CC BY
606
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.2
ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И САНКЦИИ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
О. А. ВОРОПАЕВА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики E-mail: voropaeva100@mail. ru Российский университет дружбы народов Н. А. ВОРОПАЕВА, аспирант кафедры финансового права E-mail:voropaeva215@mail. ru Московский государственный университет имени М. В. Ломоносова
Авторы статьи анализируют действующее налоговое законодательство, судебную практику Российской Федерации и стран СНГ по вопросам ответственности за налоговые правонарушения. Меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством, преследуют не только карательную, но и профилактическую цель, направленную на формирование налоговой дисциплины у субъектов налоговых правоотношений. Налоговое право должно развиваться в направлении достижения главной цели — максимального наполнения бюджетов всех уровней денежными средствами от налоговых поступлений. Нормы, регулирующие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, все еще находятся в стадии формирования, как и налоговое законодательство Российской Федерации в целом. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных. Экономическая деятельность включает в себя огромное разнообразие ситуаций, каждая из которых требует своего подхода и вместе с тем должна рассматриваться в строгом соответствии с законом.
Ключевые слова: ответственность, налоговое правонарушение, налоговая санкция, штраф, пра-
воприменительная практика налогового законодательства, государственный бюджет, экономическая деятельность.
Глава 16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержит исчерпывающий перечень налоговых правонарушений, а также меры ответственности за их совершение. В состав гл. 16 НК РФ включены налоговые правонарушения, ответственность за которые несут налогоплательщик, налоговый агент, а также иные участники налоговых правоотношений. Виды нарушений законодательства о налогах и сборах банковскими организациями включены в отдельную главу НК РФ (гл. 18).
Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). Для осуществления налогового контроля государство устанавливает правило, в соответствии с которым каждый налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах (ст. 83 НК РФ). Неисполнение
данной обязанности является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ.
Рассмотрим особенности квалификации правонарушения в виде нарушения порядка постановки на учет в налоговом органе и ответственность за его совершение.
Статья 83 НК РФ устанавливает конкретные сроки и порядок постановки на учет таких категорий налогоплательщиков, как организации, индивидуальные предприниматели, филиалы и представительства, частные нотариусы, адвокаты. Для остальных категорий налогоплательщиков (т. е. для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами, частными охранниками или частными детективами) не предусмотрена обязанность самостоятельно подавать в налоговые органы заявления о постановке на учет. Их регистрацию в качестве налогоплательщиков налоговый орган осуществляет самостоятельно на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию физических лиц и их имущества.
Таким образом, можно сделать вывод, что субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, являются не все категории налогоплательщиков, а только организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой.
Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет. Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к ООО «Дельта» о привлечении данной организации к ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение установленного п. 4 ст. 84 НК РФ 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения. Однако ответственность по ст. 116 НК РФ наступает за нарушение сроков, установленных лишь ст. 83 НК РФ, а не ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ.
Привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение требований к форме заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налого-
вого контроля, например, если налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности..
Следует отметить, что правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ, не является длящимся и считается оконченным с момента истечения указанных сроков.
Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. За совершение данного налогового правонарушения предусмотрена налоговая санкция в форме фиксированного штрафа (п. 1 ст. 116 НК РФ) и алгоритмизированного штрафа (п. 2 ст. 116 НК РФ).
Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в течение 7 дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. При нарушении данного срока налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ.
Счетами в налоговых правоотношениях признаются лишь расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ установил письменную форму выполнения обязанности по сообщению налоговому органу об открытии или закрытии банковского счета. Письменное сообщение налогоплательщика должно содержать следующие сведения: наименование организации согласно учредительным документам (для индивидуального предпринимателя — фамилию, имя, отчество), идентификационный номер налогоплательщика, номер открытого (закрытого) счета, наименование обслуживающего банка.
