CC BY
19
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
С. А. ПОНАМАРЕВ,
специалист по налогам и сборам
На основании п. 1ст. 2 Закона от 27.11.1992 №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием.
Согласно п. 1 ст. 6 Закона № 4015-1 страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном Законом №4015-1 порядке.
Пунктом 2 ст. 6 Закона № 4015-1 установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.
В силу положений ст. 934 и 970 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) страховщики на основании договора страхования производят страховые выплаты в пользу застрахованных лиц при наступлении страхового случая.
В связи с особым статусом страховых организаций положения Налогового кодекса РФ (далее —
НК РФ) для данной категории налогоплательщиков предусматривают исключения из общих правил ведения налогового учета.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных ст. 254 — 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные ст. 294 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные ст. 254 — 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 294 НК РФ.
Выплаты медицинским учреждениям, не имеющим лицензий
На практике налогоплательщики (страховые организации) заключают договоры об оказании медицинских услуг с иностранными организациями, которые формально не имеют лицензии на территории Российской Федерации. Налоговые органы считают неправомерным включение налогоплательщиками в состав расходов по налогу на прибыль страховых взносов медицинским учреждениям, у которых отсутствует соответствующая лицензия на основании ст. 294 НК РФ и ст. 21 Закона№ 1499-1.
Обширная судебная практика по данному вопросу не сложилась. В то же время ФАС Поволжского округа в постановлении от 06.05.2008 № А65-26345/07 на основании п. 1ст. 294 НК РФ удовлетворил заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, мотивированного необоснованным отнесением на расходы страховых выплат иностранному медицинскому учреждению, не имеющему соответствующей лицензии в Российской Федерации. Как отметил суд, в налоговом законодательстве нет специальной нормы, которая
ставит обязательным условием для учета страховых выплат в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль наличие лицензии у медицинского учреждения.
Суть дела
Налоговым органом проведена налоговая проверка, на основании которой вынесено решение о привлечении страховой организации (далее — налогоплательщик) к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в связи с отнесением на расходы страховых выплат иностранному медицинскому учреждению, у которого отсутствует лицензия.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда
В силу ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 1499-1) медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования — гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования.
Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленного программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.
В соответствии со ст. 2 Закона № 1499-1 субъектом медицинского страхования в числе прочих выступает и медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Согласно ст. 21 Закона № 1499-1 медицинское учреждение в системе медицинского страхования должно быть лицензировано.
Таким образом, в силу законодательства в области страхового дела медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию.
Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае налогоплательщиком понесены затраты, которые подлежат отнесению в состав расходов.
Изложенный подход полностью согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении от 06.04.1999 № 7486/98/1.
Налогоплательщик в материалы дела представил документы, подтверждающие правоспособность иностранного медицинского учреждения. Указанные документы были представлены и во время проведения выездной налоговой проверки налоговому органу.
Были представлены следующие документы:
— свидетельство о внесении иностранного медицинского учреждения в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданное Государственной регистрационной палатой Минюста России;
— разрешение на открытие представительства на территории Российской Федерации, выданное Государственной регистрационной палатой РФ;
— удостоверения о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданные министерством здравоохранения иностранного государства (налогоплательщик представил удостоверения на иностранном языке, их переводы на русский язык, заверенные апостилем). Данные документы подтверждают, что деятельность указанной фирмы имеет медицинскую направленность.
В удостоверениях о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданных Минздравом России иностранного государства, указаны виды деятельности медицинского учреждения. Данные удостоверения подписаны начальником отдела лицензирования медицинских учреждений Минздрава России иностранного государства и имеют печать министерства.
Таким образом, иностранное медицинское учреждение имеет соответствующую лицензию на ведение медицинской деятельности. Кроме того, в заключенных между налогоплательщиком и инос-
транной фирмой договорах данные удостоверения названы лицензиями.
Переводы удостоверений на русский язык, заверенные апостилем, приняты в качестве надлежащих доказательств. Согласно пп. 5, 6 и 7ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее — АПК РФ) к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык. Документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
Пунктами 1и2ст. 255 АПК РФ предусмотрено, что документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерации по нормам иностранного права в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации указанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации. Документы, составленные на иностранном языке, при представлении в арбитражный суд в Российской Федерации должны сопровождаться их надлежащим образом заверенным переводом на русский язык.
