CC BY
114
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
о бухгалтерском учете и внедрении мсфо в Польше
В. Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Межправительственная группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (МСУО) ЮНКТАД, созданная четверть века назад, в последнее время стала уделять в своей деятельности повышенное внимание изучению практических проблем, возникших в ходе перехода на МСФО в отдельных странах. Начиная с 2005 г. эти вопросы постоянно присутствуют в повестке дня ежегодных сессий, проводимых МСУО. На указанных заседаниях рассматриваются результаты тематических исследований, проведенных в отдельных странах по данной проблематике. Основная цель подобных работ — обмен между странами-участниками опытом и извлеченными уроками, полученными в ходе практического внедрения МСФО в данных государствах.
Не стала исключением и юбилейная 25-я сессия МСУО ЮНКТАД, проходившая в Женеве во Дворце Наций 4 — 6 ноября 2008 г. На ее заседании были рассмотрены результаты исследований по четырем странам. Среди них была и Польша, заметим, первая страна из бывшего социалистического лагеря, в которой проводились подобного рода исследования со стороны МСУО. Материалы исследования показывают, что подходы к адаптации систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях рыночной экономики, использовавшиеся в этой стране,
имеют в сравнении с российской практикой ряд общих черт, но и немало отличий, которые обусловлены не только национальными особенностями и традициями, но и различной степенью интеграции стран в разные международные структуры. В частности, Польша с 1 января 1995 г. стала членом Всемирной торговой организации (ВТО), с ноября 1996 г. — членом ОЭСР, с 1 января 2001 г. — членом Центральноевропейского соглашения о свободной торговле (в зону которого кроме нее входят Венгрия, Болгария, Румыния, Словения, Чешская Республика, Словакия), а с 1 мая 2004 г. — членом Европейского Союза (ЕС). Особенно большое влияние на изменение методологических основ постановки бухгалтерского учета и формирование финансовой отчетности коммерческих организаций Польши оказало вступление ее в члены ЕС. В ЕС, как известно, действуют определенные директивы (в том числе, по учету и финансовой отчетности), которые должны соблюдать страны, входящие в союз.
Польские специалисты в развитии нормативно-правовой базы регулирования бухгалтерского учета в их стране выделяют четыре этапа1:
1 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка
Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 6.
1) 1945-1990 гг. — бухгалтерский учет соответствует требованиям системы централизованного планирования и подчинен налоговым целям. Только в конце данного периода (в 1990 г.) началась массовая приватизация государственных предприятий, а за ней и процесс унификации бухгалтерского учета с нормами европейского законодательства;
2) 1991-1994 гг. — изменения в регламентаци-ях бухгалтерского учета и смежных с ним областях в результате перестройки экономики при сохраняющемся доминировании налоговых целей. В этот период были приняты новые принципы бухгалтерского учета, а впоследствии (в 1994 г.) и новый закон о бухгалтерском учете, а также закон об аудите и публикации финансовой отчетности, базирующейся на требованиях, содержащихся в 4-й директиве ЕС. Была создана национальная палата аудиторов, которая в 1992 г. приняла польские стандарты аудита. Двумя годами позже был принят закон о статутных аудиторах и их органах саморегулирования;
3) 1995-2001 гг. — вступил в действие (в 1995 г.) упоминавшийся ранее новый закон о бухгалтерском учете, основанный на директивах ЕС. Помимо этого, в нем впервые нашли отражение отдельные аспекты концептуальных основ МСФО. Такие изменения «превратили бухгалтерскую систему, имевшую налоговую ориентацию, в самостоятельную систему регулирования деловой активности... Закон повысил ее полезность для инвесторов и увеличил прозрачность экономических операций в Польше» 2. Этот закон действовал шесть лет. В данный период Польша активно стремилась попасть в члены ЕС. В конечном итоге ей, как известно , это удалось. Но при этом от нее потребовали до получения данного статуса, помимо всего прочего, привести в полное соответствие с европейским законодательством национальное законодательство, связанное с бухгалтерским учетом, финансовой отчетностью и ее аудитом.
