CC BY
41
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
о практике внедрения мсфо в отдельных зарубежных странах
В. Г. ГЕТЬМАН, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
В В Женеве (Швейцария) во всемирно известном Дворце наций 4 — 6 ноября 2008 г. состоялось 25-е юбилейное заседание Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности UNCTAD и Совета по торговле и развитию ООН. Эти заседания проходят раз в год, как правило, в ноябре. В повестке дня их обычно стоят наиболее актуальные для соответствующего периода времени вопросы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, а также по имеющимся проблемам в смежных областях (аудиту, корпоративному управлению, подготовке кадров бухгалтеров и аудиторов и др.).
В последние годы в повестке дня данных заседаний присутствуют вопросы, касающиеся практического применения международных стандартов финансовой отчетности в тех или иных странах мира. Результаты исследований, проведенных по этой проблематике, впервые обсуждались на 23-й сессии указанной группы экспертов (2006 г.): были заслушаны и обсуждены доклады по Бразилии, Индии, Германии, Кении и Ямайке. На 24-й сессии (2007 г.) рассматривались результаты конкретных исследований по Пакистану, Турции и Южной Африке. В 2008 г. на юбилейной 25-й сессии были сделаны доклады по вопросам практического применения МСФО в Египте, Польше, Великобритании и Швейцарии. Основная цель таких слушаний — рассмотрение практических вопросов и проблем,
возникающих в ходе внедрения МСФО в соответствующей стране, и обмен накопленным опытом. Отдельные подходы к решению данных вопросов представляют определенный интерес и для нашей страны при выработке своих нормативных документов, регулирующих процессы использования МСФО отечественными компаниями.
В частности, положительный опыт в вопросах регулирования учета и отчетности имеется в Швейцарии. Здесь, заметим, основным видом коммерческих организаций, являются общества с ограниченной ответственностью, имеющие уставный капитал, воплощенный в акциях. В российской практике обществом с ограниченной ответственностью (ООО) в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 87) считается «учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров». Уставный капитал у них не разделен на акции.
В Швейцарии созданное общество с ограниченной ответственностью, в соответствии с действующими правилами подлежит в обязательном порядке регистрации в кантональном коммерческом регистре, в котором на конец 2006 г. числилось около 175 000 таких компаний1, причем бо-
1 Обзор вопросов практического осуществления, касаю-
щихся международных стандартов финансовой отчетности.
Конкретное исследование по Швейцарии, ООН, Женева, TD/B/C II/ISAR/47; 2008 г., с. 4.
лее 99 % из них являются обществами закрытого типа, принадлежащими в большинстве случаев одному акционеру. Только около 300 компаний котируют свои акции на фондовой бирже (главным образом на Швейцарской фондовой бирже SWX) 2. Все компании, включенные в указанный реестр, должны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными к нему в Обязательственном кодексе, который уходит своими корнями в Гражданский кодекс Наполеона и в рассматриваемой области ориентирован на защиту интересов кредиторов. В соответствии с Обязательственным кодексом общества с ограниченной ответственностью (их совет директоров) ежегодно должны подготавливать отчет о работе компании. Он состоит из прошедших аудит индивидуальных (отдельных) финансовых ведомостей (балансового отчета, отчета о прибылях и убытках и примечаний), а также ежегодного так называемого описательного отчета.
В случаях, предусмотренных законом, о которых будет сказано далее, компании должны представлять также консолидированные финансовые ведомости. Характерно, что в Швейцарии индивидуальные годовые финансовые ведомости (отчеты) служат основой для расчета налогов, поскольку налоговые органы в этой стране используют принципы и нормы учета и оценки, подобные применяемым в финансовых ведо-мостях3. Как известно, в российской практике действуют другие правила. Указанные принципы и нормы учета и оценки, установленные в бухгалтерском и налоговом учетах, на многих участках неодинаковы, что ведет в конечном итоге к значительным дополнительным затратам труда учетного персонала.
