Признание и измерение убытков отобесценения отдельныхактивов в соответствии с МБС (IAS) 36 Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

признание и измерение убытков от обесценения отдельных активов в соответствии с МБс (IAS) 36

Л. И. КУЛИКОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler. ru Казанский государственный финансово-экономический институт

В статье рассматривается процедура тестирования отдельного актива на предмет обесценения, установленная МБС (IAS) 36 «Обесценение активов». Особое внимание уделяется рассмотрению признаков обесценения актива, вопросам определения возмещаемой суммы актива, его справедливой стоимости и ценности от использования. Рассматривается порядок определения убытка от обесценения актива и отражения его в финансовой отчетности.

Ключевые слова: актив, обесценение, убыток, международные стандарты.

В международном бухгалтерском стандарте IAS 36 «Обесценение активов» признание и измерение убытков от обесценения рассматривается в трех направлениях: в отношении отдельных активов, в отношении единицы, генерирующей денежные потоки (включая корпоративные активы), в отношении деловой репутации. В данной статье рассматривается обесценение отдельных активов.

Определение обесценившегося актива. В МБС (IAS) 36 приводится следующее определение: «Актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму».

Балансовая стоимость — сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

Ценность от использования актива — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива.

Пример 1

Балансовая стоимость станка составляет 25 000 долл. США, справедливая стоимость станка — 15 000 долл., ценность от использования (определена с учетом будущих денежных поступлений исходя из ставки дисконтирования) — 21 000 долл.

В данном случае речь идет об обесценении станка, поскольку его балансовая стоимость (25 000 долл.) превышает возмещаемую сумму (21 000 долл. — наибольшую из двух значений: справедливой стоимости и ценности от использования).

Следует отметить, что выявление возможного обесценения переоцененного актива зависит от метода, примененного для определения его справедливой стоимости. Порядок выявления

Обесценение для переоцененного актива согласно МБС (IAS) 36

Определение справедливой стоимости

Справедливой стоимостью актива является его рыночная стоимость

Справедливая стоимость актива определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости

Выявление обесценения актива

Единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу являются прямые дополнительные затраты на выбытие актива

Переоцененная величина (справедливая стоимость) может быть больше или меньше возмещаемой суммы актива. Поэтому после переоценки выявляются признаки возможного обесценения актива

Рис. 1. Порядок выявления обесценения для переоцененного актива согласно МБС (IAS) 36

обесценения для переоцененного актива представлен на рис. 1.

Если справедливой стоимостью актива является его рыночная стоимость, то необходимо принять во внимание прямые дополнительные затраты на выбытие актива. В связи с этим становится важным определение существенности этих затрат. В том случае, если затраты на выбытие несущественны, то маловероятно, что стоимость переоцененного актива уменьшилась, поэтому нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. В противном случае справедливая стоимость переоцененного актива за вычетом затрат на продажу будет обязательно ниже его справедливой стоимости. В результате переоцененный актив

считается обесценившимся, если ценность его использования меньше, чем его переоцененная величина (т. е. справедливая стоимость). Пример 2

Организация имеет два станка, справедливая стоимость которых определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости. Справедливая (балансовая) стоимость станков составляет 100 000 долл. Предполагаемые затраты на выбытие первого станка существенны и составляют 20 000 долл.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу этого станка будет равна 80 000 долл. (100 000 — 20 000). Ценность от использования станка составляет 70 000 долл. В этом случае возмещаемой суммой станка будет являться справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (80 000 долл.), следовательно, убыток от обесценения станка составит 20 000 долл. (100 000 — 80 000).

Затраты на выбытие второго станка несущественные и составляют 1 000 долл. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу этого станка будет равна 99 000 долл. (100 000 — 1 000). В этом случае нет необходимости оценивать возмещаемую сумму станка.

Признаки обесценения актива и их выявление.

Организация обязана на конец отчетного периода выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. В процессе выявления признаков возможного обесценения актива организация обязана рассмотреть как внешние, так и внутренние источники информации (табл. 1, 2).