В результате закон о бухгалтерском учете 1994 г. пришлось заменить на новый, поскольку таких поправок и дополнений оказалось достаточно много. Он был принят Парламентом (Сеймом) Польши в 2000 г., но вступил в действие с 1 января 2002 г. В 2000 г. по изложенным ранее причинам был принят в Польше и новый закон об аудите, заменивший закон от 1994 г.;
2 Там же, с. 7.
4) с 2002 г. и по настоящее время — внесение изменений и дополнений в указанные ранее законы, вызванные новыми регламентирующими актами, прежде всего, новеллами в европейском законодательстве. Так, в закон о бухгалтерском учете (2000 г.) пришлось впоследствии вносить дополнения в связи с принятием Европейским парламентом и Советом постановления от 19.07.2002 о применении международных стандартов. Оно, как известно, «требует от компаний, ценные бумаги которых допущены к обороту на регулируемых рынках государств — членов ЕС, готовить свою сводную (консолидированную) отчетность на основе одобренных МСФО — ЕС» 3. Причем данное постановление для стран — членов ЕС имеет статус нормативного акта прямого действия. В Польше в соответствии с действующим законом о бухгалтерском учете не только публичные, но и все другие компании открытого типа, если они составляют сводную (консолидированную) финансовую отчетность, обязаны предоставлять ее в формате МСФО — ЕС. Вместе с тем разрешено также индивидуальную отчетность формировать в соответствии с требованиями МСФО — ЕС компаниям открытого, а также закрытого типа. Однако на практике компании, которые в обязательном порядке не должны предоставлять свою финансовую отчетность в формате МСФО — ЕС, составляют ее, как правило, на основе польского закона о бухгалтерском учете и директив ЕС4. И это не случайно, поскольку сам закон для таких компаний (менее крупных, средних и др.) по сравнению с публичными компаниями содержит более упрощенные требования к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.
Заметим, что в российском Законе о бухгалтерском учете, как между прочим и в ПБУ, практически почти «не просматриваются» различия в требованиях к постановке бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности в публичных компаниях в сравнении с непубличными (менее крупными, средними). А это нельзя отнести к сильным их сторонам, и оно не оправдано какими-либо серьезными практическими соображениями.
В Польше в соответствии с действующим Торговым кодексом компании могут создавать-
3 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 8.
4 Там же.
ся в качестве акционерных обществ, компаний с ограниченной ответственностью, коммандитных товариществ, профессиональных товариществ, зарегистрированных товариществ и товариществ с ограниченной ответственностью5. Из множества компаний, действующих в стране, в листинге Варшавской фондовой биржи по состоянию на 1 апреля 2008 г. значилось 359 компаний (в том числе 24 иностранные компании) 6. А капитализация рынка акций составила 260 млрд евро (в том числе иностранные компании — 134 млрд евро) 7. Среди листинговых компаний значатся и банки. В банковском секторе Польши «доминируют 12 крупных банков, два из которых контролируются министерством финансов, а остальные 10 — иностранными коммерческими учреждениями» 8. Особое место среди них занимает Национальный банк Польши, являющийся центральным банком страны, основная задача которого состоит в поддержании стабильности цен9.
Все банки страны, как включенные в листинг, так и не вошедшие в него, обязаны свою сводную финансовую отчетность составлять в соответствии с требованиями МСФО — ЕС. Что же касается индивидуальной отчетности банков, то они должны ее формировать «в соответствии либо с бухгалтерскими регламентациями, установленными министерством финансов, которые основываются на директиве об отчетности банков, либо с утвержденными МСФО — ЕС» 10. Кстати сказать, в Польше среди органов, занимающихся регулированием бухгалтерского учета, важное место принадлежит Комитету бухгалтерских стандартов (КБС), который был создан в 2004 г. Этот Комитет состоит из десяти экспертов, бухгалтеров и аудиторов, представляющих аудиторские компании, министерство финансов, Польское управление по финансовому надзору, Национальную палату статутных аудиторов, а также ученых11. Главная задача КБС состоит в подготовке и публикации «польских бухгалтер-
5 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 9.
