CC BY
28
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ОБ ОСНОВНЫХ ТЕНДЕНЦИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ ОСНОВНЫХ НАЧАЛ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ*
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
В статье на конкретных примерах из арбитражной практики рассматриваются применение и трактовка положений основных начал законодательства о налогах и сборах судами при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по различным вопросам, связанным с налогообложением.
Пример 1
Суть дела
Решением арбитражного суда субъекта Российской Федерации, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, с налогоплательщика в бюджет субъекта Российской Федерации взысканы налог на имущество и налог с владельца транспортных средств, не уплаченные за 2001 г., и пени по названным налогам.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о возмещении вреда за счет администрации субъекта Российской Федерации, посчитав, что в соответствии с постановлением губернатора «О предоставлении предприятиям автомобильного транспорта, содержащих автоколонны войскового типа, льгот по налогам, перечисляемым в областной бюджет на 2001 год» он правомерно пользовался льготами по региональным налогам, и убытки от взыскания денежных средств по решению суда возникли в результате неправомерных действий должностного лица.
Позиция суда
Согласно ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или другому юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного
* Публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера» № 2 (218), 2008.
органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.
На основании пп. 1 и 2ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Для взыскания убытков необходимо доказать размер убытков, вину лица, нарушившего право заинтересованного лица, а также причинно-следственную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Требование об их взыскании может быть удовлетворено только при установлении совокупности всех указанных элементов ответственности.
В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о наличии вины ответчика в причинении налогоплательщику убытков и о причинно-следственной связи между возникшими убытками и действиями ответчика.
Согласно ч. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Статья 56 НК РФ предусматривает возможность установления и использования налогопла-
тельщиками льгот по налогам и сборам. При этом в силу п. Зет. 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ, льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации.
На основании ст. 14 НК РФ налоги на имущество организаций и транспортный налог относятся к региональным налогам, поэтому льготы по этим налогам могут быть установлены законами субъектов Российской Федерации. Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик был не вправе при использовании льгот руководствоваться актом органа исполнительной власти. Возникшие убытки не находятся в причинной связи с действиями губернатора субъекта Российской Федерации по изданию постановления «О предоставлении предприятиям автомобильного транспорта, содержащим автоколонны войскового типа, льгот по налогам, перечисляемым в областной бюджет на 2001 год».
Суд отказал в удовлетворении заявления.
(Поматериалам постановления ФАСВолго-Вят-ского округа от 06.03.2007№А82-2285/2006-17).
Пример 2
Суть дела
За несвоевременную уплату страховых взносов организации начислены пени.
Пенсионный фонд России направил страхователю требование, в котором предложил уплатить указанную сумму пеней.
Организация в добровольном порядке требование пенсионного органа не выполнила, поэтому ПФР обратился в арбитражный суд за взысканием названной суммы.
Позиция суда
В п. Зет. 48 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определено, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, которое должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные в ст. 70 НК РФ. Данное положение применяется также при взыскании пеней (п. 10 ст. 48 НК РФ).
Основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1ст. 3 НК РФ), указанные нормы подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»),
Сроки, указанные в п. Зет. 48 НК РФ, являются пресекательными и восстановлению не подлежат. При этом пропуск срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательных сроков на принудительное взыскание налога.
С учетом данных обстоятельств суд сделал вывод о пропуске пенсионным органом срока для взыскания спорной суммы пеней за указанный период и правомерно отказал ПФР в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части.
(По материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2007№А43-43400/2005-10-1322).
Пример 3
Суть дела
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявлены нарушения по исчислению и уплате в бюджет налогов.
На основании материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог на игорный бизнес.
Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа. Налоговым органом подано встречное заявление о взыскании с предпринимателя налога, пени, штрафа.
Позиция суда
Судом отклонен довод предпринимателя, что в проверяемый период действовала иная редакция пп. 3, 4ст. 370 НК РФ, позволяющая исчислять налог на игорный бизнес как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и 1/2 ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
Согласно ст. 366 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес являются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.
В силу положений п. 1 ст. 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения.
Порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа или после 15-го числа
текущего налогового периода предусмотрен п. 3 ст. 370 НК РФ. При этом абзацем 1 данного пункта предусмотрен порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) до 15-го числа текущего налогового периода, а абзацем 2 этого же пункта — порядок исчисления налога при установке нового объекта (новых объектов) после 15-го числа текущего налогового периода. В первом случае налог исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов и полной ставки налога, во втором случае — как произведение общего количества соответствующих объектов и 1/2 ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.
