CC BY
69
УДК: 657.34.57 DOI: 10.14258/201832
УЧЕТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
А. У. Абдрахманова1, Б. С. Корабаев1, В. В. Мищенко2
1 Акционерное общество «Финансовая академия» (Астана, Казахстан) 2 Алтайский государственный университет (Барнаул, Россия)
Стоимость активов ежегодно подвергается изменениям. Так, по основным средствам на каждую отчетную дату определяется новая балансовая стоимость, которая вытекает из первоначальной стоимости, скорректированной на сумму амортизации и возможных убытков от обесценения. Сложность определения новой балансовой стоимости основных средств возникает из-за определения того, есть ли возможное обесценение актива. Предприятие должно отслеживать ежегодно, есть ли обесценение, произошло ли реальное снижение стоимости, как именно оно повлияет на показатели финансовой отчетности, каков будет исход управленческих решений. Обсуждаются значение понятия «обесценение» и методики обесценения различных активов.
Ключевые слова: активы, основные средства, запасы, дебиторская задолженность, обесценение, МСФО, стоимость, возмещение, себестоимость.
ACCOUNTING FOR IMPAIRMENT OF ASSETS IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
A. U. Abdrakhmanova1, B. S. Korabayev1, V. V. Mishchenko2
1 Financial Academy (Astana, Kazakhstan) 2 Altai State University (Barnaul, Russia)
The value of assets is subject to changes annually, so, for each reporting date, a new book value is determined based on fixed assets, which results from the initial cost adjusted for depreciation and possible impairment losses. The difficulty in determining the new book value of fixed assets arises from the determination of whether there is a possible impairment of the asset. An entity should track annually whether there is an impairment, whether a real decrease in value has occurred, how it will affect the financial statements, and what the outcome of management decisions will be. The article discusses the concept of "impairment" and the methods of depreciation of various assets
Keywords: assets, fixed assets, inventories, accounts receivable, impairment, IFRS, cost, reimbursement, cost.
Введение. Современная рыночная экономика подталкивает предприятия к введению новой техники и технологий, увеличивает масштаб возможностей по использованию новых финансовых инструментов и механизмов. В настоящее время, когда российские предприятия постепенно переходят на составление отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО), законодательное регулирование бухгалтерского учета оказалось несовершенным
и требует доработки и уточнения. К примеру, обязательным является обеспечение регулирования учетного процесса операций с основными средствами [1, с. 1].
Отметим, что основной современной методологической концепцией реформирования бухгалтерского учета в России является его сближение с регламентациями МСФО. Следовательно, решение современных проблем бухгалтерской оценки активов российских организаций невозможно
без учета требований МСФО к оценке указанных объектов [2, c. 30]. В России в 2010 г. был принят закон «О консолидированной финансовой отчетности», который ввел законодательное требование о составлении отчетности в соответствии с МСФО [3]. В Казахстане на МСФО перешли раньше, что позволяет сегодня использовать накопленный в этой республике опыт.
Коммерческие организации при первой возможности стараются пополнять активы путем их приобретения, модернизировать существующие, но при этом имея в виду принцип «осмотрительности», или «консерватизма». Данный принцип означает, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены. Стоимость активов ежегодно подвергается изменениям. Так, по основным средствам на каждую отчетную дату определяется новая балансовая стоимость, которая вытекает из первоначальной стоимости, скорректированной на сумму амортизации и возможных убытков от обесценения. Вместе с тем возникает много вопросов в процессе их обесценивания: «Как определить, обесценился ли актив?», «Кто должен его проводить?», «Что необходимо рассчитать в обесценении?», «Какие факторы необходимо учитывать?», «Как в дальнейшем сложится стоимость актива, что же станет с определенным обесценением?». В данной статье мы рассмотрим возможное снижение стоимости активов по основным средствам (МСФО/IAS36), запасам (МСФО/IAS 2), дебиторской задолженности (МСФО/IFRS9).