Заслуживает внимания и следующее обстоятельство. Международные стандарты финансовой отчетности по сути дела запрещают создание скрытых резервов. В МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» на этот счет содержится следующее требование. Резерв (оценочное обязательство) должен признаваться лишь тогда, когда выполняются все три следующие условия (п. 14):
— компания имеет существующую обязан-
2 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Конкретное исследование по Швейцарии, ООН, Женева, TD/B/C II/ISAR/47; 2008 г., с. 4.
3 Там же.
ность (юридическую или вмененную (традиционную) в результате прошлого события;
— возникновение потребности в каком-либо оттоке заключающих в себя экономические выгоды ресурсов для исполнения этой обязанности является вероятным;
— сумма обязанности может быть достоверно оценена.
Если эти условия не выполнены, резервы (оценочные обязательства) не должны признаваться.
В отличие от этого в Швейцарии не только не запрещается, даже поощряется законом создание компаниями скрытых резервов. Такие действия расцениваются как «средство мобилизации финансирования и недопущения неоправданных колебаний размеров дивидендов» 4. Причем, скрытые резервы компании даже не обязаны раскрывать в их отчетности, предусмотренной законодательством. Они должны отражать в ней только информацию о чистой сумме задействованных скрытых резервов после того, как эта сумма была использована5.
Здесь есть над чем подумать органам, занимающимся нормативным регулированием бухгалтерского учета и налоговой отчетности в нашей стране, поскольку в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденном приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, на этот счет содержится примерно такая же норма (ст. 8), что и в МСФО.
Заслуживают внимания и действующие в Швейцарии положения в области консолидации финансовой отчетности. В соответствии с законом о компаниях «консолидация должна производиться в случаях сосредоточения большинства голосов или контроля с помощью иных средств при условии наличия единого руководства у одной или более компаний» 6. Из этого общего правила имеются исключения, определяющие условия, когда консолидированную отчетность компании могут не составлять. Это касается «промежуточных холдинговых компаний и в случаях, когда компания и ее дочерние предприятия не превышают пороговых уровней двух из следующих критериев два финансовых года подряд:
а) совокупные активы в размере 10 млн швейцарских франков;
4 Там же, с. 5.
5 Там же.
6 Там же, с. 6.
б) доходы (поступления) в размере 20 млн швейцарских франков;
в) среднегодовой показатель — 200 штатных работников» 7.
Однако не все компании могут воспользоваться этими обстоятельствами в целях освобождения от процедуры составления консолидированной отчетности, которую они в обязательном порядке должны подготавливать при наличии хотя бы одного из следующих факторов:
«а) компании имеют выпущенные облигации;
б) акции компании котируются на фондовой бирже;
в) об этом просят акционеры, которым принадлежит как минимум 10 % акционерного капитала;
г) если достоверную картину, характеризующую состояние прибылей и убытков и финансовое положение компании, можно получить только в случае консолидации финансовой отчетности»8.
В России, к сожалению, до настоящего времени нет закона о консолидированной отчетности. В Государственной Думе имеется лишь его проект, который не прошел еще установленных стадий обсуждения. Анализ содержания проекта к тому же показывает, что он далек от совершенства.
В Швейцарии консолидированную отчетность обязаны составлять почти 1,5 тыс. компаний9, в том числе все (около 300), включенные в листинг фондовых бирж. Остальные (1,2 тыс.) компании являются общественно-значимыми либо попали в их число по другим указанным выше причинам.
В Швейцарии, заметим, в Обязательственном кодексе требования об обязательном составлении консолидированной финансовой отчетности этими компаниями появилось относительно недавно (с 1 июля 1994 г.). Однако крупные компании, прежде всего многонациональные, консолидированную отчетность составляли гораздо раньше, несколько десятилетий назад.
Компании, включенные в листинг, банки, страховые компании и взаимные инвестиционные фонды обязаны публиковать свою отчетность. В отношении остальных организаций, зарегистрированных в коммерческом регистре,
7 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Конкретное исследование по Швейцарии, ООН, Женева, TD/B/C II/ISAR/47; 2008 г., с. 6.
8 Там же.
9 Там же.
такой обязательной нормы нет, поэтому они, как правило, свою финансовую отчетность не публикуют, и информация о их деятельности является крайне ограниченной10.