Признаки возможного обесценения актива (внешние источники информации)

Таблица 1

Источник информации Пример

В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было бы ожидать по прошествии времени или нормального использования Компания «Альфа» имеет технологическое оборудование со сроком использования 10 лет. Через два года использования оборудования его рыночная стоимость существенно уменьшилась

Существенные изменения, имевшие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив Компания «Альфа» имеет металлургический завод, на котором используются доменные печи. Конкурент компании «Альфа» — компания «Сигма» — объявила о том, что она намерена использовать новые доменные печи и новую технологию производства стали. Это является признаком возможного обесценения доменных печей компании «Альфа»

Окончание табл. 1

Источник информации Пример

В течение определенного периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая применяется при расчете ценности использования актива и существенно уменьшает его возмещаемую сумму Компания «Альфа» работает в стране со стабильной экономикой. Правительство этой страны объявило о повышении процентных ставок, которое приведет к увеличению ставки дисконта и уменьшит возмещаемую сумму активов компании «Альфа»

Балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию Компания «Альфа» является открытым акционерным обществом. Балансовая стоимость ее чистых активов составляет 100 млн долл. Рыночная капитализация компании снизилась и составляет 80 млн долл., что свидетельствует об обесценении активов компании «Альфа»

Таблица 2

Признаки возможного обесценения актива (внутренние источники информации)

Источник информации Пример

Существуют признаки устаревания или физического повреждения актива Компания «Альфа» имеет машиностроительный завод, на котором используются специализированные станки, приобретенные 10 лет назад. Возраст станков свидетельствует об их возможном обесценении

Существенные изменения, имевшие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: — простой актив; — планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив; — планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия; — пересмотр срока полезной службы из неопределенного в ограниченный по времени Компания «Альфа» имеет машиностроительный завод, на котором используются специализированные станки. В связи с тем, что продукция, производимая на этих станках, не имеет рынка сбыта, компания намерена прекратить использование станков, что свидетельствует об их обесценении

Внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых. Например: — превышение потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания над потоками, предусмотренными бюджетом; — фактические чистые потоки денежных средств или операционной прибыли или убытка значительно хуже, чем заложенные в бюджет; — существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива Компания «Альфа» работает в сфере профессионального обучения. Она разработала серию учебных программ, которые были выпущены год назад. Затраты, связанные с разработкой учебных программ, были капитализированы в соответствии с МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы». Однако уровень продажи учебных программ был гораздо ниже прогнозируемых. Неспособность компании достичь планируемых показателей продаж может свидетельствовать о том, что нематериальные активы обесценены

Балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает значения балансовой стоимости чистых активов объекта инвестиций, включая связанную с ними деловую репутацию, в консолидированной финансовой отчетности. Сумма дивидендов, получаемых от дочерней, совместно контролируемой или ассоциированной компании, превышает суммарный совокупный доход этих компаний в периоде, в котором объявлен такой дивиденд Компания «Альфа» имеет дочернюю компанию «Гамма». Сумма дивидендов, полученная компанией «Альфа» от компании «Гамма» за период, составила 22 млн руб. Компания «Гамма» имела годовой доход в этом периоде в размере 20 млн руб., что свидетельствует об обесценении активов компании «Гамма»

Рис. 2. Тестирование актива на предмет обесценения

Приведенный перечень признаков возможного обесценения актива не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки обесценения. Если признаки обесценения отсутствуют, то дальнейшие действия в организации по обесценению активов не производятся. Если выявлены какие-либо признаки обесценения, осуществляется тестирование и определяется убыток от обесценения активов. При проведении тестирования убыток от обесценения может и не признаваться. Однако выявленные признаки возможного обесценения активов влекут за собой пересмотр и корректировку оставшегося срока полезной службы, метода амортизации или ликвидационной стоимости в соответствии со стандартами, применимыми к данному активу.

Активы, подлежащие ежегодному тестированию на обесценение. Независимо от наличия признаков возможного обесценения организация обязана ежегодно тестировать на обесценение активы, которые в силу своей специфики наиболее подвержены обесценению. Такими активами являются нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы и нематериальные активы, еще не доступные для использования.