Представленные документы заверены апостилем, а следовательно, освобождены от легализации в соответствии с Гаагской конвенцией от 05.10.1961, т. е. имеют силу надлежащихдоказательств.
Несмотря на это, налогоплательщик за разъяснениями обратился в орган, который в силу Закона № 4015-1, постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» осуществляет государственный надзор за страховой деятельностью — департамент страхового надзора Минфина России. Как видно из представленного запроса, налогоплательщик обратился в названный орган с просьбой разъяснить возможность направления застрахованных лиц на лечение в зарубежные медицинские организации. Из полученного ответа департамента Минфина России, который также представлен в материалы дела, усматривается, что государственный орган подтверждает такую возможность и указывает, что никаких законода-
тельных ограничений для заключения страховыми организациями договора с иностранными лечебными учреждениями не имеется.
Исходя из изложенного, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.
Следует отметить, что, как указывают арбитражные суды, отсутствие лицензии у контрагентов не влечет налоговых последствий для налогоплательщика и не может влиять на учет реально понесенных им затрат, если нет других обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реально осуществляемой хозяйственной деятельности (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 № А65-24999/06).
Выплаты по договорам страхования имущественных интересов, связанных с неисполнением обязательств контрагента страхователя
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения страховыми организациями налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по договорам страхования имущественных интересов, связанных с неисполнением обязательств контрагента страхователя.
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах, указывая на неправомерность подобных действий налогоплательщиков, исходят из ничтожного характера подобных договоров.
Пример
Суть дела
Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пени и штрафа в связи с необоснованным завышением налогоплательщиком в проверяемых периодах расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Налоговый орган утверждал, что на основании ст. 168 ГК РФ договоры страхования финансовых рисков, в связи с заключением которых налогоплательщик (страховая организация) сформировал страховые резервы, являются ничтожными в силу несоответствия их требованиям закона.
Налоговый орган также сослался на то, что налогоплательщик неправомерно сформировал на конец проверяемых налоговых периодов страховые резервы под ничтожные договоры страхования инвестиций, и на суммы сформированных резервов налогоплательщиком были неправомерно завышены расходы, учитываемые в целях налогообложения.
Налоговый орган отметил, что в ходе проверки установлены признаки реализации налогоплательщиком противоправной схемы согласованных действий, направленных на извлечение необоснованной налоговой выгоды как им самим, так и строительными и инвестиционными организациями.
Кроме того, налоговый орган сослался на установленные факты согласованного движения денежных средств в виде перестраховочных премий в организации, чьи генеральные директора отказались от причастности к их деятельности.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда
В соответствии с уставом основным видом деятельности налогоплательщика является осуществление страховых и перестраховочных операций. Право на осуществление налогоплательщиком страховой деятельности подтверждается соответствующими лицензиями.
В соответствии с указанными лицензиями налогоплательщик вправе осуществлять страхование видов деятельности по личному, имущественному страхованию и страхованию ответственности. Налогоплательщику предоставлено право осуществлять добровольное страхование финансовых рисков.
В связи с заключением договоров страхования финансовых рисков налогоплательщик сформировал страховые резервы в соответствии со ст. 25, 26 Закона № 4015-1 в порядке, установленном Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными приказом Минфина России от 11.06.2002 № 51н.
На основании п. 1ст. 252, подп. 3 п. 2 ст. 294, ст. 330 НК РФ налогоплательщик включил указанные суммы сформированных страховых резервов и перестраховочных премий в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Доводы налогового органа о ничтожности договоров страхования финансовых рисков подлежат отклонению.
Страхование имущественных интересов, связанных с исполнением обязательств контрагента страхователя по договору долевого участия в строительстве жилого дома, не противоречит законодательству Российской Федерации.
Вп. 2ст. 929ГКРФип. 2ст. 4Закона№4015-1 приведены открытые перечни видов имущественных интересов, которые могут быть застрахованы в рамкахдоговоров имущественного страхования.