В Швейцарии действующее законодательство содержит ряд специфических моментов и в отношении предоставления финансовой отчетности компаний на фондовые биржи. Прежде всего, на Швейцарской фондовой бирже SWX разрешено использовать пять вариантов стандартов. В частности, одни компании предоставляют свою финансовую отчетность, составленную в соответствии с нормами и требованиями МСФО; другие — в соответствии с ГААП США; третьи
— по правилам швейцарских ГААП (FER_); четвертые — по правилам швейцарских РРФ
— ФБКШ (Федеральная банковская комиссия Швейцарии); пятые — в соответствии со стандартами стран базирования. Причем с 2005 г. (в отличие от прежних лет) Швейцарская биржа SWX стала требовать от отечественных компаний, включенных в листинг основного сегмента (а это компании, бизнес которых осуществляется не только в Швейцарии, но и за ее пределами), предоставлять свою отчетность, сформированную по МСФО или ГААП США. Раньше они могли ее составлять и по швейцарским ГААП (FER), которые создал швейцарский фонд по разработке стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Эти стандарты в качестве альтернативы могут применять при составлении финансовой отчетности, предоставляемой на Швейцарскую фондовую биржу SWX теперь лишь котирующиеся на ней инвестиционные и риелторские компании и отечественные компании, включенные в листинг местных сегментов.
Что же касается банков, в частности тех из них, которые связаны с проведением международных операций, то они на Швейцарскую биржу SWX должны предоставлять свою финансовую отчетность, составленную по МСФО или ГААП США. А остальные банки — по швейцарским РРФ — ФБКШ (комплекс нормативных положений о бухгалтерском учете и финансовой отчетности швейцарских банков, разработанный ФБКШ).
Иностранные компании, включенные в листинг Швейцарской биржи SWX, могут предоставлять финансовую отчетность, составленную по
10 Там же, с. 7.
стандартам своей страны. Однако этим правом они могут воспользоваться лишь в том случае, если указанные стандарты «предусматривают предоставление подлинной и объективной картины (в соответствии с положениями ст. 66 правил листинга) и если эти основы были официально признаны Советом по допуску к торгам Швейцарской биржи SWX» 11. Такую практику, на наш взгляд, целесообразно было бы узаконить и в России. Она положительно скажется на дальнейшем развитии отечественного фондового рынка.
В Швейцарии также есть целый ряд действующих положений в отношении аудирования финансовой отчетности компаний, заслуживающих внимания. Прежде всего, отметим, что «для всех компаний (независимо от юридической формы) проводится различие между обычным аудитом, ограниченной обязательной проверкой и отсутствием требований в отношении проведения аудита. В Швейцарии юридическим термином, определяющим аудит, является «обычный аудит» 12. Его проведение обязательно для13:
1) публичных компаний:
— акции которых, котируются на фондовой бирже;
— имеющих выпущенные облигации;
— а также для компаний, на которые приходится как минимум 20 % в активах или доходах, указанных в консолидированных финансовых отчетах компаний, имеющих котирующиеся акции или выпущенные облигации;
2) всех других компаний, которые должны готовить консолидированные финансовые отчеты;
3) компаний, превышающих два из следующих пороговых уровней на протяжении двух финансовых лет подряд:
— совокупные активы в размере 10 млн швейцарских франков;
— доходы (поступления) в размере 20 млн швейцарских франков;
— среднегодовой показатель — 50 штатных работников.
Кроме того, процедуре аудита подвергается финансовая отчетность всех других компаний, у которых группа акционеров, контролирующая
11 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Конкретное исследование по Швейцарии, ООН, Женева, TD/B/C ПД8АК/47; 2008 г., с. 19.
12 Там же, с. 9.
13 Там же, с. 10
как минимум 10 % акционерного капитала, обратилась с просьбой о его проведении.
Финансовая отчетность всех остальных компаний, зарегистрированных в коммерческом регистре, как правило, подвергается так называемой «ограниченной обязательной проверке». Исключения составляют случаи, когда компании, имеющие в штате менее 10 работников, с согласия всех ее акционеров (пайщиков) отказываются от ее проведения. Заметим, что ограниченную обязательную проверку (ООП) проводят лицензированные аудиторы.
