Проблемы применения положений мсфо (IFRS) 4 «Договоры страхования» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

УДК 006.032:657(045)

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ МСФО (IFRS) 4 «ДОГОВОРЫ СТРАХОВАНИЯ»

Г. И. АЛЕКСЕЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: consulting777@mail. ru О. Н. СЕМЕНОВА, магистр экономики, старший преподаватель кафедры страхового дела E-mail: semjonowa@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

В статье рассмотрен ряд проблем применения положений МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» в условиях современной практики российского страхового рынка: особенности понятия «страховщик», понятие и характеристики договора страхования, проверка адекватности обязательств, оценка обесценения активов, связанных с перестрахованием. Значительное внимание уделено порядку признания дебиторской и кредиторской задолженности, страховых премий и выплат по договорам страхования.

Ключевые слова: страховщик, договор страхования, страховая премия, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, страховой резерв, страховые выплаты, доля перестраховщиков.

Обязательное представление российскими страховыми компаниями отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) зафиксировано в ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N° 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Как

известно, МСФО — это набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой широкому кругу внешних пользователей в процессе принятия ими экономических решений в отношении предприятия. В состав МСФО входят:

— собственно стандарты МСФО (International Accounting Standarts (IASs));

— стандарты (International Financial Reporting Standarts (IFRSs));

— разъяснения к стандартам (International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC) Interpretations);

— комментарии (Standing Interpretation Committee (SIC) Interpretations).

Страхованию посвящен МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». Официальный текст стандарта на русском языке зафиксирован в приложении 33 к приказу Минфина России от

Таблица 1

Определение понятия «страховщик»

№ п/п Наименование документа Определение понятия «страховщик»

1 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования» Страховщик — сторона, обязанная по договору страхования выплатить держателю полиса возмещение в случае наступления страхового случая. Страховщиком МСФО (IFRS) 4 называет любое предприятие, которое выпускает договор страхования, вне зависимости от того, является ли оно страховщиком для юридических или надзорных целей

2 Российское законодательство В качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида

Таблица 2 Определение договора страхования

№ п/п Наименование документа Определение договора страхования

1 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования» Договор, по которому одна сторона (страховщик) принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь предоставить компенсацию держателю полиса, в случае если оговоренное будущее событие, возникновение которого неопределенно (страховой случай), неблагоприятно повлияет на держателя полиса

2 Российское законодательство Договор страхования — обязательство, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы)

25.11.2011 № 160н. Анализ содержания МСФО (IFRS) 4 позволяет сделать вывод о наличии некоторых аспектов, требующих уточнения при применении данного стандарта в современных условиях функционирования российского страхового рынка.

Прежде всего это понятие «страховщик». МСФО (IFRS) 4 и российское законодательство дают следующие определения (табл. 1).

В соответствии с законодательством Российской Федерации страховщиком может быть только организация, имеющая специальное разрешение. Соответственно МСФО (IFRS) 4 может применяться только данными организациями.

Следующий момент связан с определением договора страхования. МСФО (IFRS) 4, и российское законодательство определяют договор страхования следующим образом (табл. 2).

В соответствии с МСФО (IFRS) 4 договор страхования включает следующие компоненты: — будущее событие, возникновение которого неопределенно;

— выплаты в натуральной форме;

— различие между страховым риском и прочими рисками;

— примеры договоров страхования;

— значительный страховой риск;

— изменения уровня страхового риска.

Отечественная и мировая практика признают договор страхования способом защиты от неопределенности. При этом МСФО (IFRS) 4 указывает на то, что неопределенность обязательно должна иметь неблагоприятное влияние на держателя полиса, в то время как российская практика допускает проведение страхования на дожитие до определенного возраста, срока или события. Последствия дожития до оговоренного в договоре момента не всегда могут быть не благоприятными для страхователя. Кроме того, российское законодательство в отличие от МСФО (IFRS) 4 включает в определение договора страхования понятие «имущественный интерес». Более глубоко имущественные интересы раскрываются в определениях следующих договоров:

— личного страхования;

— страхования имущества;

— ответственности;

— предпринимательского риска.

Возможности осуществления страховых

выплат в натуральной форме, оценки значительности страхового риска и изменений его уровня оговариваются как стандартом МСФО (IFRS) 4, так и российским законодательством без принципиальных различий.