Вопросы обесценения затрагивают различные активы: основные средства, нематериальные активы, финансовые активы, а также запасы. Каждый из этих активов имеет свою методику определения обесценения. Прежде чем мы начнем обсуждать методику обесценения того или иного актива, разберем значение понятия «обесценение». Итак, экономический смысл обесценения актива означает, что актив по той стоимости, по которой он отражен в учете, более не будет приносить тех выгод, какие бы предприятие ожидало получать от использования данного актива в хозяйственной деятельности. Предприятие должно отслеживать ежегодно, есть ли обесценение, произошло ли реальное снижение стоимости, как оно повлияет на показатели финансовой отчетности, каким будет результат управленческих решений.
В Республике Казахстан учет на предприятиях ведется в соответствии с МСФО, МСФО МСБ и НСФО, основу которых составляют требования МСФО, соответственно решать проблемы обесценения активов нужно согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
МСФО 36 применяется для учета обесценения всех активов, кроме:
— запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
— активов, возникающих из контрактов на строительство (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
— отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
— финансовых активов, включаемых в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
— инвестиций в недвижимость, учитываемых по справедливой стоимости (МСФО (IAS)
40 «Инвестиционная недвижимость»);
— биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости (МСФО (IAS)
41 «Сельское хозяйство») и некоторых других.
Снижение стоимости активов происходит под влиянием различных факторов:
— научно-технический прогресс, приводящий к появлению новых, более мощных, дешевых и продуктивных технологий, процессов, товаров;
— на рынке появляются более современные и дешевые товары, а старые и дорогие модели товаров вытесняются;
— конкурентная борьба компаний, в результате которой старые технологии, товары и процессы заменяются на новые, более дешевые.
Согласно пункту 63 МСФО (IAS) 16, чтобы определить, не произошло ли обесценение объекта основных средств, предприятие применяет МСФО (IAS) 36 Обесценение активов. Этот стандарт поясняет, каким образом компания проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива, когда признает или восстанавливает убытки от обесценения.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36, на конец каждого отчетного периода компания должна оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. При проверке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, компании следует, как минимум, рассмотреть признаки обесценения (пункт 12 МСФО (IAS) 36) [4].
Актив считается обесцененным, если компания не может возместить его балансовую стоимость в ходе использования или продажи. Целью проведения проверки на обесценение является обеспечение уверенности в том, что основные средства не отражены по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость сравнивается с балансовой стоимостью акти-
ва с тем, чтобы установить, обесценился ли актив. Таким образом, определение возмещаемой стоимости является основным.
Так, на рисунке представлена модель обесценения активов в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Мы видим, что если балан-
совая стоимость выше возмещаемой стоимости, то на разницу необходимо признать убыток от обесценения. Для этого важно определить возмещаемую стоимость как наибольшее из двух значений: справедливой стоимости и ценности использования актива.
Условия возникновения обесценения
Определение справедливой стоимости дает МСФО (IFRS) 13. Это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. Затраты на продажу являются дополнительными затратами, которые связаны с выбытием актива и подготовкой актива к такому выбытию.
Расчет ценности использования основан на обоснованных допущениях в отношении прогнозов денежных средств. МСФО (IAS) 36 рекомендует составлять такой прогноз на период, не превышающий пять лет.
После того, как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставка дисконтирования — ставка до налогообложения — и отражает текущие рыночные оценки: временной стоимости денег; рисков, характерных для данного актива, по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.
Рассмотрим пример выявления убытка от обесценения оборудования. Балансовая стоимость оборудования составляет 2360000 тенге. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (демонтаж) составляет 1 607 000 тенге.
Для расчета ценности использования бухгалтер компании может воспользоваться данными таблицы дисконтирования. Текущая стоимость $ 1 за период.
Чистый приведенный приток денежных средств за три года, т. е. ценность использования составит 1 504 010 тенге:
— 900 000 х 0,8929 = 803 610 тенге;
— 700 000 х 0,7972 = 558 040 тенге;
— 200 000 х 0,7118 = 142 360 тенге.
