CC BY
58
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
о практике внедрения мсфо в отдельных зарубежных странах*
В. Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Обращает на себя внимание и ряд других правовых норм, установленных в Швейцарии в отношении деятельности аудиторов и их статуса. Там аудитора избирает общее собрание акционеров (а не совет директоров или другие структуры, как это имеет место в целом ряде стран), предварительно получив от него письменное согласие. Причем максимальный срок, на который избирается аудитор, не должен превышать трех лет. Однако он может переизбираться на эту должность и после его окончания.
Ротация аудиторов компаний, у которых должна проводиться ограниченная обязательная проверка, законом в качестве обязательной нормы не предусмотрена. Что же касается компаний, подвергающихся обычному аудиту, то закон требует ротации главного аудитора (но не фирмы) не позже, чем через семь лет с начала работы его в этой должности. Заметим, что по решению ежегодного общего собрания акционеров аудитор может быть заменен в любое время. Аудитор в свою очередь (не дожидаясь окончания установленного срока пребывания его в этой должности) может также в любое время уйти в отставку. Он должен сообщить об этом совету директоров и указать причину, побудившую его принять такое решение. Швейцарское законодательство (в частности ст. 663 «в» Обязательственного кодекса) в подобных ситуациях требует от совета директоров компании в примечаниях к финансовой отчетности в
* Окончание, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 1 (121), 2009.
обязательном порядке раскрывать причины, из-за которых аудитор подал в отставку.
В российском законодательстве нет как этой, так и многих других рассмотренных норм, о чем приходится лишь сожалеть, поскольку внедрение их в отечественную практику, несомненно, принесло бы пользу.
Есть также целый ряд заслуживающих внимания методов внедрения МСФО в Великобритании. Там, как и в других государствах, входящих в ЕС, компании, чьи акции и облигации зарегистрированы на фондовых рынках ЕС, начиная с 2005 г. предоставляют свою финансовую отчетность в соответствии с нормами и требованиями, содержащимися в МСФО (ЕС). Кстати сказать, ЕС предоставил входящим в него государствам право разрешать использование МСФО (ЕС) и остальными предприятиями при формировании их отчетности. В Великобритании в законодательном порядке такое право с 2005 г. получили все компании. Следует заметить, что Лондонская фондовая биржа стала требовать «от всех компаний, зарегистрированных на Альтернативном инвестиционном рынке (АИР) (рынке второго уровня, на котором обращаются бумаги более чем 1 600 отечественных и зарубежных компаний), применять МСФО с 1 января 2007 г.» 1. Переход компаний, чьи акции
1 Обзор вопросов практического осуществления, касаю-
щихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/
С, II/ ISAR/48, 2008, с. 4.
или облигации котируются на основной торговой площадке Лондонской фондовой биржи, а также компаний, зарегистрированных на АИР, на составление их финансовых отчетов в формате МСФО (ЕС) был не легким делом. Компаниям пришлось относиться к этому, как к серьезному коммерческому проекту, а не как к чисто техническому бухгалтерскому упражнению.
Законодательство Великобритании, регулирующее вопросы бухгалтерского учета, предписывало ранее компаниям ежегодно составлять свою финансовую отчетность, отражающую «истинную и объективную картину». А в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержится норма, требующая от них формировать данную отчетность так, чтобы она «отражала объективную картину». В стране по этому поводу перед переходом на МСФО развернулась оживленная дискуссия. Целый ряд экономистов утверждали, что «отход от принципа отражения истинной и объективной картины может привести к снижению качества финансовой отчетности» 2. В обоснование своей точки зрения они нередко приводили то обстоятельство, что в МСФО на многих участках бухгалтерского учета предусмотрены несколько вариантов его ведения. Использование любого из них дает, по их мнению, «объективную картину». В то время как использование варианта, наиболее адекватно отражающего в конкретных условиях действительность, позволяет дать не только «объективную», но и «истинную» картину. Другие экономисты не считали этот аргумент достаточно весомым. Чтобы прояснить ситуацию по данному вопросу, Совет по финансовой отчетности Великобритании в июне 2005 г. опубликовал отдельное юридическое заключение, в котором утверждалось, что «требования предоставлять «объективную» и «истинную и объективную» картину по сути аналогичны» 3. Однако и после выхода данного документа дискуссии по рассматриваемому вопросу продолжались. Более того, в 2006 г. в Закон о компаниях было включено требование ко всем финансовым отчетам вне зависимости от того, подготовлены ли они в соответствии с МСФО или нет, согласно которому «директора могут
2 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 5
3 Там же.
