CC BY
93
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОЦЕДУРЫ ОБЕСЦЕНЕНИЯ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТОМ IAS 36
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент Российский университет Дружбы народов
Одним из важнейших международных стандартов, в котором устанавливаются правила учета обесценения основных средств, нематериальных активов, дебиторской задолженности и некоторых других активов, является IAS 36.
Цель МСФО (IAS) 36 заключается в установлении процедур, применяемых организацией для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива. Эта величина является убытком от обесценения.
Международные стандарты требуют, чтобы при подготовке финансовой отчетности активы и обязательства оценивались с учетом принципа осмотрительности, а именно: активы компании не должны быть завышены, а обязательства — занижены. Стандарт IAS 36 обеспечивает выполнимость данного принципа. Учет обесценения активов производится в соответствии с МСФО (IAS) 36, кроме
запасов; активов, возникающих из договоров на строительство; отложенных налоговых активов; активов, возникающих из вознаграждений работникам; финансовых активов; инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости; биологических активов; активов, возникающих из договорных прав страховщика и долгосрочных активов для продажи.
Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, т. е. проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений: балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.
Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо либо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости, либо признать убыток от обесценения в размере разности балансовой стоимости актива и его возмещаемой стоимости. Расчет убытка от обесценения показан в следующей таблице.
I на обесценение
(в долл. США)
№ п/п Выбор наибольшей из сумм (определение возмещаемой суммы) Выбор наименьшей из сумм (определение убытка от обесценения) Убыток от обесценения (наличие убытка от обесценения) ст. 4, 3
Ценность использования (ЦИ) Чистая продажная цена актива (ЧПЦ) Возмещаемая сумма (ВС) Балансовая стоимость (БС)
1 1 700 1 950 1 950 2 050 100
2 1 750 1 800 1 800 2 050 250
3 1 800 2 100 2 100 2 050 Нет убытка от обесценения
Из таблицы видно, что при определенном состоянии рынка или производства возникают колебания таких видов оценки, как ценности от использования и чистой продажной цены актива. Балансовая стоимость остается неизменной, так как она определяется исходя из исторической стоимости.
Отражение убытка от обесценения в учете оформляется следующей проводкой: Д-т «Убыток от обесценения» Кр-т «Основное средство» или Кр-т «Нематериальный актив».
Убыток от обесценения должен быть признан как расход в отчете о совокупных доходах. Если убыток от обесценения покрывался за счет резерва переоценки, то снижение стоимости должно относиться на резерв переоценки.
Для определения ценности от использования того или иного актива необходимо определить будущие доходы, которые компания предполагает получить при использовании актива, и те расходы, которые будут возникать при эксплуатации данного актива. Поскольку не всегда возможно эти величины рассчитать заранее, применяется такое понятие, как «генерирующая единица». Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов.
В качестве примера ЕГДС можно привести автопарк, состоящий из легковых такси, микроавтобусов и летних трамвайчиков. Генерирующей единицей может быть парк всех легковых так-
си либо парк любого другого вида транспорта, с которого возможно определить генерируемую (вырабатываемую) выручку.
Рассмотрим пример, иллюстрирующий практическое применение понятия «генерирующая единица», а также сущность дисконтирования будущих экономических выгод от применения того или иного основного средства.
Пример 1
Организация имеет в наличии производственное оборудование, приобретенное в конце 2006 г. Данное оборудование будет эксплуатироваться в цехе, относительно которого можно определить получаемую выручку. Ожидаемые выручка и затраты с единицы данного оборудования представлены в столбцах 4 и 5 таблицы. Срок полезного использования составляет 5 лет. На конец 2006 г. осуществляется расчет ценности от использования оборудования. Ставка дисконтирования 11 %.
В таблице представлен расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений с применением коэффициента дисконтирования, определяемого по формуле:
1
р=¥1т'
где: р — коэффициент дисконтирования;
i — ставка дисконтирования;
п — количество лет.
Из таблицы видно, что дисконтированная стоимость в 2011 г. составит 210,5205 тыс. долл. Практический подсчет ожидаемых выручки и затрат возможен лишь при определении генерирующей единицы. В данном примере генерирующей единицей будет являться цех, в котором установлено оборудование, посредством определения удельного веса данного оборудования в общей выручке цеха.
Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений
(в тыс. долл. США)
Год Ожидаемая Ожидаемые ЧДП* Коэффициент Дисконтированная стои-
п/п выручка*** затраты*** ст. 2, 3 дисконтирования, Р** мость (ДС) ст. 4, 5
1 2 3 4 5 6 7
Первый 2007 250 200 50 0,90090 45,0450
Второй 2008 320 240 80 0,81162 64,9296
Третий 2009 240 180 60 0,73119 43,8714
Четвертый 2010 180 130 50 0,65873 32,9365
Пятый 2011 150 110 40 0,59345 23,7380
Итого 1 140 860 280 210,5205
* ЧДП — чистые денежные поступления.
** Коэффициенты дисконтирования берутся из таблицы дисконтирования текущей цены исходя из заданной ставки и срока полезного использования.
*** Ожидаемые выручка и затраты определяются исходя из удельного веса данного оборудования в выручке, получаемой данным цехом.
Если проверка на обесценение выполняется в отношении группы активов, т. е. единицы, генерирующей денежные средства, убыток от обесценения определяется подобно расчету убытка от обесценения отдельного актива. Однако при этом возникает необходимость в распределении полученного убытка между всеми активами единицы.
В рамках ЕГДС убыток от обесценения должен распределяться строго в следующем порядке:
— на активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости — повреждение, утрата;
— на гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан);
— на все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости, при этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость.
Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.
Распределение убытка от обесценения при уменьшении балансовой стоимости активов производится в следующей очередности:
— сначала для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу;
— затем для уменьшения других активов пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы.
Компания не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего из следующих значений:
— его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению);
— его ценности использования (если она поддается определению);
— нуля.
Проиллюстрируем порядок распределения ЕГДС при наличии у компании сегментов.
Пример 2
Компания АВ является дочерней компанией А, в свою очередь компания АВ имеет два операционных сегмента АВС и АВЕ. Гудвилл группы компании А, относящийся к компании АВ, составил 620 долл. США, чистые активы АВ оцениваются в 3 500 долл. США. Несмотря на то, что справедливая стоимость АВ превышает ее балансовую стоимость, компания А потребовала признать убыток от обесценения, так как
имелась информация о том, что возмещаемая сумма АВЕ составила 800 долл. США.
Вследствие этого гудвилл подлежит распределению на сегменты (см. таблицу).
(долл. США)
Перечень компаний и сегментов Балансовая стоимость Гудвилл компании А и его распределение по сегментам Всего
АВ 3 500 620 4 120
Сегменты:
АВС 1 200 420 1 620
АВЕ 900 200 1 100
Итого сегменты 2 100 620 2 720
Убыток от обесценения компании АВ составит 300 долл. США (1 100 — 800).
Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы, если возмещаемая сумма данной единицы меньше ее балансовой стоимости. Данное правило распределения в рамках единицы, генерирующей денежные средства, проиллюстрировано на следующем примере.
Пример 3
Компания Estimation 1 апреля 2008 г. купила компанию Sea, которая владела парком морских прогулочных катеров и приморской территорией для причала. Справедливая стоимость активов компании Loss на дату приобретения составила:
(тыс. долл. США) 450
2 300
3 800
1 050 (по справедливой цене) 1 200 (по справедливой цене) 8 800
1 мая 2008 г. пароход с аквариумом был поврежден о местные рифы и восстановлению не подлежит. Из-за снижения числа пассажиров убыток от обесценения компании Sea составил 3 600 000 долл.
В связи с оттоком туристов по причине случившегося резко сократились доходы компании, ее ценность использования на 1 июля 2008 г. была пересчитана и составила 3 700 000 долл. В этот же день компания получила предложение о покупке земли и парома за 2 707 000 долл.
Требуется определить убытки от обесценения и рассчитать стоимость каждого актива компании Sea по состоянию на 1 мая и 1 июля 2008 г.
При распределении убытка от обесценения на 01.05.2008 стоимость парохода с аквариумом равна нулю, гудвилл списывается полностью, а оставшаяся
Внутренний гудвилл Лицензия на 5 лет Земля и паром Пароход с аквариумом Пароход 2-палубный Стоимость покупки
(долл. США)
Активы Стоимость на 01.04.2008 Обесценение от 01.05.2008 (первая уценка) Стоимость на 01.07.2008 (до уценки) ст. 2, 3 Обесценение от 01.07.2008 (вторая уценка) Стоимость на 01.07.2008 (после уценки) ст. 4, 5
Внутренний гудвилл 450 (450) 0 0 0
Лицензия 2 300 (662) 1 638 (986) 652
Земля и паром 3 800 (1 093) 2 707 0 2 707
Пароход с аквариумом 1 050 (1 050) 0 0 0
Пароход 2-палубный 1 200 (345) 855 (514) 341
Итого 8 800 (3 600) 5 200 (1 500) 3 700
часть обесценения 3 150 тыс. долл. пропорционально делится между остальными активами.