В связи с тем, что по нематериальным активам, еще не доступным для использования, невозможно определить их способность генерировать будущие экономические выгоды от их использования, по ним должно проводиться ежегодное тестирование на обесценение. Тест на обесценение нематериальных активов может выполняться в любое время в течение годового периода, но при условии его ежегодного повторения в то же самое время. Разные нематериальные активы могут тестироваться в разное время. Вновь приобретенные нематериальные активы подлежат тестированию

на обесценение до конца текущего годового периода, в котором они были приобретены.

Тестирование актива на предмет обесценения. При выявлении любого признака, свидетельствующего об обесценении, организация должна провести тестирование актива на предмет обесценения. Процесс тестирования актива на обесценение показан на рис. 2.

Таким образом, признание убытка от обесценения сводится к сравнению двух величин: балансовой стоимости актива и ее возмещаемой суммы.

Определение возмещаемой суммы актива. Использование показателя возмещаемой суммы связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования актива может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов. Стоимость актива должна быть возмещена в течение его срока полезной службы, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т. е. той сумме, которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшего использования.

Расчет возмещаемой суммы актива сводится к определению двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования.

Справедливая стоимость актива и ценность от использования представляют собой два различных подхода к оценке актива. Справедливая стоимость определяется на основе рыночных, независимых от организации факторов, а ценность от использования — на основе собственных оценок организации исходя из предполагаемых будущих денежных потоков с учетом специфики самой организации.

Поскольку возмещаемая сумма — это максимальное значение из двух величин, поэтому если при определении одной величины (справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности от использования) она окажется больше балансовой стоимости, то нет необходимости определять вторую величину.

Пример 3

Организация имеет в наличии технологическое оборудование балансовой стоимостью 100 000 долл. Справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу составляет 120 000 долл. В такой ситуации нет необходимости делать расчет ценности от использования этого актива, поскольку его балансовая стоимость меньше справедливой стоимости и убыток от обесценения не возникает.

Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке. Однако в некоторых случаях ввиду отсутствия основы для надежной оценки справедливую стоимость определить невозможно. В таком случае в качестве возмещаемой суммы может быть использована ценность от использования актива.

Если нет серьезных оснований, что ценность от использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, то за возмещаемую сумму принимается справедливая стоимость. Это чаще всего имеет место применительно к активам, предназначенным для выбытия. Объясняется такая ситуация тем, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, состоит в основном из чистых поступлений от его выбытия, поскольку будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива до его реализации вряд ли будут значительными.

Пример 4

Организация имеет в наличии станок балансовой стоимостью 100 000 долл. и сроком полезной службы, равным четыре года. Руководство принимает решение о продаже этого станка через два года. Получение экономических выгод от актива ожидается в основном не от его дальнейшего использования, а от выбытия, поэтому есть основания предполагать, что ценность от использования существенно не превышает его справедливую стоимость. Справедливая стоимость станка за вычетом затрат на продажу составляет 120 000 долл. Это и будет возмещаемой суммой актива

Рис. 3. Алгоритм определения справедливой стоимости актива при наличии договора о продаже

Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу. В МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» рассмотрено несколько альтернативных вариантов определения справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.

Вариант 1. Существует договор о продаже, имеющий обязательную силу, в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. При таком варианте алгоритм определения справедливой стоимости будет следующим (рис. 3).

Таким образом, затраты на выбытие вычитаются при определении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. К затратам на выбытие относятся: затраты на юридическое обслуживание, гербовые сборы и аналогичные налоги на операцию, затраты на демонтаж активов, прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

Пример 5

Организация имеет производственное оборудование и намеревается его продать через три года за 100 000 долл. Заключен договор о продаже, который имеет обязательную силу, с хорошо осведомленной, желающей совершить эту сделку независимой стороной.

Предполагаемые затраты на выбытие составят: на демонтаж оборудования — 2 000 долл., на упаковку оборудования — 500 долл., на отгрузку оборудования покупателю — 300 долл., на юридическое сопровождение сделки — 200 долл.

Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие составит 97 тыс. долл. (100 000 — 2 000 — 500 — 300 — 200).

Вариант 2. Договор о продаже, имеющий обязательную силу, отсутствует, но актив продается на активном рынке. В этих условиях справедливой стоимостью актива за вычетом затрат на продажу является его рыночная цена за вычетом затрат на выбытие. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. При таком варианте алгоритм определения справедливой стоимости будет следующим (рис. 4).

Вариант 3. Отсутствует договор о продаже, имеющий обязательную силу, или активный рынок. В этих условиях основой для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу служит достоверная информация о сделках с аналогичными активами. При этом алгоритм определения справедливой стоимости будет следующим (рис. 5).

Рис. 4. Алгоритм определения справедливой стоимости актива при наличии активного рынка

ные испытания, мелкий ремонт, покраска) — 3 000 долл., комиссионное вознаграждение агентской фирме — 230 долл.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие составит 95 570 долл. (100 000 — 1 200 — 3 000 — 230).

Рис. 5. Алгоритм определения справедливой стоимости актива при отсутствии договора о продаже и активного рынка

Пример 6

Организация имеет производственное оборудование. Активный рынок по данному виду оборудования отсутствует. Однако недавно был продан объект с аналогичными эксплуатационными характеристиками за 100 000 долл.

Ориентировочные расходы, связанные с продажей, следующие: затраты на демонтаж — 1 200 долл., расходы на предпродажную подготовку (контроль-

Данные, используемые для расчета ценности от использования оборудования, долл.

Период Выручка (будущие поступления денежных средств) Издержки за вычетом амортизации (будущие оттоки денежных средств)

2010 г. 100 000 60 000

2011 г. 90 000 50 000

2012 г. 60 000 30 000

2013 г. 80 000 50 000

Итого... 330 000 190 000

Ценность от использования актива. Это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

— оценка будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием; — применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Пример 7

Организация имеет в наличии производственное оборудование, приобретенное в конце 2009 г, срок полезного использования которого составляет четыре года.

На конец 2009 г. осуществляется расчет ценности от использования оборудования. Для расчета исполь-Таблица 3 3°ваны данные, представленные в табл. 3.

Для дисконтирования денежных поступлений используется ставка дисконта, равная 12 %. Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений представлен в табл. 4.

Таким образом, ценность от использования производственного оборудования составляет 108 023 долл.

Таблица 4

Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений, долл.

Период Чистые денежные Фактор Приведенная величина чис-

поступления дисконтирования тых денежных поступлений

2010 г. 40 000 0,8929 35 716

2011 г. 40 000 0,7972 31 888

2012 г. 30 000 0,7118 21 354

2013 г. 30 000 0,6355 19 065

Итого... 140 000 108 023

В МБС (IAS) 36 рассматриваются два метода оценки на основе дисконтированной стоимости при определении ценности использования актива: традиционный метод и метод ожидаемого потока денежных средств.

При использовании традиционного метода основной акцент делается на выборе ставки дисконтирования, которая характеризуется как «ставка, соизмеримая с риском». Этот метод целесообразно использовать, если на рынке имеются сопоставимые активы. Однако этот метод трудно применить для оценки нефинансовых активов, когда отсутствует рынок для них самих и для сопоставимых с ними активов. В данном случае необходимо провести анализ, по крайней мере, двух объектов:

— актива, существующего на рынке и имеющего действующую ставку процента;

— актива, являющегося предметом оценки.

Для определения ставки дисконтирования при расчете ценности от использования актива, являющегося предметом оценки, следует найти на рынке актив, который имеется на рынке и по которому ставка процента легко отслеживается. На основе этой ставки устанавливается ставка дисконтирования для измеряемого актива. Однако для применения такой ставки необходимо, чтобы характеристика потоков денежных средств другого актива была аналогичной характеристикам потоков денежных средств измеряемого актива. Алгоритм традиционного метода при расчете ценности от использования актива представлен на рис. 6.

Метод ожидаемого потока денежных средств в некоторых случаях является более эффективным средством измерения, чем традиционный метод. Этот метод основан на расчете всех ожидаемых потоков денежных средств вместо одного наиболее вероятного потока денежных средств.