Что же касается «обычного аудита», то здесь действуют следующие правила. Право на его проведение в публичных компаниях предоставлено ограниченному кругу аудиторских компаний, находящихся в обязательном порядке под надзором государства. В Швейцарии аудиторские фирмы получают лицензию в качестве экспертов по аудиту в том случае, если большинство членов их высших надзорных и исполнительных органов, а также как минимум 1/5 часть специалистов, оказывающих услуги по аудиту, и все лица, руководящие проведением аудита, имеют необходимую лицензию (ст. 6 Закона об аудиторах (допуск к профессии и надзор) 14. Кроме того, аудиторские фирмы, допущенные к проведению обычного аудита финансовой отчетности публичных компаний, должны «иметь достаточное страховое покрытие рисков» 15. Проверку их деятельности осуществляет Федеральное управление по надзору за аудитом. Оно не реже одного раза в три года проводит комплексную проверку того, насколько аудиторская фирма, находящаяся под надзором государства, соблюдала «процедуры, предусмотренные в стандартах аудита, касающиеся качества и документации при предоставлении аудиторских услуг публичным компаниям» 16. В случае выявления грубых нарушений данное управление может налагать на аудиторскую фирму штрафы (до 1 млн швейцарских франков) и даже отзывать у нее лицензию, а также привлекать к ответственности аудиторов, не исполнивших свой профессиональный долг.
Обычный аудит других компаний (кроме публичных), для которых он обязателен, осуществляют остальные аудиторские фирмы (т. е. не находящиеся под непосредственным надзором государства). Его проводят лицензированные эксперты
14 Там же, с. 9.
15 Там же.
16 Там же, с. 26.
по аудиту. Обычный аудит как для этих, так и для публичных компаний носит комплексный всеобъемлющий характер. При этом проверяется объективность содержащейся информации в индивидуальных финансовых отчетах и консолидированной отчетности, изучается наличие внутренней системы контроля в компании, а также анализируются и оцениваются предложения совета директоров по вопросам распределения доходов (поступлений). По завершении работы аудиторов составляется отчет, который направляется совету директоров компании, и аудиторское заключение, направляемое общему собранию акционеров. Причем, в соответствии с Обязательственным кодексом (ст. 728, 729), если в ходе проведения обычного аудита были обнаружены нарушения закона, устава или правил компании, то об этих фактах в обязательном порядке должен быть уведомлен совет директоров компании. Более того, если эти нарушения существенны, а также в случаях, когда совет директоров после получения от аудиторской фирмы письменного уведомления о выявленных нарушениях не принял соответствующих мер, то об этом должно быть доложено общему собранию акционеров. Кроме того, надо иметь в виду еще одно важное обстоятельство, касающееся уведомлений по итогам аудита. Швейцарское законодательство наделило аудитора следующей обязанностью: в случае обнаружения у проверяемого клиента «очевидной чрезмерной задолженности» — объявлять его банкротом. Суть самого понятия «очевидная чрезмерная задолженность» довольно четко изложена в Обязательственном кодексе (ст. 725) — это полная потеря акционерного капитала.
Совет директоров должен заявить о банкротстве компании. Если он этого не сделал, то аудитор обязан уведомить судью «в случаях, когда чрезмерная задолженность является гораздо более ясной, гораздо более значительной и когда ее наличие нельзя отрицать, даже если оценивать положение компании оптимистически» 17. Если аудитор в рассматриваемых случаях не уведомит судью об «очевидной чрезмерной задолженности» у проверяемого клиента, то он, как гласит ст. 755 Обязательственного кодекса, «может быть привлечен к судебной ответственности».
17 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Конкретное исследование по Швейцарии, ООН, Женева, TD/B/C II/ISAR/47; 2008 г., с. 15.
