CC BY
18
4 (196) - 2007
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В НОРМАТИВНЫХ АКТАХ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Доходы и расходы организации
В конце 2006 г. были опубликованы приказы Минфина России о внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Они касались разных аспектов отражения в учете показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Прежде всего эти изменения были связаны с порядком формирования и учетом доходов и расходов, отражаемых в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Приказами Минфина России № 115н и 116н от 18.09.2006 внесены изменения в ПБУ 9/99 и 10/99, согласно которым прочие доходы и расходы не следует подразделять на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Аналогичные изменения внесены в План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 и др.
В соответствии с внесенными изменениями операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы» без подразделения на указанные группы, так как все они являются прочими доходами и расходами. Эти изменения вступают в силу начиная с годовой отчетности за 2006 г. При этом величина показателя по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» не изменится (форма № 2).
Пример 1. По итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2006г. ООО «Квант» имело следующие показатели (табл. 1).
Тогда отчет о прибылях и убытках за отчетный период 2006г. будет иметь следующий вид (табл. 2).
Списание нематериальных активов
Изменения коснулись и порядка списания нематериальных активов, не используемых в де-
Итоги финансово-хозяйственной деятельности за 2006 г. ООО «Квант», руб.
Таблица 1
Показатель За 9 месяцев За IV квартал 2006 г. Итого (гр. 2 + гр. 3)
1 2 3 4
1. Прибыль (убыток) от продаж 800 000 25 000 825 000
2. Операционные доходы 200 000 65 000 265 000
В том числе:
— проценты к получению 150 000 45 000 195 000
— доходы от участия в других организациях 30 000 10 000 40 000
3. Операционные расходы 170 000 65 000 235 000
В том числе проценты к уплате 150 000 40 000 190 000
4. Внереализационные доходы 300 000 180 000 480 000
5. Внереализационные расходы 250 000 50 000 300 000
6. Чрезвычайные доходы - 5 000 5 000
7. Чрезвычайные расходы - 60 000 60 000
8. Прибыль до налогообложения 900 000 95 000 995 000
Таблица 2
ятельности организаций, который сформулирован в письме Минфина России от 07.11.2006 № 03-0304/1/723. Выбытие нематериальных активов в соответствии с действующими правилами отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
— списание первоначальной стоимости показывается внутренней записью по счету 04 «Нематериальные активы», т. е. дебетуется счет 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» и кредитуется счет 04;
— списание суммы начисленной амортизации отражается по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов»;
— списание остаточной стоимости объекта показывается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов».
Однако в налоговом учете объектами нематериальных активов считаются только объекты интеллектуальной собственности. При их продаже юридическим или физическим лицам доходы уменьшаются на остаточную стоимость этих активов (п. 1 ст. 268 НК РФ).
При списании объектов по истечении срока их использования остаточная стоимость равна нулю, а потому она не учитывается при расчете налога на прибыль. Аналогичное положение применяется к объектам нематериальных активов, переданным в виде вклада в уставный капитал другой организации или в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ). Если объект интеллектуальной собственности не может быть использован организацией в производственных или управленческих целях, то он не может приносить доход и его следует исключить из состава амортизационного имущества. При этом часть первоначальной стоимости такого имущества остается недоамортизированной. Естественно, на практике возникает вопрос о возможности включе-
ния остаточной стоимости таких объектов в состав прочих расходов. По этому поводу Минфин России дает разъяснение, что подобный порядок списания остаточной стоимости распространяется только на объекты основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что касается объектов интеллектуальной собственности, то для сокращения налога на прибыль их следует не списывать как объекты, не пригодные к дальнейшему использованию, а отражать как объекты, переданные в возмездное пользование. Другой вариант снижения налоговых платежей связан с отражением в учетной политике организации нелинейного способа начисления амортизации по объектам интеллектуальной собственности в целях налогообложения. Очевидно, что при данном способе наибольшие суммы амортизационных отчислений будут отражены в первые годы использования объекта, а его остаточная стоимость всегда будет при выбытии меньше, чем при линейном способе начисления.