Пример 8

Поток денежных средств может составлять 100 000, 200 000 или 300 000 долл. с вероятностью 10 %,

Рис. 6. Алгоритм традиционного метода при расчете ценности от использования актива

60 % и 30 % соответственно. Расчет ожидаемого потока денежных средств представлен в табл. 5.

Ожидаемый поток денежных средств составляет 220 000 долл. (10 000 + 120 000 + 90 000).

Кроме того, метод ожидаемого потока денежных средств также позволяет применять метод оценки дисконтированной стоимости, когда распределение денежных потоков во времени характеризуется неопределенностью.

Пример 9

Поток денежных средств в размере 100 000 долл. может быть получен в течение года, двух или трех лет с вероятностью 10 %, 60 % и 30 % соответственно. Расчет ожидаемого потока денежных средств представлен в табл. 6.

Ожидаемый поток денежных средств составляет 89 236 долл. (9 524 + 54 164 + 25 548).

Ожидаемая дисконтированная стоимость 89 236 долл. отличается от традиционного пред-

Таблица 5

Расчет ожидаемого потока денежных средств

Показатель Возможные потоки денежных средств

Величина потока денежных средств, долл. 100 000 200 000 300 000

Установленная вероятность, % 10 60 30

Величина потока денежных средств с учетом вероятности, долл. 10 000 120 000 90 000

Таблица 6

Расчет ожидаемого потока денежных средств

Показатель Возможный год получения денежного потока

Величина потока денежных средств, долл. 100 000 100 000 100 000

Ставка дисконтирования, % 5,00 5,25 5,50

Дисконтированный денежный поток, долл. 95 238 90 273 85 161

Установленная вероятность, % 10 60 30

Дисконтированный денежный поток с учетом вероятности, долл. 9 524 54 164 25 548

ставления о лучшей оценке в размере 90 273 долл. (при наибольшей вероятности 60 %).

Многие оценки, производимые в современной практике, уже неформально несут в себе элементы ожидаемых потоков денежных средств. Кроме того, бухгалтеры часто сталкиваются с необходимостью произвести оценку актива, имея в своем распоряжении ограниченную информацию о вероятностях возможных потоков денежных средств. Расчет ожидаемой суммы денежных потоков в условиях неизвестности точных уровней вероятности величин представлен в табл. 7.

Данные, приведенные в таблице, показывают, что в каждом случае ожидаемый поток денежных средств, вероятно, будет обеспечивать более точную оценку ценности использования, чем минимальная, наиболее вероятная или минимальная оценки по отдельности.

Ставка дисконтирования. Для расчета ценности от использования актива применяется ставка дисконтирования. Ставка дисконтирования является ставкой до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки:

— временной стоимости денег;

— рисков, характерных для данного актива и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

Такой ставкой может быть норма прибыли, которую инвесторы желали бы получить, если бы

они должны были выбрать такой вариант инвестирования, который бы генерировал денежные потоки, эквивалентные по величине временной и рисковой структуре потокам, ожидаемым компанией к получению от данного актива.

Для оценки ставки дисконтирования следует использовать ставку, характерную для текущих рыночных операций для аналогичных активов. В отсутствие рыночной ставки, отображающей риски, специфически присущие данному активу, организация может принять во внимание следующие показатели:

— средневзвешенную стоимость капитала организации;

— приростную ставку процента на заемный капитал;

— прочие рыночные ставки кредитования.

Поскольку надежно определить риск, присущий конкретному тестируемому на обесценение активу, довольно сложно, часто в качестве ставки дисконтирования используется показатель средневзвешенной стоимости капитала организации ^АСС), который рассчитывается в соответствии с методом оценки капитальных активов.

При определении ставки дисконтирования важно учитывать риск страны, валютный и ценовой риски.

Пример 10

При расчете ценности от использования актива в качестве ставки дисконтирования применяется

Таблица 7

Расчет ожидаемого потока денежных средств, долл.