подписывать эти отчеты лишь будучи убеждены в том, что они отражают истинную объективную картину» 4.
В странах ЕС, как отмечалось ранее, нет запрета на использовании МСФО (ЕС) другими компаниями (помимо публичных). В Великобритании таких «других» компаний свыше 2 млн. Однако случаи перехода их на МСФО (ЕС) довольно редкие5. Основная причина подобного нежелания состоит в том, что затраты на внедрение МСФО (ЕС) весьма значительны, и они для подавляющего большинства таких компаний не окупаются. Помимо этого, как показывает практика, в переходе данных компаний на МСФО (ЕС) нет особой надобности. Учитывая отмеченные обстоятельства, Совет по бухгалтерским стандартам (СБС) Великобритании решил «прежде чем сделать следующие важные шаги в сторону сближения с МСФО, дождаться итогов проекта МСФО для малых и средних предприятий. Вполне вероятно, что эти итоги лягут в основу национальных стандартов (ОПБУ-СК)» 6. Причем, их действие предполагается распространить на крупные (кроме тех, кто в соответствии с законом должен использовать МСФО (ЕС) и средние компании. Что же касается стандарта финансовой отчетности для малых предприятий, то «пока планируется оставить в силе действующий, хотя и после дополнительного согласования с МСФО для малых и средних предприятий» 7. Такой подход весьма прагматичен и рационален уже в самой своей основе. Он содержит потенциал, позволяющий должным образом гармонизировать в вопросах формирования финансовой отчетности компаний, с одной стороны, интересы ее составителей и пользователей, а с другой — максимально сблизить национальные и международные стандарты. Такой подход, сориентированный на достижение указанных целей, весьма желательно внедрить и в России, поскольку он имеет ряд несомненных преимуществ и достоинств. Однако при этом придется переработать все ранее изданные ПБУ, поскольку в основу их будут положены не «полные МСФО (как это имеет место сейчас), а МСФО для малых
4 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 5
5 Там же.
6 Там же, с. 7.
7 Там же.
и средних предприятий. Для этого потребуются дополнительные затраты ресурсов, но они вполне оправданы. При таком подходе будут более четко и рационально определены сферы действия ПБУ и их место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, реформируемого на основе МСФО.
В Великобритании в Законе о компаниях (2006 г.) указано, что компании обязаны готовить свою «финансовую отчетность в соответствии с требованиями либо международных стандартов бухгалтерского учета (т. е. МСФО), либо корпоративного права» 8.
Корпоративным правом, в которое входят законы и действующие подзаконные акты, закреплены помимо других также нормы и требования, касающиеся бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Они входят составной частью в систему национальных стандартов Великобритании по бухгалтерскому учету и отчетности (ОПБУ-СК). В данных стандартах установлен «точный формат, в котором должны быть подготовлены счета прибылей и убытков и баланс компаний (предусмотрены четыре формата для счета прибылей и убытков и два — для баланса» 9. В российских нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет и финансовую отчетность, установлен лишь перечень обязательных статей отчетности.
Отсутствие типовых форм указанных отчетов (и их различных вариантов) нельзя однозначно оценивать как положительный фактор, хотя такой подход закреплен и в МСФО.
В корпоративном праве Великобритании (по сравнению с МСФО) указан также более обширный перечень принципов бухгалтерского учета, которым должны следовать составители финансовой отчетности по ОПБУ-СК:
— предполагается, что компании существуют бессрочно (принцип непрерывной деятельности);
— доходы и расходы должны относиться на периоды, в которых они возникли, независимо от того, когда были получены или выплачены средства (принцип начисления);
— принципы ведения бухгалтерского учета должны применяться последовательно как в рам-
8 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 7.
9 Там же, с. 8.
ках одних и тех же счетов, так и в разные периоды времени;
— бухгалтерский учет должен вестись исходя из принципа консерватизма, в частности в счет прибылей и убытков следует включать лишь реализованную прибыль10.