Тем самым из содержания приведенной нормы следует, что порядок расчета ставки налога в размере 1/2 от полной ставки налога возможен лишь в отношении количества игровых автоматов, выбывших в первой половине и установленных во второй половине месяца (налогового периода).
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в спорный период выбыло в первой половине налогового периода 11 игровых автоматов, установлено во второй половине — 61 игровой автомат.
Предприниматель распространил установленный пп. 3 и 4 ст. 370 НК РФ порядок расчета налоговой ставки как произведение общего числа установленных игровых автоматов на 1/2 ставки налога (за май — 87 игровых автоматов, за июнь — 98 игровых автоматов, за июль — 124 игровых автомата, за август —174 игровых автомата).
При этом суд указал, что предприниматель не учел, что данную статью НК РФ нельзя применять в отрыве от ст. 366, 367 ип.1 ст. 370 НК РФ.
В связи с этим судом признана ошибочной позиция предпринимателя, поскольку нарушается принцип равенства налогообложения, установленный п. 1ст. 3 НК РФ, так как при установке хотя бы одного нового объекта налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода налогоплательщик применяет налоговую ставку в размере 1/2 в отношении всех объектов налогообложения, задействованных в этом периоде, в то время как другой налогоплательщик, не производящий каких-либо изменений количества объектов налогообложения, уплачивает налог в обычном размере, более высоком, чем первый. При этом налогоплательщик, применяющий налоговую ставку в размере 1/2, может использовать по сравнению с другим равное количество объектов налогообложения, что нарушает публичные и частные интересы в сфере налоговых правоотношений и искажает суть обязательств налогоплательщика перед государством.
Суд отказал в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на игорный бизнес.
(По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 19.01.2007№А65-4809/06-СА2-41).
Пример 4
Суть дела
Постановлением администрации района налогоплательщику предоставлен в бессрочное (постоянное) пользование земельный участок.
Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в спорных периодах налогоплательщик уплачивал земельный налог.
Указанные обязательные платежи осуществлялись налогоплательщиком с учетом решений районного представительного органа субъекта Российской Федерации, устанавливающих соответствующие налоговые ставки.
Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченного земельного налога. По мнению налогоплательщика, при исчислении земельного налога в спорные периоды следовало применять средние ставки налога, установленные федеральным законодательством.
Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате излишне уплаченного земельного налога.
Позиция суда
Согласно ст. 8 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» (далее — Закон № 1738-1 в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению 2 (табл. 1, 2, 3) кЗакону№ 1738-1 (заисключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога). Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории и генеральными планами городов.
Решением представительного органа города произведено зонирование территорий города по экономико-планировочным оценочным зонам и установлены дифференцированные ставки земельного налога.
Согласно табл. 1 приложения 2 к Закону № 1738-1 (в редакции, действовавшей в рассматри-
ваемый период) средняя ставка земельного налога по городу составляет 2 руб. 02 коп. за м2, в то время как решением представительного органа данная ставка установлена в размере 2 руб. 67 коп. за м2.
Суд отметил, что установление дифференцированных ставок, рассчитанных с учетом завышенной средней ставки, привело к увеличению налогового бремени (в нарушение п. 1 ст. 3 НК РФ). Таким образом, данные ставки налога не подлежат применению. При определении сумм земельного налога, подлежащих уплате, должны использоваться средние ставки, установленные Законом № 1738-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).
На основании п. 8 ст. 78 НК РФ суд сделал вывод о невозможности возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм земельного налога в связи с пропуском установленного законодательством трехлетнего срока.
Суд удовлетворил заявленные требования.
(Поматериалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007МА21-1708/2006).
Пример 5
Суть дела
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов и других обязательных платежей.
По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налогов.
Налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции.
По мнению налогового органа, налогоплательщик не имел права применять единый сельскохозяйственный налог в 2004 — 2005 гг., поскольку по итогам 2004 г. налогоплательщик не получил доход от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Налогоплательщик в соответствии со ст. 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные
предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.
Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) предусматривает, что в целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 %, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 %.
Согласно п. 2ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) вновь созданные организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
Пунктом 4ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) установлено, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила
менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Указанные в данном пункте налогоплательщики не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.