Прогнозируемая сумма (диапазон или значение) Вероятности значений диапазона Ожидаемый поток денежных средств

50 000—250 000 Равны 150 000 [(50 000 + 250 000) / 2]

50 000—250 000 Наиболее вероятная сумма — 100 000 долл. Вероятности, присвоенные каждой суммой, не известны 133 333 [(50 000 + 100 000 + 250 000) / 3]

50 000 250 000 100 000 10 % 30 % 60 % 140 000 [(50 000x0,1) + (250000x0,3) + (100000x0,6)]

средневзвешенная стоимость капитала организации, равная 11,8 %, которая корректируется на прогнозный темп инфляции, составляющий 5,3 %.

Итоговая ставка дисконтируемая, используемая для расчетов, составит 6,25 %.

При определении ценности от использования актива важно, чтобы один и тот же риск не был учтен дважды: при расчете денежных потоков и при расчете ставки дисконтирования. Поэтому если в модель денежных потоков был уже заложен риск, например, изменения издержек и выручки за счет инфляции, этот риск не закладывается в ставку дисконтирования.

Для оценки ценности использования актива обычно используется одна ставка дисконтирования. Однако если ценность использования чувствительна к разнице в рисках для различных периодов или к временной структуре процентных ставок, можно использовать различные ставки дисконта для различных будущих периодов.

Признание и измерение убытков от обесценения. Если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости, признается убыток от обесценения, который отражается в финансовой отчетности.

Пример 11

Организация проводит тестирование оборудования на предмет обесценения. Себестоимость обору-

Таблица 8

Расчет убытка об обесценения оборудования, долл.

дования составляет 180 000 долл., сумма накопленной амортизации — 36 000 долл.

Справедливая стоимость оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 долл.

Ценность от использования оборудования составляет 108 023 долл. Расчет убытка об обесценения оборудования представлен в табл. 8.

Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчете о совокупном доходе. Однако когда организация использует модель переоценки и актив отражается в учете по переоцененной величине, убыток от обесценения учитывается как уменьшение от переоценки. Если убыток от обесценения превышает сумму, отражаемую на счете резерва переоценки данного актива, то сумма превышения показывается в отчете о совокупном доходе.

Пример 12

Себестоимость оборудования составляла 180 000 долл., сумма накопленной амортизации на день переоценки — 36 000 долл.

После переоценки стоимость объекта составила 216 000 долл., накопленная амортизация — 43 200 долл.

На счетах бухгалтерского учета результаты переоценки отразились следующим образом (табл. 9).

При проведении тестирования на обесценение оборудования убыток от обесценения составил 35 977 долл. Этот убыток отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом (табл. 10).

Показатель Сумма

Себестоимость 180 000

Сумма накопленной амортизации 36 000

Балансовая стоимость 144 000

Ценность от использования 108 023

Справедливая стоимость 104 000

Возмещаемая сумма 108 023

Убыток от обесценения 35 977 (144 000 — 108 023)

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной

Таблица 9

Отражение результатов переоценки

Дебет Кредит Сумма, долл.

Основные средства Амортизация основных средств 7 200

Основные средства Капитал — прирост от переоценки 28 800

Таблица 10

Отражение убытка от обесценения

Дебет Кредит Сумма, долл.

Капитал — прирост от переоценки Основные средства 28 800

Убыток от обесценения Основные средства 7 177 (35 977 — 28 800)

стоимости (если таковая имеется) на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.

Пример 13

Себестоимость оборудования, срок полезного использования которого пять лет, составляла 180 000 долл. Через год полезного использования оборудования было проведено тестирование на его обесценение. Сумма накопленной амортизации на день проведения тестирования составила 36 000 долл., балансовая стоимость — 144 000 долл. Убыток от обесценения был признан равным 35 977 долл.

Таким образом, балансовая стоимость оборудования уменьшится на 35 977 долл. и составит 108 023

долл., которая распределяется на оставшийся срок полезного использования оборудования — четыре года.

Ежегодная сумма амортизационных отчислений после признания убытка от обесценения составит 27 006 долл.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.

2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 36 «Обесценение активов». URL: http://www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/IAS36.pdf.