Анализ судебной практики показывает, что наиболее часто суды в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершенном налоговом правонарушении, предусмотренном п. 1 ст. 118
НК РФ, признают нарушение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) банковского счета.
Кроме того, законодатель предусматривает параллельное обременение банка сообщать в налоговые органы информацию об открытии или закрытии счетов налогоплательщиком. Несоблюдение банком данной обязанности влечет ответственность в соответствии со ст. 132 НК РФ.
Важно отметить, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающегося в нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, установленного ст. 118 НК РФ, в случае, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке. Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой (см. постановление ФАС Центрального округа от 04.10.2004 по делу № А14-6243/04/172/23, постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2005 по делу № А55-7390/04-44, постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2003 по делу № Ф09-4180/03-АК и др.). За совершение указанного налогового правонарушения предусмотрена налоговая санкция в форме взыскания фиксированного штрафа.
Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация является формой налоговой отчетности и представляется в налоговый орган каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
Невыполнение налогоплательщиком требований ст. 80 НК РФ является налоговым правонарушением.
ФАС Московского округа в постановлении от 12.12.2008 № КА-А40/11522-08 по ОАО «Мос-тожелезобетонконструкция» постановил, что из буквального смысла ст. 119 НК РФ не следует, что ответственность может быть возложена на
налогоплательщика за непредставление налоговых деклараций по месту его нахождения в том случае, если он представил декларации налоговому органу, в котором поставлен на учет по месту расположения участка недр.
В случае если налог исчисляется и уплачивается с зачетом ранее перечисленных авансовых платежей по нему, штраф рассчитывается исходя из суммы, подлежащей доплате по декларации. При этом наличие переплаты по налогу на лицевом счете налогоплательщика от ответственности за просрочку сдачи налоговой декларации не освобождает. Не избежать штрафа и в том случае, если, несмотря на просрочку сдачи декларации, налог был уплачен вовремя.
Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
Важно отметить случаи, которые не образуют составов правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.
В определении от 13.04.2007 № 3955/07 ВАС РФ указал, что нарушение порядка и формы представления налоговой декларации не во всех случаях образует состав правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 119 НК РФ. Так, налоговая инспекция посчитала, что налоговая декларация, представленная организацией налоговому органу своевременно, не соответствовала установленному формату представления налоговой отчетности в электронном виде. ФАС Уральского округа в постановлении от 09.07.2009 № Ф09-4617/09-С2 указал, что такое нарушение не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.
Нарушение обязанности по представлению в налоговый орган декларации, срок представления которой законодательством о налогах и сборах не установлен, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Также не образует состава правонарушения, предусмотренного данной статьей, нарушение порядка и сроков представления уточненных деклараций, о чем говорится в определении ВАС РФ от 26.03.2008 № 3970/08.
Наконец, не образует состава правонарушения представление налоговой декларации позже
установленного срока лицом, не являющимся налогоплательщиком.
Моментом обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, следует считать день фактической подачи налоговой декларации в налоговый орган и регистрации в нем представленного позже установленного срока документа.
За совершение правонарушения, указанного в ст. 119 НК РФ, предусмотрена санкция в виде алгоритмизированного штрафа. Штраф в данном случае необходимо исчислять исходя из надлежащей, т. е. подлежащей в действительности уплате в бюджет, суммы налога, а не суммы, указанной налогоплательщиком ошибочно.
Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме от 17.03.2003 № 71 отметил, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.
Применение ответственности за данное правонарушение не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Это значит, что уплата суммы исчисленного налога в установленный срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
Следует отметить, что российская правовая норма сформулирована очень жестко. В ст. 119 НК РФ не содержится ограничения на величину санкции, которая при длительной просрочке представления налоговой декларации может превысить в несколько раз размер самого налога по этой декларации. Вряд ли при наличии в законодательстве России пени (ст. 75 НК РФ) за неуплату налога, а также дополнительной ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ такое правовое регулирование может быть признано адекватным и соразмерным.