Как отмечалось ранее, лицензионные аудиторы в Швейцарии занимаются ограниченной обязательной проверкой финансовой отчетности компаний, не охватываемых обычным аудитом. Причем сфера такой проверки компаний у них существенно меньше, чем у тех, что подвергаются обычному аудиту. Она включает в себя индивидуальные финансовые отчеты и предложения совета директоров компании по распределению доходов (поступлений). Сама проверка носит более упрощенный характер по сравнению с обычным аудитом. Она ограничивается «специфическими процедурами аудита, такими как запросы, аналитические процедуры аудита, и должным образом детализированные проверки в соответствии с требованиями законодательства и подзаконных актов»18. По итогам ограниченной обязательной проверки составляют отчет, который предоставляется общему собранию акционеров. В нем излагаются результаты самой проверки и сделанные выводы. В том случае, когда не выявлено каких-либо существенных нарушений, в отчете также должно присутствовать аудиторское заключение следующего содержания: «Нами не установлено никаких фактов, которые привели бы нас к выводу о том, что финансовые ведомости не соответствуют требованиям швейцарского законодательства и уставу компаний» 19. Если же в процессе проведения ограниченной обязательной проверки компании будет выявлено у нее наличие «очевидной чрезмерной задолженности», то в ситуациях, когда руководство компании не заявило о банкротстве, лицензированный аудитор обязан это сделать и направить уведомление судье.
К аудиторской деятельности в Швейцарии в соответствии со ст. 4 Закона об аудиторах (допуск к профессии и надзор) должны допускаться лица с безупречной репутацией и отвечающие определенным требованиям с точки зрения образования и профессиональной практики. Вопросам подготовки кадров аудиторов в Швейцарии придается большое внимание. Институт дипломированных бухгалтеров и консультантов по налогам Швейцарии (СИКАТК) в 1999 г. открыл даже специальную бизнес-школу «Эдукарис АГ», которая оказывает услуги по подготовке к сдаче экзамена на звание сертифицированного бухгалтера. Чтобы его получить претендент, прежде всего, должен
18 Там же, с. 11.
19 Там же.
сдать письменно экзамены по пяти дисциплинам (финансовый учет, управленческий учет, налогообложение, корпоративные финансы, аудит). Он также обязан освоить МСФО, которые являются составной частью дисциплины «Финансовый учет». Поэтому отдельного экзамена по МСФО претенденты не сдают. Сдача перечисленных пяти экзаменов является лишь первым этапом на пути к получению диплома сертифицированного швейцарского бухгалтера. Затем он должен проработать по специальности не менее трех лет и приобрести практический опыт. И лишь после этого претендент получает допуск к сдаче итогового довольно сложного экзамена. Он проводится в течение одного дня и «состоит из написания конкретного исследования, устных экзаменов на проверку профессионализма и краткого устного доклада по одному из актуальных вопросов бухгалтерского учета» 20.
Прием экзаменов как на первом, так и заключительном этапе проводится под надзором Федерального управления по вопросам профессиональ-
20 Обзор вопросов практического осуществления, касающихся международных стандартов финансовой отчетности. Конкретное исследование по Швейцарии, ООН, Женева, TD/B/C П/!8АК/47; 2008 г., с. 14.
ного образования и технологии. Лица, успешно сдавшие итоговый экзамен, получают диплом сертифицированного швейцарского бухгалтера. Аудиторами в Швейцарии работают, как правило, лица, имеющие этот диплом. Чтобы оказывать аудиторские услуги они должны еще пройти процедуру лицензирования в Федеральном управлении по надзору за аудитом и получить лицензию эксперта по аудиту или аудитора. Списки лиц, получивших данные лицензии, данное управление публикует на своем веб-сайте. Оно, кстати сказать, может и отозвать на определенный или неопределенный срок выданную ранее лицензию, если получившее ее лицо перестало удовлетворять лицензированным требованиям. Одно из данных требований состоит в том, что в Швейцарии каждый аудитор обязан ежегодно выделять в среднем 60 ч на свою профессиональную переподготовку.
Несоблюдение этого требования аудитором может привести его к указанному ранее наказанию. Кроме того, такие же последствия для него могут наступить, если им были допущены грубые нарушения установленных стандартов аудита при оказании клиенту аудиторских услуг и др.
Продолжение следует