Различия существуют в трактовке понятия «страховой риск». МСФО (IFRS) 4 определяет страховой риск как «риск, отличный от финансового риска, передаваемый держателем договора страховщику», законодательство Российской Федерации определяет страховой риск как предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Наиболее значительные расхождения трактовки связаны со следующими моментами:

1) момент признания неблагоприятного события страховым. Отечественная практика в большинстве случаев строго ограничивает этот период рамками действия договора страхования, международная практика включает в рассмотрение события до наступления и после окончания зафиксированного в договоре страхования срока действия;

2) понятие страхового случая. Законодательство Российской Федерации определяет страховой случай как совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

В соответствии с МСФО (IFRS) 4 к страховым случаям могут относиться такие факты, как обнаружение ущерба в течение действия договора страхования, даже если этот ущерб является следствием события, произошедшего до начала действия договора страхования;

3) финансовый риск как компонент договора страхования. В соответствии с российским законодательством финансовые риски не являются отдельным компонентом договора страхования, по данной причине в учете операций по страхованию и перестрахованию не возникает необходимости

дифференцирования компонентов договоров. Практика МСФО (IFRS) 4 противоположна.

Следует отметить, что финансовые риски в российской практике являются объектом страхования достаточно редко.

Пункты 2—6 МСФО (IFRS) 4) и приложение В к МСФО (IFRS) 4 содержат обширный перечень примеров договоров страхования, договоров, не относящихся к таковым, а также указания на то, к каким договорам МСФО (IFRS) 4 не применяется, несмотря на то, что данные договоры могут иметь юридическую форму или некоторые признаки договора страхования.

Законодательство Российской Федерации не содержит специальных ссылок или примечаний к определению договора страхования. Сопоставление примеров договоров из МСФО (IFRS) 4 и перечня видов страхования, используемого в законодательстве Российской Федерации для целей лицензирования, позволяет заключить, что в российской практике не относятся к договорам страхования в контексте МСФО (IFRS) 4 договоры обязательного медицинского страхования и в ряде случаев отдельные договоры, принимаемый страховой риск по которым не является существенным. Данное обстоятельство облегчает классификацию страховщиками договоров для целей трансформации отчетности по требованиям МСФО (IFRS) 4.

Отдельное внимание следует уделить такому аспекту, как оценка отдельных видов активов и обязательств. МСФО (IFRS) 4 (п. 14) указывает, что страховщик должен проводить:

— проверку адекватности обязательств;

— анализ активов, связанных с перестрахованием, на обесценение.

Проверка адекватности обязательств представляет собой оценку соответствия величины страховых резервов, созданных страховщиком, величине ответственности по договорам страхования. Российская практика использует преимущественно оценки на основе расчета различных соотношений между резервами, страховыми премиями и выплатами. МСФО (IFRS) 4 предписывает анализ на основе расчета дисконтированных денежных потоков. Для результативного осуществления данного анализа необходимо не только классифицировать договоры на относящи-

еся и не относящиеся к договорам страхования, но и решить такие вопросы, как:

— определение состава денежных потоков для целей дисконтирования;

— определение периода дисконтирования и существенности величины данных потоков;

— обоснование и определение ставки дисконтирования;

— расчет дисконтированных денежных потоков и сравнение их с балансовыми величинами обязательств по договорам страхования.

При этом необходимо иметь в виду, что расчет дисконтированных денежных потоков и сравнение с балансовыми величинами осуществляются применительно к резерву незаработанной премии и резервам убытков. Разница между диско нти-рованными и балансовыми величинами в соответствии с МСФО (IFRS) 4 отражается в составе прибыли или убытка.

Денежные потоки, учитываемые для анализа, могут включать в себя:

— поступления страховых премий;

— поступления по суброгации;

— расходы на осуществление страховых выплат, в том числе выплаты в натуральной форме и проценты, начисленные страхователям по договорам страхования жизни;

— расходы на урегулирование убытков;

— расходы на сопровождение и пролонгацию договоров;

— косвенные налоги и сборы, связанные со страхованием.

Инвестиционные доходы, поступления по договорам перестрахования, предполагаемые поступления по неподписанным договорам, налог на прибыль, как правило, не относятся к денежным потокам по договорам страхования.