Напомним, что в МСФО указаны только первые два принципа (основополагающих допущения), на базе которых должна формироваться финансовая отчетность.
Заслуживают внимания также правила учета и оценки активов, закрепленные в корпоративном праве Великобритании. Они касаются:
— основного капитала и нематериальных активов (эти активы с ограниченным сроком службы подлежат амортизации и их учитывают по исторической стоимости), инвестиций (должны уцениваться в случае постоянного снижения их стоимости), гудвилла (по нему следует начислять амортизацию в течение срока его полезной экономической жизни);
— оборотных средств (они должны отражаться по цене приобретения или по себестоимости, но подлежат уценке до чистой реализационной стоимости, если она в сравнении с ними окажется ниже);
— финансовых инструментов (они должны учитываться по справедливой стоимости) 11.
Указанные способы оценки активов являются основными. Однако корпоративное право Великобритании содержит применительно к отдельным из них и альтернативные варианты оценки. В частности, можно учитывать нематериальные активы (но не гудвилл) по текущей стоимости; основной капитал — по рыночной стоимости на момент последней оценки или по текущей стоимости; инвестиции — по рыночной стоимости; оборотный капитал, включая товарно-материальные запасы, — по текущей стоимости.
Если сравнивать с российской практикой, в частности с ПБУ, то содержащиеся в них нормы в ряде случаев выглядят более консервативными. Так, ПБУ не разрешают учитывать товарно-материальные запасы по текущей стоимости, если она окажется выше их фактической себестои-
10 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 8.
11 Там же.
мости. По-иному учитывают у нас инвестиции и ряд других активов. Причем сравнения зачастую дают результат не в пользу ПБУ. В Великобритании корпоративное право предоставляет возможность компаниям, составляющим отчетность в соответствии с требованиями ОПБУ-СК (если у них есть желание оценивать активы по реальной (или близкой к ней) стоимости. К сожалению, отечественные ПБУ не нацелены должным образом на решение этой важной для современного бизнеса задачи в части его информационного обеспечения.
Положительной оценки заслуживает и требование к раскрытию информации в отчетности, составленной по ОПБУ-СК. Здесь, помимо других сведений, требуют раскрывать информацию о забалансовых статьях, расходах на рабочую силу, среднем числе работников, дивидендах, акционерном капитале, использованных принципах бухгалтерского учета и др.12.
Обращает на себя внимание и такое обстоятельство, что даже компании, составляющие свою отчетность в соответствии с МСФО, должны давать дополнительные сведения помимо предусмотренных в данных стандартах. В частности, это касается «требований корпоративного законодательства, распространяющихся на все компании. Например, требование раскрывать забалансовые операции, которые не отражаются в финансовых отчетах, а также требования к тестовому содержанию отчетности» 13.
В Великобритании имеется ряд особенностей и в вопросах, относящихся к аудированию финансовой отчетности компаний. Процедуре обязательного аудита подвергаются все коммерческие компании за исключением малых, которые освобождаются от обязательного аудита, в соответствии с правилами, вступившими в действие с 5 апреля 2008 г. К малым компаниям относятся те предприятия, у которых оборот (т. е. величина дохода) не превышает 6,5 млн фунтов стерлингов за финансовый год и валюта баланса (суммарные валовые активы) составляет не более 3,26 млн фунтов стерлингов14.
12 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 9.
13 Там же.
14 Там же, с. 10.
Аудит финансовой отчетности компаний имеют право проводить лишь сертифицированные аудиторы, имеющие соответствующий диплом, признанный надзорным органом, и выданное им же разрешение на занятие аудиторской прак-тикой15. Таких надзорных органов, наделенных подобными правами, в роли которых выступают обычно различные институты дипломированных бухгалтеров, в Соединенном Королевстве Великобритании и Ирландии насчитывается шесть. Среди них наиболее крупным является Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса.
Все аудиторские фирмы Великобритании в обязательном порядке проходят процедуру сертификации со стороны одного из указанных ранее надзорных органов.