В законодательстве ряда других государств размер штрафа за непредставление налоговой декларации вообще не увязан с суммой налога, исчисленной по такой декларации. Так, в соответствии со ст. 57 Налогового кодекса Азербайджана к налогоплательщику, без основания своевременно не представившему налоговый отчет, применяется финансовая санкция в размере 40 манат.
Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ). В НК РФ появилась новая статья — 119.1 «Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)». Согласно данной статье представление бумажного варианта декларации вместо электронного влечет наложение штрафа в размере 200 руб. Распространенная практика представления в налоговые органы бумажных деклараций вместо электронных часто «спасала» налогоплательщиков при проблемах с отправкой электронной версии. Сейчас такое «спасение» будет дополнительным источником дохода бюджета и неприятным расходом для налогоплательщика.
Новая норма адресована только тем налогоплательщикам, которые обязаны сдавать отчетность в электронном виде. Ранее для таких налогоплательщиков не были предусмотрены штрафы за сдачу отчетности «на бумаге», что заставляло Минфин России «изобретать» способы наказания за сдачу бумажной отчетности вместо электронной.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В силу конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ за совершение действий (бездействие), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, положения пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не должны применяться одновременно, что не исключает возможности их применения по отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Так, в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что в случае,
если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.
Нередко ошибки в бухгалтерском учете влекут занижение налоговой базы по нескольким налогам. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 27.06.2002 по делу № А19-995 8/01-40-30-Ф02-165 9/02-С1 делает вывод о том, что штраф в таких случаях применяется только один раз. Штраф в данном случае исчисляется от общей суммы неуплаченных налогов. При этом суд разъяснил: «По смыслу ст. 120 НК РФ объектом правонарушения является установленный порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Ответственность наступает при совершении налогоплательщиком неправомерных действий, указанных в абз. 2 п. 3 названной статьи. При этом объективная сторона правонарушения не связана с правильностью ведения учета по конкретным налогам».
За совершение рассматриваемого налогового правонарушения предусмотрена налоговая санкция в форме фиксированного размера штрафа (пп. 1 и 2) и алгоритмизированного штрафа (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Учет объектов налогообложения налогоплательщиком — это необходимая предпосылка для определения им размера своих налоговых обязательств. Поэтому меры ответственности, направленные на обеспечение этой обязанности налогоплательщика, играют весьма важную роль в системе налогового законодательства.
В законодательстве стран СНГ по-разному регулируются вопросы ответственности налогоплательщика за отсутствие ведения учета объектов налогообложения или же ведение такого учета с нарушением установленного порядка. Так, в законодательстве Армении санкция за отсутствие учета объектов налогообложения объединена в одной статье с санкцией за неправильное составление налоговой декларации (если каждое из этих деяний повлекло недоплату налога).
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ). Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за неисполнение налогоплательщиком своей конституционной обязан-
ности уплачивать законно установленные налоги и корреспондирует подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ.
В п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Важно отметить, что в случае отсутствия факта неуплаты налога допущенные в налоговой декларации ошибки и несоответствия данных не могут рассматриваться как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2009 № А32-786/2009-58/9 с учетом правовой позиции, изложенной в постановлениях Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П и Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5080/09, указано, что отсутствие установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности уплаты налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждению самостоятельно
уплатить налог в федеральный бюджет. Поэтому инспекция, правомерно начислив учреждению налог на прибыль, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней за просрочку его уплаты и привлекла данное учреждение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, предусмотренный ею штраф не может быть взыскан в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу.
Эта норма является крайне неудачной, так как устанавливает ответственность за любые действия (бездействие) налогоплательщика, которые привели к недоплате налога. Например, налогоплательщик правильно отразил в налоговой декларации сумму налога к уплате в бюджет, но из-за отсутствия денежных средств не перечислил ее своевременно. По ст. 122 НК РФ возникают основания для применения к нему штрафа, что с учетом пени нельзя признать обоснованным.