6 Там же, с. 5.
7 Там же.
8 Там же, с. 9.
9 Там же.
10 Там же, с. 10.
11 Там же, с. 11.
ских регламентаций независимо от функций, осуществляемых министерством финансов» 12.
В России, заметим, такого представительного органа, к сожалению, нет. В свое время (в 1997 г.) Правительство РФ создало Комиссию по реформированию бухгалтерского учета в нашей стране. Среди основных задач, поставленных перед ней, были задачи, связанные с приведением системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами. Однако впоследствии (в 2004 г.) данная Комиссия была упразднена, и взамен ничего не появилось, хотя конечные цели, стоявшие перед ней, не достигнуты даже к настоящему времени.
Несколько лет назад прекратил свое существование и Методологический совет по бухгалтерскому учету при Минфине России, выполнявший роль своего рода связующего звена между властными структурами и профессиональной общественностью и служившим, помимо всего прочего, важным форумом обмена мнениями среди специалистов по наиболее актуальным проблемам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
На взгляд автора, поскольку процесс реформирования и совершенствования бухгалтерского учета носит перманентный, а не дискретный характер, следует создать специальный орган на постоянно действующей основе, который бы занимался данными проблемами. Об этом свидетельствует опыт стран с развитой рыночной экономикой, в частности США, где такая структура (Совет по стандартам финансового учета) существует около 30 лет. По этому пути пошла и Польша. В России также надо не только создать подобный орган, но и определить, кому он должен подчиняться. Нахождение его в структуре Минфина России не является бесспорным. Это должен быть, по меньшей мере, межведомственный орган, в котором к тому же не менее половины мест должно принадлежать профессиональной общественности. В его структуре следует иметь и Комитет по интерпретациям, который должен быть единственным толкователем содержания нормативных актов по учету.
В Польше, кстати сказать, не Минфин, а специальный орган — Национальная палата статутных аудиторов (НПСА), в составе которой должным образом представлена профессиональная общественность (поскольку это саморегу-
12 Там же.
лируемая организация), устанавливает и национальные стандарты аудита. Они формируются по принципу адаптации международных стандартов аудита к местным условиям. В Польше аудиторы должны использовать национальные стандарты, НПСА разрешает им применять международные стандарты аудита только в отношении вопросов, которые оказались пока что не охваченными польскими стандартами.
В Польше имеется ряд заслуживающих внимания особенностей и в вопросах контроля за соблюдением компаниями установленных требований к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности. Такой контроль возлагается прежде всего на руководство компании, которое отвечает за состояние бухгалтерского учета и качество финансовой отчетности. Причем в соответствии с действующим законодательством совет директоров компании «обязан готовить ежегодные финансовые отчеты, которые должны быть подписаны каждым членом совета и бухгалтером, что указывает на их согласие с ними» 13.
В России, заметим, по вопросу, кто должен подписывать финансовую отчетность организации на протяжении уже целого ряда лет ведутся споры и дискуссии. В особенности оживленно они проходили в последние годы, когда проводились работы по созданию нового проекта Закона о бухгалтерском учете, который, к сожалению, пока что не принят Госдумой РФ. Были внесены различные предложения, одна группа экономистов (среди них доктор экономических наук, профессор В. Ф. Палий) рекомендовала, чтобы ее подписывал только руководитель организации, поскольку он отвечает за постановку учета и составление финансовой отчетности; другие — руководитель организации и финансовый директор (ссылаясь при этом на практику ряда стран); третьи — руководитель и главный бухгалтер организации; четвертые — руководитель ее, финансовый директор и главный бухгалтер. Последний вариант, на взгляд автора, более предпочтителен по сравнению с тремя другими, так как полнее охватывает круг лиц, непосредственно причастных к формированию финансовой отчетности, и по логике вещей которые должны отвечать за ее качество, и прежде всего за достоверность.
13 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности. (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 11.