В соответствии с п. Зет. 4 Закона № 4015-1 не допускается страхование противоречивых интересов, а также интересов, страхование которых
запрещено законом. Статья 928 ГК РФ содержит закрытый перечень интересов, страхование которых не допускается.
Имущественный интерес, связанный с исполнением контрагентом страховых обязательств по договору долевого участия в строительстве жилого дома, не относится к перечисленным в указанной норме интересам. В связи с этим заключение указанных договоров страхования не противоречит нормам законодательства.
Страхование финансовых рисков является отдельным видом имущественного страхования, отличным от других видов имущественного страхования, поэтому заключение договоров страхования финансовых рисков не может регулироваться специальными нормами, устанавливающими правила заключения договоров страхования предпринимательского риска или договоров страхования ответственности за неисполнение обязательств по договорам.
По спорным договорам страхования страхуются именно финансовые риски страхователей — физических лиц, а не риски ответственности по договору или предпринимательский риск. Довод налогового органа о нарушении принципа добровольного заключения договоров страхования не состоятелен.
В решении налоговый орган указывает, что в ходе проверки установлено заключение налогоплательщиком в проверяемом периоде 7 210 договоров страхования финансовых рисков. Действительность и добровольность заключенных договоров страхования подтверждаются в том числе и наличием дополнительных соглашений.
Из заключенных налогоплательщиком с физическими лицами договоров страхования расторгнут 171 договор. В связи с досрочным расторжением договоров страхования финансовых рисков налогоплательщиком были возвращены страховые премии. Законность договоров страхования финансовых рисков, а также отсутствие понуждения физических лиц к их заключению подтверждаются решением суда общей юрисдикции.
Утверждения налогового органа о том, что налогоплательщик реализовывал противоправную схему в виде согласованного движения перестраховочных премий в организациях, чьи генеральные директора отказались от причастности к их деятельности, не могут быть приняты, поскольку возможность осуществления перестрахования при наличии соответствующей лицензии предусмотрена ГК РФ и Законом №4015-1.
Все договоры перестрахования, заключенные налогоплательщиком, обладали признаками наличия деловой цели и реальности, были исполнены.
Факт заключения сделок по перестрахованию не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика признаков наличия «схемы» ухода от налогообложения».
С учетом изложенного требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
(По материалам постановления ФАС Московского округа от 29.07.2008№ КА-А40/6737-08).
Таким образом, суды поддерживают налогоплательщиков, указывая на соответствие страхования имущественных интересов, связанных с неисполнением обязательств контрагента страхователя, действующему законодательству (см., например, также постановление ФАС Московского округа от28.01.2009 № КА-А40/13236-08).
Выплаты по договорам страхования
Из предыдущего примера видно, что налоговые органы на местах также оспаривают правомерность включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат по договорам перестрахования.
Суды приходят к выводу, что единственным условием для отнесения страховых выплат по договору перестрахования в состав расходов является их несение при осуществлении страховой деятельности (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 № Ф04-2830/2006(22497-А67-15), № Ф04-2830/2006(23226-А67-15)).
Выплаты санаториям и профилакториям
Между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры по вопросу правомерности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат страховщика по договорам со страхователями — медицинскими учреждениями, оказывающими лечебно-профилактическую помощь (медицинские услуги).
Особенностью таких договоров является то, что расходы страховщик несет до заключения эк-сперта-страховщика по наступившему страховому случаю, т. е. выплаты страховщика фактически являются авансами.
Статьей 330 НК РФ установлено, что страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с его условиями, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя по фактически наступившему страховому случаю.
Судебная практика свидетельствует, что не является нарушением налогового учета учет страховщиком в качестве расходов денежных средств, уплаченных до выставления страхователями счетов-фактур и до оказания страхователями соответствующих услуг в полном объеме.
Пример
Суть дела
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (страховщика) к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также о доначислении налога на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
В обоснование своего решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик в нарушение подп. 2 п. 2ст. 294 НК РФ и ст. 330 НК РФ неправомерно отнес к расходам от реализации страховых услуг, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг медицинских организаций, которые не предусмотрены договорами страхования. Отнесение к страховым выплатам расходов по оплате счетов медицинских учреждений возможно только при наличии документов, подтверждающих факт наступления страхового случая. Однако налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки указанные документы не представлены.