Сходное правовое регулирование существует и в Республике Беларусь. Однако при установлении мер ответственности за такого рода правонарушение в Кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях сделана специальная оговорка о том, что санкция за данное правонарушение не применяется в случае своевременного направления плательщиком, иным обязанным лицом без последующего отзыва поручения банку на перечисление причитающейся суммы налога, сбора (пошлины), не исполненного банком по причине отсутствия на счете плательщика, иного обязанного лица средств, достаточных для исполнения этого поручения в полном объеме. Таким образом, недоплата налога в силу отсутствия у налогоплательщика денежных средств не приводит в законодательстве Республики Беларусь, в отличие от законодательства России, к применению мер ответственности. Полагаем, в этом вопросе законодательство Республики Беларусь является более совершенным, чем российское налоговое законодательство.
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). В ст. 24 НК РФ установлена обязанность налогового агента по удержанию и (или) перечислению налогов. Невыполнение
возлагаемой на него обязанности влечет ответственность, установленную ст. 123 НК РФ. Данная статья не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления налога и порядка перечисления налога.
Основным условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории России. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 № 1646/07 в случае, если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории России в силу международного соглашения, состава указанного правонарушения не имеется.
Указанное налоговое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, когда он имел реальную возможность удержать соответствующую сумму налога из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту учета. В таком случае соответствующая обязанность с налогового агента снимается, а налогоплательщик уплачивает налог на основании налогового уведомления, вручаемого налоговым органом.
В постановлении ФАС Уральского округа от 20.10.2009 № Ф09-7957/09-С2 по МУП «Комбинат коммунальных предприятий» отмечено, что «неисполнение обязанности» и «несвоевременное исполнение обязанности» не идентичны, и несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности перечисления налогов. Ссылку налоговой инспекции на то, что перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время выездной налоговой проверки, не освобождает его от уплаты штрафа по ст. 123 НК РФ, суд отклонил в силу неверного толкования правовой нормы.
Также нужно отметить, что согласно определению ВАС РФ от 09.11.2007 № 7842/07 ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, может наступить в том числе за действия, совершенные после признания налогового агента несостоятельным (банкротом) и открытия в отношении него конкурсного производства.
За совершение предусмотренного ст. 123 НК РФ налогового правонарушения установлена налоговая санкция в виде штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 77 НК РФ арест имущества является одним из способов обеспечения исполнения решения о взыскании налога.
Статья 77 НК РФ устанавливает два режима ареста имущества:
— при полном аресте налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются только с разрешения и под контролем органа, наложившего арест;
— при частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляются с разрешения и под контролем органа, наложившего арест.
В отношении арестованного имущества не допускаются передача в собственность третьих лиц, израсходование арестованного имущества лицом, у которого оно находится на хранении, сокрытие арестованного имущества. Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, являются как налогоплательщики, так и налоговые агенты. За совершение указанного налогового правонарушения предусмотрена налоговая санкция в виде взыскания фиксированного штрафа.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Обязанность налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов по представлению в налоговый орган документов и иных сведений установлена НК РФ. Невыполнение данной обязанности влечет ответственность, установленную ст. 126 НК РФ, которая
применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
Важно отметить, что в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 говорится, что санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», говоря о практике применения ст. 126 НК РФ, разъяснил, что при применении меры ответственности к налоговым агентам суды исходят из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление истребованных налоговым органом документов в случае, если налоговый орган в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не указал, какие первичные документы и в каком количестве им истребованы, в каком количестве документы не представлены.
Статья 126 НК РФ не устанавливает ответственность за непредставление копий документов при представлении их подлинников в ходе выездной проверки. К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.11.2009 № А65-1947/2009 по ООО «Остров». Помимо этого, в постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09 по ОАО «Вымпел — Коммуникации» указано, что привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление первичных документов, срок хранения которых к моменту направления требования истек, неправомерно.