При распределении убытка от обесценения на 01.07.2008 земля и паром не переоцениваются, так как их рыночная цена не упала, а убыток от обесценения делится в равных долях между оставшимися двумя активами.
Обесценение лицензии: 1 500 / (1 638 + 855) х 1 638 = 986 тыс. долл.
Обесценение парохода 2-палубного: 1 500 / (1 638 + 855) х 855 = 514 тыс. долл.
Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию (восстановлению), если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В таком случае балансовая стоимость актива подлежит увеличению до его возмещаемой суммы. Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения.
Активы должны проходить ежегодное тестирование на обесценение. Стандарт IAS 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.
Внешние признаки обесценения активов следующие:
— рыночная стоимость актива снизилась намного больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации (характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике);
— произошли или очевидно, что произойдут существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании (внедрение
конкурентами новых, более совершенных и экономичных технологий);
— выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций. Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения;
— балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.
Под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании является индикатором того, как рынок оценивает данную компанию.
В числе внутренних признаков обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:
— признаки морального устаревания актива;
— повреждения или утрата (кража) актива;
— изменения характера использования актива, которые негативно повлияли или повлияют на потоки денежных средств от актива;
—установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;
— изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально. Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.
Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе
до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере, равном разнице балансовой стоимости актива и его возмещаемой стоимости.
Убыток от обесценения актива признается в отчете о совокупных доходах немедленно в полном объеме за исключением следующего случая. Если ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»), в отчете о прибыли периода признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой. При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.
Дооценка внеоборотных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В таком случае при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о совокупных доходах.
Стандарт IAS 36 не дает однозначных указаний относительно учета корректировки балансовой стоимости актива. Проводка по кредиту обычно осуществляется по счету обесценения, который по сути похож на счет накопленного износа. Для целей предоставления отчетности та же сумма зачитывается относительно первоначальной стоимости актива.
Учет убытка от обесценения актива на счете обесценения необходим, так как накопленный убыток от обесценения может быть восстановлен в дальнейшем.
На каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов уменьшился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли следующие события:
— рыночная стоимость актива значительно выросла;
— произошли или очевидно, что произойдут существенные положительные изменения среды, в которой работает компания;
— снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций;
— данные внутренней отчетности доказывают, что текущие или будущие результаты исполь-
зования актива оказываются много лучше, чем ожидаемые изначально.
При наличии таких признаков компания должна определить возмещаемую стоимость активов (или ЕГДС). Возмещаемая стоимость определяется стандартным образом. Балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не оказалась больше его балансовой стоимости (без учета накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения.
Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о совокупных доходах текущего периода за исключением случаев, когда активы учитываются по переоцененной стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала в «Резерв переоценки». Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом: (Скорректированная балансовая стоимость — Ликвидационная стоимость) / Оставшийся срок полезной службы актива.
Для единицы, генерирующей денежные средства, возвращенный убыток от обесценения должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не подлежит. При восстановлении убытка от обесценения каждого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная балансовая стоимость не превысила наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.
В финансовой отчетности дополнительно компания должна раскрывать:
— по каждому классу активов сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о совокупных доходах в течение периода;
— статьи отчета, в которых отражаются убытки от обесценения по переоцененным активам, признанные на счете собственного капитала.
В Российской Федерации отсутствует подобный стандарт по обязательному проведению оценки на обесценение. Сократить подобное различие международных и российских стандартов позволяет выбор в учетной политике условий ежегодной переоценки внеоборотных активов. Вместе с тем, отсутствие в настоящий момент в российском законодательстве обязательного условия переоценки активов является одним из существенных различий отечественного учета и международных стандартов и снижает прозрачность российской отчетности, т. е. отражение в ней реального состояния дел.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
4. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. Москва, Аскери-АССА, 2009. 1051 с.
5. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Проспект, 2008. 416 с.