Как указал налоговый орган, расходы на оплату медицинских услуг произведены налогоплательщиком в нарушение условий договора страхования и правил добровольного медицинского страхования, так как налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие наступление страхового случая. Перечисление налогоплательщиком денежных средств за услуги производилось в виде аванса при отсутствии соответствующей медицинской документации, без заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю и правомерности произведенной оплаты.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда
В ст. 23 Закона № 1499-1 определено, что договор на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) — это соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.
Как видно из материалов дела, налогоплательщик заключил со страхователем договоры, согласно условиям которых страховщик при
наступлении страхового случая и в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования принимает на себя оплату медицинских услуг, оказываемых гражданам (застрахованным), включенным в представленные страхователем списки, а страхователь обязуется уплатить (уплачивать) страховые премии. В договорах указано, что страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение и оказание ему медицинских услуг, которые перечислены в Программе, указанной в договоре страхования в период его действия, повлекшее за собой выставление медицинским учреждением страховщику счета на оплату медицинских услуг, оказанных застрахованному в соответствии с Программой.
Из представленных в материалы дела налогоплательщиком программ добровольного медицинского страхования «Амбулаторная», «Амбулаторная люкс», «Лечебная», «Комплексная», «Комплексная люкс» видно, что медицинские услуги включают в себя и амбулаторно-профилактические мероприятия.
Фактическое оказание налогоплательщиком страховых услуг по обеспечению граждан медицинскими услугами на основе соответствующих программ согласно требованиям законодательства и договоров и их оплата подтверждаются представленными в материалы дела договорами с дополнительными соглашениями, направлениями застрахованных лиц в медицинские учреждения, счетами-фактурами, списками с перечисленными пофамильно физическими лицами к этим счетам-фактурам, платежными поручениями.
В целях исполнения обязательств перед страхователем по названным договорам налогоплательщик заключил договоры со специализированными медицинскими организациями, которые обладали лицензиями, необходимыми для оказания данных услуг.
Доводы налогового органа о том, что перечисленные организации оказывали услуги лечебно-оздоровительного характера (лечебная физкультура и физиотерапия), т. е. услуги, не предусмотренные договорами страхования и не относящиеся к медицинским, подлежат отклонению.
Лица, застрахованные на основании договоров, заключенных налогоплательщиком со страхователем, проходили первоначальное обследование в медицинских учреждениях, по результатам которых им предписывались амбулаторно-профилактические мероприятия, в том числе лечебная физкультура и физиотерапия. Соответствующие заключения предоставлялись налогоплательщику для составления необходимых направлений в медицинские учреждения, заключившие до-
говоры на оказание медицинской помощи по дополнительному медицинскому страхованию с налогоплательщиком. В дальнейшем медицинские учреждения рассчитывали стоимость своих услуг и выставляли налогоплательщику счета на оплату услуг, так как в соответствии с условиями договоров оказание медицинских услуг застрахованным лицам осуществляется только на основе 100% предоплаты. При этом оригиналы счетов-фактур, согласно которым налогоплательщик учитывал уплаченные денежные средства в качестве расходов, передавались в адрес налогоплательщика только после оказания услуг в полном объеме, о чем свидетельствуют штампы с входящими номерами и штампы экспертов налогоплательщика, подтверждающие фактическое оказание услуг и правомерность осуществленной выплаты. Указанные обстоятельства налоговым органом ничем не опровергнуты.
Учитывая изложенное, являются неправомерными доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение утвержденных им Правил страхования и требований ст. 9 Закона № 4015-1 осуществлял перечисление денежных средств за медицинские услуги медицинским организациям в виде аванса (предоплаты за следующий квартал), т. е. до момента обращения застрахованных лиц в медицинское учреждение за медицинской помощью и до момента оказания услуг.
Налогоплательщиком соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на отнесение затрат по этим операциям к расходам, уменьшающим облагаемые доходы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налогов, пени и штрафа.
(Поматериалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008№А56-7265/2008).
Следует отметить, что поскольку приведенное постановление является единственным судебным актом, принятым поданной проблеме, налогопла-тельщикам-страховщикам, заключающим договоры страхования, подобные рассмотренным в деле, следует избегать совершения действий, которые могут быть расценены в качестве необоснованной налоговой выгоды.