Основными методами расчета дисконтированной стоимости являются метод единой ставки процента или расчет на базе ожидаемого денежного потока. Для выбора ставки дисконтирования могут быть использованы:

— модели средневзвешенной стоимости капитала;

— оценки капитальных активов;

— экспертные методы;

— иные способы, зафиксированные в учетной политике страховщика.

Проверка достаточности страховых обязательств может являться или не являться обязательной в соответствии с учетной политикой страховщика. Если проверка достаточности не является обязательной, п. 17 МСФО (IFRS) 4 предписывает осуществление оценки на основе МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и сравнение результатов с оценками на основе МСФО (IFRS) 4.

В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 4 величина обесценения активов, связанных с перестрахованием, т. е. чистых договорных прав цедента по договору перестрахования, должна быть признана и отражена в составе прибыли или убытка. Актив, связанный с перестрахованием, обесценивается только в том случае, если:

— существует объективное свидетельство, возникшее в результате события, которое произошло после первоначального признания актива, связанного с перестрахованием, что цедент может не получить все причитающиеся ему суммы по условиям договора;

— влияние такого события на суммы, которые будут получены цедентом от перестраховщика, можно надежно оценить.

Отчетность, формируемая российскими страховщиками, позволяет получать требуемые свидетельства о событиях, явившихся причиной обесценения активов (отзыв лицензии перестраховщика и т. д.), а также содержит информацию, необходимую для осуществления численных оценок изменения сумм, причитающихся страховщику по договорам перестрахования. Если страховщик сочтет необходимым, он может зафиксировать методы оценки таких обесценений в учетной политике.

Весьма значительным аспектом применения МСФО (IFRS) 4 являются расчетные операции. Расчетные операции между страховыми организациями по рискам, принятым и переданным в перестрахование, ведутся в соответствии с международным опытом на основании выставленных счетов расчетов путем определения результата в виде сальдо в пользу одной из сторон, которое подлежит оплате.

К специфическим видам дебиторской задолженности в страховых организациях следует отнести:

— долю перестраховщиков в страховых резервах;

— депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

— дебиторскую задолженность страхователей, перестраховщиков, перестрахователей, страховщиков и страховых агентов.

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 4 статья «Дебиторская задолженность по операциям страхования и перестрахования» бухгалтерского баланса, представленного в формате российской системы бухгалтерского учета (РСБУ), должна быть скорректирована следующим образом:

— по прямому страхованию: уменьшена на сумму дебиторской задолженности по полисам, премия по которым не признана в отчетном периоде;

— по перестрахованию: увеличена на сумму премий, переданных в перестрахование.

С точки зрения бухгалтерского учета одним из основных вопросов является определение даты начисления страховой премии по договорам:

— страхования;

— сострахования;

— перестрахования.

Признание страховой премии по конкретному договору страхования по видам страхования иным, чем страхование жизни, осуществляется на дату возникновения права на получение страховой премии по договору или подтверждения этого права иным образом, например по счету.

Многие организации признают начисление страховой премии в целях бухгалтерского учета на дату, указанную в договоре как дата начала ответственности страховщика, т. е. дата начала действия страхования. Если дата наступления ответственности в договоре не оговорена, то датой начисления обычно признается дата вступления договора в силу, указанная в договоре. Если дата вступления договора в силу в договоре страхования не оговорена, то начисление производится в момент начала срока действия договора.

Поскольку условия заключения договоров страхования многовариантны (в каждой организации свои правила страхования), страховая организация может отразить в учетной политике дополнительные условия для определения даты начисления страховой премии (табл. 3).

Таблица 3

Варианты признания страховой премии

№ п/п Вид страхового договора Момент признания страховой премии

1 Генеральный договор На дату наступления ответственности по каждому конкретному объекту страхования в рамках генерального полиса. На дату акцепта

2 Договор сострахования На дату наступления ответственности (при заключении договора организацией от имени состраховщиков). На дату наступления ответственности страховой организации по договору сострахования (при заключении договора другим состраховщиком)

3 Договор, принятый в перестрахование На дату возникновения права перестраховщика на получение страховой премии по конкретному договору перестрахования или иного подтверждения этого права

4 Договор, переданный в перестрахование На момент возникновения обязательства перестрахователя уплатить перестраховщику страховую премию (взнос), вытекающее из конкретного договора перестрахования или подтвержденное иным образом