В свою очередь публичные компании, зарегистрированные на фондовой бирже, должны в обязательном порядке иметь в своей структуре аудиторский комитет, «состоящий из независимых, не занимающих руководящих должностей директоров» 16. Причем, по крайней мере один из этих лиц, как установлено в Сводном кодексе корпоративного управления Великобритании, «должен иметь свежий и актуальный опыт финансовой работы» 17. В обязанности членов этого комитета входит «мониторинг достоверности финансовой отчетности компаний и официальных заявлений о ее финансовых показателях, а также анализ содержащихся в них оценок. Помимо этого, аудиторский комитет должен заниматься внутренними механизмами финансового контроля, а зачастую и системами внутреннего контроля и управления рисками» 18, а также они принимают участие и в выработке учетной политики компаний.
Внедрение МСФО потребовало от компаний существенных затрат. В среднем, по данным Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, они составили от 0,5 млн евро (для компаний с доходом до 500 млн евро в год) до 3,4 млн евро (для компаний, где доход превышает 5 млрд евро) 19. Кроме того, по данным того же
15 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 10.
16 Там же, с. 11.
17 Там же.
18 Там же.
19 Там же.
источника после внедрения МСФО компаниям приходится ежегодно расходовать дополнительно от 0,1 до 0,6 млн евро на составление своей отчетности по этим стандартам.
Внедрение МСФО побудило компании усовершенствовать свою информационную систему. Причем, в некоторых из них для этих целей «создали систему теневых счетов» 20, в других — сочли целесообразным вести в режиме «офлайн» учет хозяйственных операций по нормам и требованиям МСФО и параллельно по ОПБУ-СК, в третьих — отдали предпочтение методу трансформации отчетности.
В Великобритании проверку достоверности информации, содержащейся в отчетности публичных и других крупных компаний, осуществляют не только аудиторы, но и члены независимого органа «Группа по анализу финансовой отчетности» (ГАФО). Причем проверку со стороны данной группы проводят выборочным путем. Кроме того, ГАФО также анализирует конкретные тематические проблемы в сфере бухгалтерского учета, реагирует на жалобы общественности, прессы и финансовых кругов21. Группа по анализу финансовой отчетности публикует также отчеты о внедрении МСФО. Первый такой отчет был опубликован в декабре 2006 г. В нем помимо анализа и положительной оценки ситуации, сложившейся в Великобритании в рассматриваемой сфере, указаны и ряд выявленных членами ГАФО проблемных областей, связанных с внедрением МСФО. Это касается вопросов учетной политики, профессиональных суждений, гудвилла, новых стандартов, связанных сторон и др. В частности, при анализе содержания финансовой отчетности компаний было установлено, что при описании учетной политики аудиторы, как правило, исполь-
20 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 18.
21 Там же, с. 21.
зовали «формулировки, дословно скопированные из стандартов. В некоторых случаях декларированные принципы бухгалтерского учета не соблюдались, поскольку они не были актуальными для компании» 22. Вместе с тем было выявлено, что многие компании не соблюдают требования МСФО в отношении раскрытия информации, в основе которых лежат субъективные суждения управляющих, а также оценки степени неопределенности. В ряде случаев компании такую информацию в своей отчетности вообще не раскрывали. В отдельных ситуациях, если такая информация и была, то носила зачастую поверхностный и несодержательный характер23. Анализ отчетности показал, что многие компании вопреки требованиям МСФО не раскрывали также факторы, благодаря которым был сформирован гудвилл; не сообщали о недавно вышедших, но еще не вступивших в силу стандартах, и предполагаемых последствиях от их применения; допускали отклонения от установленных положений в отношении раскрытия информации по сотрудникам управленческого звена, считающимися связанными сторонами24.
Практика применения МСФО в Великобритании продолжает совершенствоваться. Несмотря на достигнутые успехи в этой области «предстоит сделать еще очень многое, например, а) увязать МСФО с системами и процедурами отчетности; б) углубить понимание стандартов МСФО, лежащих в основе их принципов, сферы применения и недостатков; в) выработать единую отраслевую практику» 25. Указанные проблемы, круг которых, заметим, в России еще более обширен, придется решать и отечественным компаниям, взявшим курс на внедрение МСФО.
22 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Практическое исследование Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, ООН, Женева, TD/В/ С, II/ ISAR/48, 2008, с. 21.
23 Там же.
24 Там же, с. 21-22.
25 Там же, с. 28.