Выплаты после окончания действия договора
Условия страхования могут предусматривать обязательства страховщика по осуществлению страховой выплаты после истечения срока договора страхования. В таком случае страховщик обязан произвести выплату в том случае, если страховое событие наступило в указанный в договоре стра-
хования срок, а страхователь в установленном порядке уплатил страховую премию.
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы признают необоснованным отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, выплат страховой суммы за пределами периода страхования.
В постановлении от 01.12.2008 № КА-А40/11016-08 ФАС Московского округа, проанализировав положения ст. 271 и 330 НК РФ, признал решение налогового органа, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени по налогу на прибыль и он привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, недействительным. Как указал суд, страховщик после окончания действия договоров страхования производил выплаты, поскольку страховые случаи произошли в период действия договора, и урегулирование этих страховых убытков является обязанностью страховщика.
Суть дела
В соответствии с решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2006 г., начислены пени по налогу на прибыль, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Налогоплательщик в 2004 — 2006 гг. осуществлял обязательное государственное страхование жизни и здоровья (ОГС) военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел России, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовноисполнительной системы и сотрудников органов налоговой полиции.
Налогоплательщик заключил договор ОГС с периодом страхования с 1 января по 31 декабря 2005 г., к которому заключено дополнительное соглашение о продлении периода страхования на период с 1 января по 31 декабря 2006 г. Страхователем по данному договору являлось Главное управление исполнения наказаний (Федеральная служба исполнения наказаний (ФСИН)).
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком неправомерно занижены доходы в виде страховой премии, рассчитанной по заниженной тарифной сетке, нежели согласованной с Минфином России, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Также налоговый орган указал на неправомерное завышение расходов в виде страховых выплат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик после окончания действия
договоров страхования не произвел перерасчета страховой премии по договорам ОГС со страхователями МВД и МЧС России.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суде.
Позиция суда
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 28.03.1998 № 52-ФЗ «Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы» (далее — Закон № 52-ФЗ) размер страхового тарифа по обязательному государственному страхованию определяется страховщиком по согласованию со страхователем и федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики.
Законом № 52-ФЗ закреплено, что тариф определяется страховщиком. Страхователь и федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики, осуществляют лишь функцию согласования определенного страховщиком тарифа. Данная функция не является «установлением или регулированием цены (тарифа, расценки, ставки и т. п.) уполномоченными на то государственными органами». При этом в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона № 52-ФЗ обязательное государственное страхование осуществляется за счет средств, выделяемых на эти цели из соответствующих бюджетов.
В связи с тем, что сумма денежных средств была выделена из федерального бюджета ФСИНу на указанный вид страхования в размере 564 139 700 руб. фактически размер страхового тарифа составил 1,009056%, а не 1,15732%, как это было рассчитано страховщиком и согласовано страхователем и финансовым ведомством.
При определении размера страховой премии по договору страхования данный тариф не мог быть использован, поскольку размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами в сумме 564 139 700 руб.
Правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учетах полученной налогоплательщиком от ФСИН суммы страховой премии в размере 564 139 700 руб. на обеспечение ОГС в 2006 г. налоговый орган не оспаривает.
При определении размера страховой премии по договору страхования стороны действовали в полном соответствии с названным положением закона, т. е. размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006г. бюджетными средствами, занижения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком не допущено.
Выплаты сотрудникам МВД и МЧС России в период 2004 — 2006 гг. производились на основании п. 1 ст. 5 Закона № 52-ФЗ, исходя из действующих на момент выплаты страхового возмещения окладов денежного содержания.
Требовать перерасчета страховой премии в это время с указанных страхователей законных оснований не имелось, поскольку эти договоры на момент выплат уже были прекращены.