Сначала ее необходимо сравнить со справедливой стоимостью, наибольшую из них сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В рассматриваемой ситуации наибольшей является справедливая стоимость за минусом затрат на продажу 1 607 000 тенге. Сравнив эту стоимость с балансовой стоимостью оборудования (2 360 000 тенге), получаем убыток от обесценения в сумме 753 000 тенге (2 360 000-1 607 000) (табл. 1)
Таблица 1
Бухгалтерская запись обесценения активов
Дебет 7420 Расходы от обесценения активов / не идущие на вычеты 753000 тенге
Кредит 2430 Убыток от обесценения основных средств 753000 тенге
При этом расходы от обесценения активов отражаются в отчете о прибылях и убытках, а сумма на счете 2430 скорректирует балансовую стоимость актива. В отчете о финансовом положении актив будет отражен по стоимости за минусом убытка от обесценения. При этом важно помнить, что обесценение актива, отраженное в бухгалтерском учете в целях налогообложения, не учитывается.
В данном примере рассматривается снижение стоимости отдельного актива, но на практике случается редко, когда отдельный актив приносит выгоду. В основном выгоду предприятия получают от группы активов, называемой единицей, генерирующей денежные потоки. Единица, генерирующая денежные потоки, — это наименьшая группа активов, которые только при их совместном использовании приносят выгоду. Убыток в таких группах распределяется в следующем порядке за счет:
— любого актива, у которого произошло очевидное снижение стоимости;
— любого гудвилла данного подразделения;
— других активов подразделения на пропорциональной основе.
Убыток от обесценения, признанный в предшествующие годы, должен восстанавливаться, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В этом случае балансовая стоимость должна быть увеличена до ее возмещаемой суммы. Исключением из этого правила является убыток от обесценения, признанный для деловой репутации (гудвилла), который не должен восстанавливаться в последующем периоде.
Иногда компания вынуждена продавать свои запасы по цене ниже, чем рыночная стоимость. Это присходит с запасами в следующих случаях: повреждения; полного или частичного устаревания; снижения их продажной цены. При наличии хотя бы
одной причины необходимо оценивать запасы на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» по наименьшей из текущей балансовой стоимости и чистой стоимости реализации. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу [5].
В МСФО (IAS) 2 «Запасы» четко описываются методы и определения себестоимости товарно-материальных запасов.
По установленным методам определения обесценения товарно-материальных запасов можно провести проверку на предмет обесценения всех видов запасов.
В процессе подготовки финансовой отчетности предприятие пытается рассчитать стоимость запасов на конец периода. Информация о его запасах приведена в таблице 2.
Таблица 2
Информация о запасах
Продукт Себестоимость, тыс. тенге Цена продаж, тыс. тенге Затраты на сбыт, тыс. тенге
А 750 780 60
В 398 410 30
С 260 290 10
Рассчитаем стоимость запасов на конец периода для включения в финансовую отчетность предприятия (табл. 3).
Таблица 3
Чистая стоимость реализации (ЧСР) и убыток от обесценения
Продукт Себестоимость, тыс. тенге ЧСР Наименьшая Убыток
А 750 720 (780-60) 720 30
В 398 380 (410-30) 380 18
С 260 280 (290-10) 260 0
Итак, из данных таблицы 2 видно, что обесценились запасы группы А и группы В.
Эта операция отражается следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счета — 742048 тыс. тенге;
Кредит счета — 136048 тыс. тенге.
План счетов содержит необходимые счета для учета корректировки в связи с уменьшением стоимости, а также учета результатов от обесценения запасов.
На сегодняшний день МСФО IAS 39 дает правила оценки и учета обесценения финансовых активов. Было принято решение заменить МСФО IAS 39 на более простой в применении, более логичный стандарт по учету финансовых инструментов. Новый стандарт МСФО IFRS 9 обязателен к применению с 1 января 2018 г.