Пример 2. В декабре 2006г. ООО «Ника» силами своих специалистов разработало компьютерную программу и зарегистрировало ее в территориальном органе Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. В этом же месяце программа была включена в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете и в состав амортизированного имущества в налоговом учете ООО «Ника».
Первоначальная стоимость программы составила 300 000 руб. Срок полезного использования — 5 лет. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 5 000руб. (300 000руб. : 5 лет : 12 мес.).
В налоговом учете амортизация начисляется нелинейным способом. Норма амортизации в процентах к остаточной стоимости исчисляется по следующей формуле:
К = 2/N100 %, где К — норма амортизации;
N — срок полезного использования амортизационного имущества (в месяцах).
Расчет амортизации в налоговом и бухгалтерском учете дан в табл. 3.
Иными словами, остаточная стоимость компьютерной программы в налоговом учете всегда будет меньше, чем в бухгалтерском учете, что видно из анализа приведенных данных.
Указанная методология расчета амортизации может быть включена в учетную политику как фактор снижения налогообложения при списании нематериальных активов организации.
Отчет о прибылях и убытках, руб.
За от- За аналогич-
Показатель четный ный период
период прошлого года
1. Прибыль (убыток) от 825 000 -
продаж
2. Прочие доходы и расходы:
— проценты к получению 195 000 -
— проценты к уплате (190 000) -
— доходы от участия 40 000 -
в других организациях -
— прочие доходы 485 000
—прочие расходы 360 000
3. Прибыль (убыток) до 995 000 -
налогообложения
Таблица 3
Расчет амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, руб.
Период Бухгалтерский учет (линейный метод) Налоговый учет (нелинейный метод)
Сумма амортизации Остаточная стоимость Сумма амортизации Остаточная стоимость
2007 г. Январь Февраль Март (и т. д. по сроку полезного использования в течение 5 лет) 5 000 5 000 5 000 295 000 290 000 285 000 10 000,00 9 665,70 9251,03 290 000,00 280 334,30 271 083,27
Неотделимые улучшения арендуемого имущества
В соответствии с письмом Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703 арендаторы с согласия собственников имущества могут производить улучшения арендуемого имущества, которые неотделимы от этого имущества. С 01.01.2006 такие капитальные вложения можно включать в состав амортизируемого имущества.
Если арендодатель не возместил арендатору производственные расходы, то они включаются в состав амортизируемого имущества арендатора и амортизируются в течение срока действия договора аренды. Это объясняется тем, что капитальные вложения арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью до окончания срока договора аренды. По окончании этого срока они передаются в собственность арендодателя.
Начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию соответствующих капитальных вложений в арендованное имущество.
В налоговом учете расчет суммы ежемесячной амортизации производится исходя из срока полезного использования арендованного объекта основных средств, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Начисление амортизации производится в период действия договора аренды. При продлении срока аренды по договору начисление амортизации по неотделимым улучшениям производится до окончания срока пролонгации.
В письме Минфина России обращается внимание на то, что в налоговом учете невозможно полностью списать затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества. Это объясняется тем, что сумма ежемесячной амортизации определяется путем деления общей суммы затрат на срок полезного использования объекта аренды. Такой срок в соответствии с действующей Класси-
фикацией основных средств, как правило, больше срока аренды.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических рекомендаций по учету основных средств расходы арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества отражаются как отдельный объект основных средств со сроком полезного использования, равным оставшемуся сроку аренды (п. 20 ПБУ 6/01).
Иными словами, затраты на неотделимые улучшения объекта аренды арендатор может равномерно списать в течение срока действия договора аренды. По окончании этого договора неотделимые улучшения объекта аренды переходят в собственность арендодателя. При этом доход в виде полученных безвозмездно улучшений имущества, переданного в аренду, не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Что касается получения арендатором амортизационной премии в размере 10 %, то, по мнению специалистов Минфина России, такая премия на пего не распространяется по следующим основаниям:
— неотделимые улучшения, произведенные арендатором, являются частью арендованного имущества и не показываются на балансе у арендатора;
- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в особом порядке (ст. 258 НК РФ).
Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Маяк» арендует здание гаража у
000 «Сигма». В феврале 2006г. с согласия ООО «Сигма» арендатор произвел перепланировку здания с установкой межкомнатных перегородок. Расходы на капитальные вложения в неотделимые улучшения здания составили 141 600руб., в том числе НДС — 21 600руб. Договор аренды заключен на 11 месяцев с
1 февраля по 31 декабря 2006г. Арендодатель по договору не возмещает расходы на капитальные вложения, произведенные арендатором. Для выполнения работ по перепланировке здания привлечена
строительная организация, на счет которой была перечислена сумма по договору.
В этом случае ООО «Маяк» включает капитальные вложения в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 120 000руб. Амортизация по объекту будет начисляться с марта 2006г. до окончания срока действия договора аренды.
В бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается в соответствии с договором аренды — 10 месяцев.
Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячных отчислений составляет 12 000 руб. (120 000руб. : 10 мес.).
В налоговом учете срок полезного использования капитальных вложений устанавливается исходя из Классификации основных средств — 80 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации 1 500 руб. (120 000руб.: 80мес.).
В результате применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница, и ООО «Маяк» формирует постоянное налоговое обязательство.
В бухгалтерском учете ООО «Маяк» были сделаны следующие записи:
• в феврале 2006г отражены капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного объекта:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» — 120 000руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 120 000руб.;
• на основании полученного счета-фактуры подрядчика выделена сумма «входного» НДС: Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,
субсчет «НДС по приобретению и строительству основных средств» — 21 600руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 21 600руб.;
• неотделимые улучшения арендованного имущества в марте 2006г. включены в состав основных средств ООО «Маяк»:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» — 120 000руб.
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» — 120 000руб.;
• сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 21 600руб.
К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по строительству и приобретению основных средств» — 21 600руб.;
в марте — декабре 2006г.:
1) начислена ежемесячная амортизация по неотделимым улучшениям в арендованный объект:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 12 000руб.
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 12 000руб.;
2) сформировано постоянное налоговое обязательство [(12 000руб. — 1 500руб.) х 24% = 2 520руб.]:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» - 2 520 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 2 520 руб.;
31 декабря 2006г.:
1) списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений в основные средства:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» — 120 000руб.
К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» — 120 000руб.;
2) начислен НДС к уплате в бюджет при передаче арендодателю неотделимых улучшений в арендованное здание гаража:
Д-т. сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 21 600 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 21 600руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» были сделаны следующие записи:
в декабре 2006г.:
1) отражена стоимость неотделимых улучшений, переданных ООО «Сигма»:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 120 000 руб.
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 120 000руб.;
2) выделена сумма «входного» НДС на основе полученного счета-фактуры:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 21 600 руб.
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 21 600руб.;
3) неотделимые улучшения арендованного здания включены в состав основных средств ООО «Сигма»:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» — 120 000 руб.
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 120 000руб.;
4) сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 21 600 руб.
К-т сч. 19 «НДС по строительству и приобретению основных средств» — 21 600руб.;
начиная с января 2007г.:
1) начислена амортизация по неотделимым улучшениям в арендованное здание:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 1 500руб.
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 1 500 руб.;
2) списана часть доходов будущих периодов:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет
«Безвозмездные поступления» — 1 500руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 1 500руб.
Методология списания затрат на неотделимые улучшения арендованных объектов основных средств, рекомендованная Минфином России, позволяет осуществлять единый подход к порядку
их возмещения путем начисления амортизации в
бухгалтерском и налоговом учете.
Литература
1. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 18.09.2006 № 115н.
2. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 18.09.2006 № 116н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 18.09.2006).
❖ ❖ ❖