Из содержания сложившихся между налогоплательщиком и его контрагентами (МВД и МЧС России, другими министерствами и ведомствами) отношений по выполнению условий ОГС с учетом особенностей законодательства в данной сфере следует, что страховщик несет обязательства и риски, связанные с выплатой страховых сумм по окончании действия договоров страхования по страховым случаям, произошедшим в период действия такихдоговоров. При этом, осуществляя деятельность по ОГС, страховщик в том числе несет обязательства по выплатам страховых сумм, исходя из размеров окладов застрахованных лиц на момент осуществления выплат. Разногласия, связанные с обязанностью страховщика выплатить страховую сумму, по объективным причинам могут быть урегулированы и в других периодах (т. е. за пределами периода страхования). В случае недостаточности выделенной страховщику суммы страховой премии он несет соответствующую обязанность и риски.
Страховщик после окончания действия договоров страхования производил выплаты, поскольку страховые случаи произошли в период действия договора. Урегулирование этих страховых убытков является обязанностью страховщика.
Доводы налогового органа подлежат отклонению.
Таким образом, в силу норм материального права (ст. 271 и 330 НК РФ) оспариваемое решение налогового органаявляется недействительным.
Статьей 330 НК РФ предусмотрено, что страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности — выгодоприобретателя) по фактически
наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитанав соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховыхвы-плат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования.
Учитывая данную норму, можно прийти к выводу о правомерности учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов страховщика по осуществлению страховых выплат после истечения срока договора страхования, в случае если такой порядок соответствует условиям договора страхования.
Здесь необходимо отметить, что одной из особенностей налогового учета страховщиков является дата признания расходов, обусловленная характером выполняемых операций.
В соответствии со ст. 330 НК РФ страховые выплаты по фактически наступившему страховому случаю включаются в налоговом учете в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения.
Таким образом, страховая организация вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на выплаты по страхованию, закрепив такое правило в учетной политике. Тем не менее налоговый орган в ходе проведения проверки может оспорить правомерность подобных действий страховщика. В таком случае у налогоплательщика существует возможность отстоять свою точку зрения в суде (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 № А56-9560/2008).
Учет страховых премий и страховых резервов
В судебной практике встречаются споры относительно порядка учета страховой организацией при исчислении налога на прибыль сумм страховой премии в качестве доходов и сумм страхового резерва незаработанной премии в качестве расходов по договорам страхования иным, чем страхование жизни.
Пункт 17 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.2002№ 51н (далее — Правила), устанавливает, что в целях расчета резерва незаработанной премии в случае, когда дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) насту-
пает позднее даты начисления страховой премии (взносов) по договору, и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (страховой брутто-премии) по договору.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России.
В соответствии со ст. 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доход методом начисления.
С учетом изложенного Минфин России в письме от29.01.2007 № 03-03-06/3/1 пришел квыводу, что страховая организация, применяющая метод начисления, должна признавать для целей налогообложения прибыли суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни).
Как свидетельствует судебная практика, данный подход разделяют и налоговые органы. Тем не менее ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.03.2008 № Ф04-1975/2008(2348-
А27-26), рассмотрев материалы дела, признал правомерным включение в доход страховой организации сумм страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий.
По мнению налогового органа, суммы страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий, не должны включаться в доход страховых организаций по мере их высвобождения, так как в соответствии со ст. 330, 313, 314 НК РФ резервом незаработанной премии называется часть начисленной страховой премии по договору, относящаяся к периоду действия договора, но выходящая за пределы отчетного периода, предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.
По мнению налогоплательщика, он правомерно отнес в доходную часть размер страховой премии в виде резерва незаработанной премии.
Исходя из положений, изложенных в п. 7 Правил, а также представленных сторонами доказательств в подтверждение факта отражения в бухгалтерском учете резерва незаработанной премии, в частности аналитических справок по счету 95.01 по подразделениям налогоплательщика, бухгалтерских справок на соответствующие отчетные даты, расшифровок строки 520 с выделением отдельной строкой резерва незаработанной премии, сформированного по договору добровольного медицинского страхования от 01.01.2003 г., данные соответствуют указанным в справке «о формировании резерва незаработанной премии по договору» исходя из страховой премии.
По строке 091 отчетов о прибылях и убытках за 6, 9, 12 мес. 2003 г. , за 3, 6, 9, 12 мес. 2004 г. отражено изменение резерва незаработанной премии за соответствующие отчетные периоды.
При таких обстоятельствах, как указал суд, являются необоснованными доначисление налоговым органом налога на прибыль, начисление пени и налоговой санкции.