Судом установлено, подтверждается налоговой декларацией по единому сельскохозяйственному налогу за 2004 г. и не оспаривается налоговым органом, что за периоде 03.11.2004 по 31.12.2004 налогоплательщик никакой производственной деятельности не осуществлял. В течение ноября — декабря 2004 г. выращивание сельскохозяйственной продукции налогоплательщиком не проводилось в силу климатических условий, следовательно, у налогоплательщика отсутствовала объективная возможность в получении сельскохозяйственной продукции в 2004 г. В 2005 г. выручка налогоплательщика от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки составила 90, 74% от общей доли дохода.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик в 2004 — 2005 гг. правомерно применял систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и не обязан исчислять налоги по общей системе налогообложения.
Суд пришел к выводу, что лишение налогоплательщика права на применение специального режима налогообложения в 2005 г. по причине неполучения в течение декабря 2004 г. дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не менее 70 % ставит налогоплательщика в неравное положение с вновь регистрируемыми субъектами предпринимательской деятельности, начавшими работу позднее, что противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ.
Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
(По материалам постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 № Ф08-1091/2007-460А).
Пример 6
Суть дела
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в ходе которой установлено необоснованное уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на сумму убытка, полученного в период действия льготы, предусмотренной п. 4ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон № 2116-1 в редакции, действовавшей в рассматриваемый
период), в связи с чем принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени по нему.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда
Невозможность учета убытка, понесенного налогоплательщиком в период действия льготы, предусмотренной п. 4ст. 6 Закона РФ № 2116-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), при определении налогооблагаемой базы текущего периода ставит его в неравное положение по сравнению с плательщиками, исчисляющими сумму налога в общем порядке, что нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, установленный п. 1 ст. 3 НК РФ.
Суд удовлетворил заявленные требования.
(По материалам постановления ФАС Центрального округа от 18.05.2007 № А23-2325/06А-18-172).
Пример 7
Суть дела
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогового агента, результаты которой оформил актом.
В ходе проверки установлено, что налоговый агент в нарушение п. 9 ст. 217 НК РФ неправомерно не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода своих работников, полученного ими в виде компенсации работодателем стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, при отсутствии у налогового агента прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Налоговый агент по итогам налогового периода получил убыток.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за названные правонарушения. Предприятие не согласилось с названным решением налоговой инспекции и обжаловало его в арбитражный суд.
Налоговый агент считает, что доначисление названной суммы налога на доходы физических лиц с дохода работников, полученного ими в качестве компенсации работодателем стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, при отсутствии у налогового агента прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, является неправомерным. По его мнению, при
применении нормы, содержащейся в п. 9ст. 217 НК РФ, в зависимости от наличия средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, физические лица, работающие в организациях, у которых по итогам налогового периода образовался убыток, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с прибыльной деятельностью, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный вп. 1 ст. 3 НКРФ.
Позиция суда
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, неработающимв данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, атакже суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.
Из приведенной нормы следует, что одним из условий освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм полной или частичной компенсации путевок, выплачиваемых работодателями, определено наличие у организации прибыли, а средства, необходимые для оплаты названных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль. В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевок работникам сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя, и подлежит налогообложению данным налогом.
Судом установлено, что у налогового агента отсутствовала прибыль. Данный факт налоговый агент не отрицает. Следовательно, налоговый агент не располагал средствами, которые могли
пойти на компенсацию стоимости путевок, не подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Суд отказал в удовлетворении заявления.
(По материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2007№ А43-47173/2005-36-1429).
Пример 8
Суть дела
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику начислен единый налог и применены налоговые санкции за его неполную уплату. Основанием для принятия такого решения явился вывод налогового органа о завышении налоговым органом расходов, учитываемых при исчислении налога, на суммы затрат на строительство основных средств, выплат по договорам коммерческой концессии и по договору поручения, чем были нарушены положения п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда
Статья 346.16 НК РФ не уточняет способ приобретения основных средств, поэтому необходимо исходить из положений ст. 218 ГК РФ, устанавливающих в качестве оснований приобретения права собственности на имущество не только гражданско-правовую сделку, но и изготовление либо создание имущества для себя.
Таким образом, статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Поэтому расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ.
Суд удовлетворил заявление налогоплательщика.
(По материалам постановления ФАС Центрального округа от 28.03.2007№А68-5142/06-304/11).