Тема обесценения финансовых активов приобрела особую актуальность в период финансо-
вого кризиса. Запоздалое по времени признание потерь по финансовым активам, в том числе по выданным кредитам, стало очевидным для всех подтверждением слабости действующей системы международного учета. Предлагается новая модель ожидаемых, а не уже понесенных убытков. Стандарт требует, чтобы компании признавали убытки сразу при первоначальном признании финансовых активов и пересматривали созданный резерв под убытки на регулярной основе. При переоценке резерва учитываются не только произошедшие негативные события, но также текущие и будущие обстоятельства.
Рассмотрим пример из финансовых активов: тестируется на обесценение дебиторская задолженность, на отчетную дату на предприятии проводится анализ дебиторской задолженности по срокам оплаты, а также оценка резерва на основе процента сомнительных долгов (табл. 4).
Таблица 4
Анализ дебиторской задолженности
Период задолженности Дебиторская задолженность, тенге Процент сомнительных долгов Резерв по сомнительным долгам, тенге
Срок оплаты не наступил 36 000 000 2 720000
Просрочка от 1 до 30 дней 5200000 7 364000
Просрочка от 31-60 дней 4715000 10 471 500
Просрочка от 61-90 дней 2264000 15 339600
Просрочка свыше 90 дней 870000 40 348000
Итого 49 049 000 2243100
Убыток от обесценения дебиторской задолженности рассчитывается путем применения оценочного процента вероятности непогашения долга к соответствующей балансовой стоимости дебиторской задолженности. Таким образом, в отношении дебиторской задолженности со сроком возникновения в пределах 90 дней убыток не начисляется.
На начало отчетного года сальдо по счету «Резерв по сомнительным долгам» равно нулю. В бух-
Остаток резерва корректируется на каждую отчетную дату. При использовании резерва по сомнительным долгам, когда производится списание безнадежной дебиторской задолженности, составляется учетная запись.
Требования к раскрытию информации в отношении дебиторской задолженности содержатся в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты: раскрытия». В соответствии с требованиями МСФО в примечаниях к отчетности приводится следующая информация: учетная политика в отношении дебиторской задолженности; полная сумма дебиторской задолженности; суммы по основным группам задолженности (торговая, авансы выданные, переплата по налогам, прочая дебиторская задолженность и др.); сумма начисленного резерва под обесценение дебиторской задолженности; движение резерва под обесценение дебиторской задолженности [6].
Говоря о понятиях «обесценение» и «переоценка», часто на практике бухгалтеры путают их или считают, что это одно и то же. На самом деле это далеко не одинаковые понятия. Это различие настолько важно, что мы считаем необходимым провести четкое разграничение между ними
Переоценка призвана показать реальную стоимость актива. Переоценка и обесценение по-раз-
галтерском учете при начислении резерва по сомнительным требованиям на отчетную дату составляется следующая запись:
Дт 7440 «Расходы по созданию резерва и списанию безнадежных долгов» — 2 243 100;
Кт 1290 «Резерв по сомнительным требованиям» — 2 243 100.
В финансовой отчетности за отчетный год данная ситуация отражена в таблице 5.
ному оцениваются. Переоценка — всегда только до справедливой стоимости. Обесценение — всегда только по возмещаемой стоимости [7, с. 32].
Последний пункт означает, что для обесценения обязательно должны быть известны все компоненты для расчёта возмещаемой стоимости: и (1) справедливая стоимость, и (2) затраты на выбытие, и (3) дисконтированная ценность использования, (4) балансовая стоимость, которая, разумеется, должна быть выше возмещаемой, чтобы обесценение имело место.
Переоценка, в отличие от обесценения, применима не ко всем объектам. Обесценение же применимо ко всем объектам основных средств: по переоцененной или первоначальной стоимости. Причём толчок для проверки на обесценение чёткий: проблема с активом компании.