5 Договор, принятый в перестрахование на факультативной основе На дату наступления ответственности перестраховщика по заключенному договору перестрахования (данный вариант несет большие риски). В момент вступления договора перестрахования в действие (данный вариант несет большие риски). В момент акцепта перестраховщиком оферты перестрахователя (предпочтительный вариант)

6 Договоры перестрахования, принятые на облига-торной основе На дату получения бордеро премий от цедента. На дату получения счета премий от цедента (если по условиям договора бордеро не предоставляется)

7 Договор перестрахования, принятый на непропорциональной основе На дату начала ответственности по договору перестрахования

По оценкам специалистов, лучший вариант — это когда перестраховочная премия начисляется на дату акцепта перестраховщиком оферты перестраховщика, но не ранее момента вступления договора перестрахования в действие, несмотря на возникающие трудности с определением этого момента.

Необходимо отметить, что по договорам об-лигаторного перестрахования порядок начисления перестраховочной премии имеет свои особенности в зависимости от формы перестраховочного покрытия:

• по договорам облигаторного пропорционального перестрахования премия начисляется на дату акцепта перестрахователем документов, служащих основанием для проведения расчетов (дату акцепта бордеро премий и убытков), независимо от момента начала ответственности перестраховщика;

• по договорам облигаторного непропорционального перестрахования порядок начисления перестраховочной премии по договорам облигаторного непропорционального перестрахования зависит от того, предусмотрена или нет такими договорами оплата минимальной депозитной премии (МДП):

— по договорам, в которых МДП не предусмотрена, начисление премии производится на дату акцепта перестраховщиком счетов премий и убытков (бордеро премий и убытков) независимо от сроков начала действия обязательств перестраховщика.

При этом, если вступление договора перестрахования в действие зависит от наступления определенных событий, например получения извещения, право перестраховщика на получение перестраховочной премии возникает в момент наступления оговоренного события и определяется на основании документа, подтверждающего его наступление в соответствии с обычаями делового оборота. Если сторона, принявшая риск в перестрахование, получает перестраховочную премию ранее даты возникновения права на ее получение, поступившие средства считаются предоплатой;

— по договорам, в которых МДП предусмотрена, начисление премии может быть проведено на дату признания расходов в виде страховой выплаты по страховому случаю, повлекшему

необходимость доплаты дополнительной (восстановительной) премии.

С учетом особенностей договоров перестрахования страховые организации проводят корректировку страховой премии:

— если страховая сумма и страховая премия подлежат пересчету в течение срока действия договора перестрахования, то корректировка страховой премии может производиться на дату получения документов от перестрахователя;

— если после завершения периода перестрахования по договору перестрахования эксцедента убытка возникает необходимость корректировки премии, то начисление может производиться на дату подписания соглашения о корректировке премии;

— при неисполнении страхователем, перестрахователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, сострахования, перестрахования, и невозможности ее взыскания в случаях, установленных законодательством или договором, а также в случае признания договора недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись способом «красное сторно».

В качестве даты начисления страховой премии по договорам, заключенным страховыми агентами, могут выступать:

— дата возникновения права на получение страховой премии;

— дата наступления ответственности по договору страхования;

— дата отчета страхового агента по заключенному договору страхования.

При этом порядок выплаты вознаграждения за заключение договора страхования также имеет варианты:

— перечисление комиссионного вознаграждения с расчетного счета, выдача из кассы организации;

— удержание комиссионного вознаграждения из сумм полученных агентом страховых премий по заключенным договорам страхования.

Если по договору страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то может быть принят порядок начисления вознаграждения в зависимости от получения очередного платежа (взноса).

В процессе трансформации российской отчетности в формат МСФО возникает необходимость ряда корректировок.

Во-первых, в страховую премию включается разница между премиями, заключенными в отчетном году (в соответствии с российским учетом), и премиями, по которым страховая компания начинает нести ответственность в отчетном году (в соответствии с международным учетом).

Если в момент заключения договора премия поступает единовременно, то она включается в страховую премию отчетного года в полном объеме. Если же премия поступает в рассрочку, то она признается в страховой премии в части, поступившей в отчетном году.