Итак, необходимо обратить внимание, что оснований для применения ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, не имеется в случаях:
- непредставления документа, который хотя и поименован в нормативно-правовом акте как обяза-
тельный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету);
- отсутствия в запрошенном документе сведений, необходимых для налогообложения;
- если требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов;
- если число непредставленных документов с достоверностью не определено налоговым органом.
За совершение налоговых правонарушений по ст. 126 НК РФ взыскивается фиксированный штраф.
Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ). Статья 128 НК РФ включает два состава налоговых правонарушений: п. 1 предусматривает ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а п. 2 устанавливает ответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний.
Право вызывать лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения контрольных мероприятий в налоговой сфере, предоставлено налоговым органам п. 1 ст. 31 НК РФ. В соответствии с данным правом в НК РФ установлен институт свидетеля, регламентируемый ст. 90 НК РФ.
В качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении могут рассматриваться сотрудники налогового органа или иные лица, которые выявили или пресекли налоговое правонарушение, производили изъятие документов и т. д.
Санкция за указанные правонарушения выражена в виде фиксированного штрафа и зависит от того, по какому пункту данной статьи квалифицировано противоправное деяние свидетеля.
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ). Нормы ст. 129 НК РФ определяют содержание ответственности при нарушении своих обязанностей лицами, обладающими статусом специалиста и выступающими в этом качестве в предусмотренных НК РФ налоговых правоотношениях.
Согласие лица участвовать в налоговом производстве в качестве эксперта, переводчика или специалиста оформляется постановлением налогового органа. Именно на основании такого постановления у эксперта, переводчика или специалиста возникают соответствующие процессуальные обязанности, нарушение которых влечет ответственность, установленную ст. 129 НК РФ.
Важно обратить внимание на обстоятельства, наличие которых исключает возможность привлечения лица к ответственности, установленной п. 1 ст. 129 НК РФ. Эксперт может отказаться от дачи заключения на любой стадии производства экспертизы, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Не считается отказом эксперта от участия в проведении налоговой проверки невозможность совершить указанные действия в результате отвода.
Специалист имеет право отказаться от участия в проведении налоговой проверки в случае личной заинтересованности в исходе дела, а также если он не обладает достаточными навыками или знаниями, необходимыми для установления истины по делу.
Переводчик также может отказаться от участия в проведении налоговой проверки при наличии личной заинтересованности в исходе дела или при отсутствии конкретных знаний, необходимых для выяснения обстоятельств по делу.
Пунктом 2 ст. 129 НК РФ предусмотрена ответственность эксперта за дачу заведомо ложного заключения и переводчика за осуществление заведомо ложного перевода. Однако не образуют состава данного правонарушения ошибки или неточности, допущенные экспертом или переводчиком не умышленно, а в результате добросовестного заблуждения.
За совершение правонарушений, указанных в ст. 129 НК РФ, предусмотрено взыскание фиксированных штрафов.
Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1). Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 129.1 НК РФ, являются организации и физические лица, уполномоченные согласно ст. 85 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ представлять в налоговые органы предусмотрен-
ные НК РФ сведения и допустившие нарушения установленной процедуры информирования.
Ответственность банка как кредитного учреждения, установленная гл. 18 НК РФ, не исключает возможность привлечения банка к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ как юридического лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ. При этом ответственность по ст. 129.1 НК РФ не может быть применена к банкам за несообщение сведений, обязанность предоставления которых предусмотрена для них иными нормами НК РФ, например п. 5 ст. 76 НК РФ.
Пункт 1 ст. 129.1 НК РФ содержит простой состав правонарушения в виде неправомерного несообщения (несвоевременного несообщения) лицом сведений налоговому органу. Пункт 2 данной статьи содержит квалифицированный состав налогового правонарушения, что связывается с установлением повторности совершенного деяния в течение календарного года.
Неисполнение требования о предоставлении документов, не относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не может быть основанием для привлечения лица к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ.
