных средств, основанных на прогнозных оценках за период продолжительностью более 5 лет, организация должна подтвердить надежность этих прогнозов. Потоки денежных средств включают:
• притоки денежных средств от продолжающегося использования актива;
• оттоки денежных средств, которые необходимы для генерирования притоков денежных средств от продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на подготовку актива к использованию) и которые могут быть прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив;
• чистые потоки денежных средств (при наличии таковых), получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива.
Ставка дисконтирования — это ставка, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу, применяемая до вычета налога на прибыль к потокам денежных средств, на которые не производилась корректировка при оценке будущих потоков денежных средств. Выбор ставки дисконтирования является наиболее важным и в то же время наиболее сложным вопросом при проверке активов на обесценение. В качестве начальной точки при определении ставки дисконтирования может быть использована средневзвешенная стоимость капитала (WACC) или рыночные ставки кредитования. В дальнейшем соответствующая ставка дисконтирования должна быть скорректирована с тем, чтобы:
• отражать конкретные риски, связанные с прогнозируемыми денежными потоками в связи
с продолжающимся использованием актива (например, страновые, валютные и ценовые риски);
• исключить те риски, которые не имеют отношения к расчетной оценке потока денежных средств актива или с учетом которых расчетная оценка потоков денежных средств уже скорректирована.
Выгода, которая может быть получена от продажи актива, представляет собой справедливую стоимость актива за вычетом затрат на его продажу. Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, скорректированная с учетом затрат на продажу.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу может быть также определена как текущая цена покупателя за вычетом затрат на продажу или цена самой последней сделки (при наличии активного рынка). Однако договор о продаже или активный рынок для актива могут отсутствовать. В этом случае чистая справедливая стоимость определяется на основе имеющейся в наличии достоверной информации, отражающей ту сумму, которую организация может получить на отчетную дату от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат на продажу. Примерами затрат на продажу являются:
— расходы на юридическое сопровождение сделки;
— государственные пошлины, иные сборы, а также налоги, связанные с продажей актива;
— затраты на демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.
Для того чтобы определить максимально возможную выгоду, которую можно получить от актива и которая в стандарте названа как возмещаемая стоимость, надо выбрать наибольшую из двух величин — ценность использования актива и его справедливую стоимость за вычетом затрат на его продажу.
Однако не во всех случаях необходимо определять и справедливую стоимость актива за вычетом
затрат на продажу, и ценность его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась и нет необходимости в оценке другой суммы. Актив считается обесценившимся только тогда, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму. В этом случае необходимо уменьшить балансовую стоимость до возмещаемой стоимости. Это уменьшение (или превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью) и будет убытком от обесценения.
На возможность наличия убытка от обесценения актива могут указывать следующие внешние признаки:
• в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать, исходя из нормальных условий его использования;
• произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив, отрицательно влияющие на положение организации;
• в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.
В МСФО (IAS) 36 перечислены некоторые внутренние признаки, указывающие на возможность обесценения активов, такие как:
• признаки устаревания или физического повреждения актива;
• изменения в степени или способе использования актива, которые произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем.
К числу таких изменений относятся: — простой актива;
— планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив;
— планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива с неопределенного на определенный;
—внутренняя отчетность, которая показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых изначально;
— некоторые другие.
Некоторые виды активов, например нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению, даже при отсутствии признаков, указывающих на обесценение, МСФО (IAS) 36 требует ежегодно тестировать на обесценение. Тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода, при условии, что он проводится ежегодно в одно и то же время.
При наличии признаков обесценения необходимо определить возмещаемую стоимость для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив.
Под генерирующей единицей актива понимается наименьшая группа активов, которая включает данный актив и которая создает притоки денежных средств от продолжающегося использования, в значительной степени не зависящие от притоков денежных средств, производимых другими активами или группами активов. В качестве генерирующей единицы может выступать структурное подразделение организации, производящее отдельный законченный продукт. Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или групп активов последовательно из периода в период исходя из профессионального суждения. В случае тестирования на обесценение генерирующей единицы, кроме определения ее возмещаемой стоимости, необходимо также определить и ее балансовую стоимость. Балансовая стоимость генерирующей единицы включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки
денежных средств, используемых при определении ценности использования генерирующей единицы. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости генерирующей единицы позволит выявить, есть убыток от обесценения или нет.
Выявленный убыток от обесценения отдельных активов (генерирующей единицы) необходимо отразить в финансовой отчетности. Убыток от обесценения активов, учитываемых по первоначальной стоимости, подлежит признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках в качестве прочих расходов. Убыток от обесценения активов, учитываемых по переоцененной стоимости, относится на уменьшения добавочного капитала (резерва переоценки). Если ранее сформированного резерва переоценки недостаточно для покрытия убытка от обесценения актива, то величина превышения подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках в качестве прочих расходов.
Учитывая, что в отличие от международной практики ПБУ 14/2007 предусматривает амортизацию приобретенной деловой репутации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), вопросы, связанные с тестированием деловой репутации на обесценение, в данной статье не рассматриваются.
Применение вышеизложенного порядка проведения проверки на обесценение позволит организации обеспечить уверенность в том, что нематериальные активы не отражены в финансовой отчетности по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов». URL: http://www. ifrs. org.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) : приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