Во-вторых, в премии, переданные в перестрахование, включаются те, по которым перестраховщик начал нести ответственность в отчетном году.

При страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица — в виде страхового обеспечения (страховой суммы).

В целях бухгалтерского учета страховые выплаты по договорам прямого страхования признаются на дату выплаты страхователям страховых возмещений и страховых сумм, возвращения страховых взносов (премий) и выплаты выкупных сумм в случае досрочного прекращения или изменения условий договора страхования.

В учетной политике страховой организации следует отразить порядок признания сопутствующих страховой выплате расходов. Например, правилами страхования средств транспорта предусмотрено, что страховое возмещение по риску «ущерб» включает стоимость оценки ущерба и расходов по транспортировке поврежденного транспортного средства. Если указанные расходы произвел страхователь, то они включаются в состав страховой выплаты (счет 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования»). Если затраты понесла страховая организация, то они включаются в состав расходов (счет 26 «Общехозяйственные расходы»).

Некоторые договоры страхования требуют (или допускают) неденежные выплаты возмещения. Например, вместо возмещения расходов стра-

хователя страховщик предоставляет имущество взамен похищенного, для осуществления ремонта автомобиля при наступлении страхового случая страховщик использует станцию технического обслуживания, с которой заключен договор.

Некоторые договоры на оказание услуг с фиксированным вознаграждением, в рамках которых объемы оказываемых услуг зависят от неопределенных событий, подпадают под определение договора страхования согласно МСФО (IFRS) 4, однако в некоторых странах к ним не применяется режим, действующий в отношении договоров страхования.

Поставщик услуг определяет, превышают ли его затраты на исполнение его договорных обязательств по оказанию услуг размер полученной заранее выручки.

Например, компания оказывает услуги по предоставлению своего либо арендованного автотранспорта в прокат клиенту на период ремонта застрахованного автомобиля. Выручка представляет собой произведение количества клиентов на размер вознаграждения. Затраты включают инфраструктурные и переменные издержки, связанные с оказанием услуг. Примером инфраструктурных издержек являются персонал, автотранспортные средства, примером переменных издержек — запчасти, топливо. Поскольку клиенты платят авансом, с них взимается фиксированное вознаграждение. Если издержки резко возрастут, они могут превысить выручку.

Для определения превышения издержек над выручкой компания применяет тест достаточности страховых обязательств. Если МСФО (IFRS) 4 не применялся к таким договорам, поставщики услуг применяли МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» для определения обременительности (заведомой убыточности) договоров.

В заключение можно отметить, что МСФО (IFRS) 4 допускает применение страховщиками прежней учетной практики и не предписывает использования конкретных методов учета. В этой связи положение об учетной политике страховой организации должно содержать требуемое МСФО (IFRS) 4 раскрытие информации о страховых рисках, применяемых подходах к оценке обязательств, анализ достаточности страховых обязательств на

проспективной основе, ретроспективный анализ хода разрешения претензий и т. д.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Ежова А. Ю. Оценка доли перестраховщиков в страховых резервах // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2011. № 4. Июль — август.

3. Каспина Т. И. Особенности бухгалтерского учета в коммерческих страховых организациях / Т. И. Каспина, И. Л. Логвинова. М.: Маркет ДС, 2007. 400 с.

4. МСФО (IFRS) 4 — «Договоры страхования»: пособие по МСФО для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности. М., 2011. 45 с. // www. bankir. ru/technology/ vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo (дата доступа 23.04.2012).

5. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

6. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

7. О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора: приказ Минфина России от 11.05.2010 № 1н.

8. Об организации страхового дела в Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1.

9. Об утверждении Правил размещения страховщиками средств страховых резервов: приказ Минфина России от 08.08.2005 № 100н.

10. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. 3-е изд., испр. и доп. М. ИНФРА-М, 2008.

11. Титов А. О. Ожидания от внедрения МСФО в страховых компаниях // Управление в страховой компании. 2007. № 2.

12. Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчетности. International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards: учебник / В. Т. Чая, Г. В. Чая; под общ. ред. В. Т. Чая и Н. А. Боноевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2010. 304 с.

13. Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 6.

14. Широбоков В. Г., Павлюченко Т.Н. Учет договоров страхования // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 8.

«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»

Томас Роберт Дьюар

РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.

Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail: [email protected]