Санкция за правонарушение, предусмотренное ст. 129.1 НК РФ, установлена в виде фиксированного штрафа и зависит от квалификации совершенного противоправного деяния.
Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ). Данная статья предусматривает ответственность за совершение налогового правонарушения, совершенного путем нарушения установленного ст. 366 НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов.
Часто на практике возникает вопрос о том, будут ли являться объектами налогообложения налогом на игорный бизнес игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки. В письме МНС России от 12.03.2004 № 22-1-14/413 «О налоге на игорный бизнес» указано, что игра явля-
ется одним из способов развлечения и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Исходя из этого, игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки подпадают под действие гл. 29 НК РФ.
Важно отметить тот факт, что игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом игровой автомат, входящий в данный комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата, либо отдельные из вышеперечисленных блоков могут быть общими для всего комплекса. В процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки.
Учитывая изложенное, в случае, если оборудование каждого из нескольких игровых мест, например игрового автомата «Столбик», подпадает под вышеуказанные понятия игрового автомата, то игровой автомат «Столбик» будет являться игровым комплексом, состоящим из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус. В связи с этим регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит каждый игровой автомат, входящий в состав игрового развлекательного комплекса «Столбик».
В случае, если хотя бы одно из вышеуказанных условий будет отсутствовать, например, игровая ситуация одного игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков, и каждый игровой автомат, входящий в игровой комплекс, не будет автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит один игровой автомат, независимо от количества игроков. В аналогичном порядке следует рассматривать и игровые автоматы «Ромашка».
В отношении игровых автоматов необходимо иметь в виду следующее: если игровой автомат расположен вне места нахождения организации (места нахождения обособленного подразделения организации), постановка на учет данного объекта налогообложения осуществляется в налоговом органе по месту нахождения организации.
Квалифицирующим признаком состава, предусмотренного ст. 129.2 НК РФ, является совершение деяния, указанного в п. 1 данной статьи, более одного раза.
Стоит обратить внимание на ряд случаев, при которых нет оснований для привлечения налогоплательщиков к ответственности, установленной п. 2 ст. 129.2 НК РФ. Во-первых, таким случаем является установка игровых автоматов по истечении двух дней после их регистрации в налоговом органе. Во-вторых, при отсутствии в зале зарегистрированных в налоговом органе игровых автоматов. В-третьих, при наличии в зале игровых автоматов в нерабочем состоянии.
Президентом РФ 18.07.2011 был подписан Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Закон вводит в ч. 1 НК РФ принципиально новые положения, часть которых непосредственно связана с ответственностью за налоговые правонарушения. Так, вводится ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате применения цены, не соответствующей рыночным ценам, за непредставление уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.3 НК РФ).
Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3 НК РФ в редакции Федерального закона № 227-ФЗ, осуществляется в следующем порядке:
- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу указанного Федерального закона, применяется порядок, действовавший до дня его вступления в силу;
- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012—2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется;
- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014—2016 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, применяется в размере 20 % от неуплаченной суммы налога;
- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 г. применяются положения п. 1 ст. 129.3 НК РФ.
Итак, рассмотрев основные вопросы института ответственности за налоговые правонарушения, можно сделать следующие выводы.
1. Ответственность за налоговые правонарушения является ничем иным, как основанным на законе лишением собственника его имущества за деяния, прямо запрещенные законом.
2. Для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид нет никаких оснований, ибо «специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания — штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт «финансового» штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет»1.
3. Налоговые санкции носят исключительно имущественный характер и применяются в виде штрафов.
4. При квалификации вины организации по факту неуплаты налогов необходима квалификация вины должностных лиц этой организации, ответственных за порядок исчисления и уплаты налогов.
5. Налоговый кодекс РФ содержит исчерпывающий перечень налоговых правонарушений, новые составы которых могут устанавливаться только путем внесения соответствующих изменений и дополнений в НК РФ.