Таким образом, для каждого класса активов в отчетности должна быть раскрыта информация по убытку от обесценения (снижение стоимости):
— признанного в отчете о прибылях и убытках за текущий период, и разделы отчета, куда он включен;
— восстановленного в текущем периоде в отчете о прибылях и убытках, а также разделы отчета, куда они включены;
Таблица 5
Элементы финансовой отчетности
Бухгалтерский баланс Сумма, тенге
Дебиторская задолженность 46 805 900 (49 049 000-2 243 100)
Отчет о прибылях и убытках
Расходы по созданию резерва и списанию безнадежных долгов 2243100
— отнесенного на капитал за текущий период;
— восстановленного в текущем периоде и отраженного непосредственно на счетах капитала.
Заключение. Анализ показал, что правила, процедуры и методы по определению обесценения, предписанные вышеуказанными международными и национальным стандартами, в теоретическом и методологическом планах вполне отвечают процессам и событиям, совершаемым в деятельности экономических субъектов, т. е. предприятий, компа-
ний, фирм и прочих формирований. В то же время практическая реализация предписанных стандартами правил, способов, методов по определению обесценения различных видов активов затруднена. Это связано с тем, что проведение тестов на предмет обесценения активов очень сложно и почти невозможно, если отсутствует активный рынок по тому или иному активу. Отсутствие активного рынка не позволяет достоверно определить справедливую стоимость, возмещаемую сумму, следовательно, величину убытка от обесценения.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Голикова О. В., Адушева А. Ю., Муравицкая Н. К. Проблемы учета и аудита основных средств и варианты их решения в соответствии с международными стандартами // Вестник Волжского университета имени В. Н. Татищева. 2017. № 4, т. 1. С. 1-9.
2. Дружиловская Э. С. Современные проблемы оценки активов в российском бухгалтерском учете // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2016. № 1. С. 29-37.
3. Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» // Гарант. URL: http://base.garant.ru/12177506/.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» / Министерство финансов Республики Казахстан. URL: http://www.minfin.gov.kz/irj/portal/anonymous/.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» / Министерство финансов Республики Казахстан. URL: http://www.minfin.gov.kz/irj/portal/anonymous/.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» / Министерство финансов Республики Казахстан. URL: http://www.minfin.gov.kz/irj/portal/anonymous/.
7. Попова Л. А. Учет обесценения активов // Вестник Ульяновской государственной сельскохозяйственной академии. 2009. № 1 (9). С. 30-35.
REFERENCES
1. Golikova, O. V., Adusheva, A. Yu., Muravitskaya, N. K. (2017) Problems of Accounting and Audit of Fixed Assets and Options for their Solving in Accordance with International Standards. Bulletin of Tatishchev Volzhsky University, 4, vol. 1, 1-9 (in Russian).
2. Druzhilovskaya, E. S. (2016) Current Problems of Valuation of Assets in Russian Accounting. Bulletin of the N. I. Lobachevsky Nizhny Novgorod University. Series: Social Sciences, 29-37 (in Russian).
3. Federal Law of the Russian Federation of July 27, 2010 No. 208-FZ "On consolidated financial statements". URL: http://base.garant.ru/12177506/(in Russian).
4. International Financial Reporting Standard (IAS) 36 "Impairment of Assets". URL: http://www.minfin.gov.kz /irj/portal/anonymous/(in Russian).
5. International Financial Reporting Standard (IAS) 2 "Stocks". URL: http://www.minfin.gov.kz/irj/portal/ anonymous/(in Russian).
6. International Financial Reporting Standard (IFRS) 9 "Financial Instruments". URL: http://www.minfin.gov.kz/ irj/portal/anonymous/(in Russian).
7. Popova, L. A. (2009) Accounting for the impairment of assets // Bulletin of the Ulyanovsk State Agricultural Academy. 2009. № 1 (9). from. 30-35 (in Russian).
Поступила в редакцию: 21 мая 2018 г.
Принята к печати: 10 августа 2018 г.