Законодатель, установив систему составов налоговых правонарушений, четко очертил границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Это способствует не только правильному применению налоговыми органами и судами норм ответственности, но и предупреждает совершение налоговых правонарушений, а также защищает налогоплательщика от незаконного привлечения к ответственности.
6. Ряд составов налоговых правонарушений, по нашему мнению, нарушает принцип адекватности и соразмерности, а именно:
1 Пепеляев С. Г. Налоговое право. М.: Юристъ, 2004.
ответственность по ст. 119 НК РФ («Непредставление налоговой декларации») сформулирована излишне жестко и, полагаем, должна иметь ограничение по величине санкций;
норма ст. 122 НК («Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)») должна предусматривать ответственность только в виде пени, в случае если налогоплательщик правильно отразил в налоговой декларации сумму подлежащего к уплате налога, но в силу объективных обстоятельств (отсутствия денежных средств) не перечислил его своевременно;
ст. 123 НК РФ («Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов») должна дифференцировать ответственность агента в зависимости от того, удержал он налог с налогоплательщика и не перечислил его в бюджет или не удержал по каким-либо объективным обстоятельствам и, как следствие, не перечислил его в бюджет.
7. Правоприменительная практика налогового законодательства, анализ решений контролирующих (налоговых) органов, решений судебных органов свидетельствуют о том, что процесс формирования налогового законодательства в нашей стране еще не завершен.
Меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством, преследуют не только карательную, но и профилактическую цель, направленную на формирование налоговой дисциплины у субъектов налоговых правоотношений. Налоговое право должно развиваться в направлении достижения главной цели — максимального наполнения бюджетов всех уровней денежными средствами от налоговых поступлений на основе объема налогооблагаемой базы и суммы установленного налога. Простое увеличение взимаемого налога на законодательном уровне не обеспечит увеличения объема налоговых поступлений. Для этого необходимо решение двух взаимосвязанных проблем:
1) формирование экономических условий (стимулов) для расширения налогооблагаемой базы;
2) оптимальное соотношение размера взимаемого налога.
Отсюда следует, что налоговое законодательство играет в экономике не только фискальную, но и регулирующую роль.
На современном этапе налоговое законодательство РФ все еще находится в стадии формиро-
вания, как, в частности, и нормы, регулирующие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных. Экономическая деятельность включает в себя огромное разнообразие ситуаций, каждая из которых требует своего подхода и должна рассматриваться в строгом соответствии с законом.
Список литературы
1. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.
2. Кваша Ю. Ф. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. 9-е изд., М., 2010.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. О налоге на игорный бизнес: письмо МНС России от 27.08.2004 № 22-1-14/1475@.
5. Определение ВАС РФ от 28.02.2008 № 2309/08.
6. Определение ВАС РФ от 04.03.2008 № 2147/08.
7. Определение ВАС РФ от 11.03.2008 № 2824/08.
8. Определение ВАС РФ от 15.05.2008 № 5880/08.
9. Определение ВАС РФ от 20.06.2008 № 7126/08.
10. Определение ВАС РФ от 30.06.2009 № ВАС-6820/09.
11. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О.
12. Пепеляев С. Г. Налоговое право. М.: Юристъ, 2004.
13. Постановление Арбитражного суда Ивановской области от 11.05.2005 № 2-2705/2005.
14. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.
15. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 № 5133/06.
16. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 № 6161/06.
17. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 7623/06.
18. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07.
19. Постановление Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 № 16896/08.
20. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2009 № А29-7381/2008.
21. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
12.03.2003 № А58-1190/00-Ф02-433/03-^.
22. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2004 № А05-322/02-23/10.
23. Постановление ФАС Уральского округа от
15.07.2004 № Ф09-1434/04-АК.
24. Постановление ФАС Центрального округа от 13.01.2006 № А62-797/2005.
25. Щекин Д. М. Налоговое право государств — участников СНГ. М. : Статут, 2008.