Однако и польский вариант, не уступающий примерно по тем же соображениям, предложенному ранее, нельзя сбрасывать со счетов при выборе оптимальной для российских условий по данному вопросу нормы, которая должна была бы найти отражение в окончательной редакции нового Закона о бухгалтерском учете. Одновременно в нем желательно повысить ответственность указанных лиц за предоставление недостоверной финансовой отчетности, в особенности по причине мошенничества, взяв за ориентир в данном вопросе жесткие меры наказания за подобного рода деяния, предусмотренные в законодательстве США.
В Польше в отношении финансовой отчетности действует и ряд других своеобразных норм и требований. В частности, законодатели установили, что компании должны готовить и предоставлять свою финансовую отчетность в 3-месячный срок с даты балансового отчета. А если дело касается акционерных компаний и их годовой финансовой отчетности, которая в обязательном порядке должна утверждаться на годовом общем собрании акционеров, то срок предоставления ее удлиняется еще на три месяца для индивидуальной отчетности или на пять месяцев для сводной отчетности14. Причем проверенные «финансовые отчеты, включая отчет аудиторов и другую информацию, должны представляться в Регистрационную палату и публиковаться в официальных ведомостях «Монитор польский» в 15-дневный срок с даты утверждения на годовом общем собрании акционеров» 15.
Важное место в контроле за качеством финансовой отчетности компаний открытого типа отведено Польскому управлению финансового надзора. Данный орган был создан в 2006 г. на базе ранее существовавших Польской комиссии по ценным бумагам и биржам, Комиссии по надзору за страховыми компаниями и пенсионными фондами, Комиссии по банковскому надзору. Это управление рассматривает финансовые отчеты котирующихся компаний и других участников рынка ценных бумаг, проверяя соблюдение действующих требований к учету и раскрытию
14 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 11.
15 Там же, с. 12.
информации» 16. Причем в соответствии с местным законодательством компании открытого типа не только свою годовую, но и полугодовую финансовую отчетность должны предоставлять Польскому управлению финансового надзора лишь после проверки ее независимым аудитором. Такая мера направлена на повышение доверия к промежуточной финансовой отчетности компаний со стороны ее пользователей.
Заметим, что в российском законодательстве подобной нормы нет. У нас, как известно, в отношении аудита финансовой отчетности публичных компаний установлена обязательность его проведения только для годовой отчетности. Однако разразившийся в последнее время финансовый кризис наталкивает на размышления о том, насколько обоснована такая практика? Не стоит ли промежуточную отчетность (в частности, полугодовую) публичных компаний в обязательном порядке подвергать внешнему аудиту, хотя бы с использованием «облегченного» варианта его проведения? Обоснованный ответ на этот вопрос может быть дан лишь на основе глубокого анализа и дополнительных исследований, к проведению которых желательно приступить уже сейчас.
Польское управление финансового надзора помимо указанной ранее работы в области контроля выполняет и ряд других функций. В частности, осуществляет надзор за деятельностью инвесторов. В его составе имеется специальный департамент, который «выявляет подозрительные операции и передает в прокуратуру материалы о такой деятельности, как инсайдерские сделки и манипуляции с ценами, которые являются уголовными преступлениями по польскому законодательству» 17. В этой стране закон также требует, чтобы все сделки с крупными блоками акций (свыше 5 % голосов) доводились в обязательном порядке до сведения Управления по конкуренции и защите прав потребителя, а также акционеров и самой компании18. Вместе с тем, должны предаваться гласности фамилии акционеров, владеющих более 5 % голосующих акций. Если это сопоставить с российским законодательством, то степень открытости в данных вопросах по целому ряду позиций окажется не в нашу пользу.
16 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 12.
17 Там же.
18 Там же.
Имеется ряд аспектов, заслуживающих нашего внимания и в вопросах, относящихся к аудиту финансовой отчетности. В Польше действующее законодательство, в частности, предусматривает, что19:
1) аудиторы назначаются на общем собрании акционеров, если только устав не предусматривает назначение их надзорным органом;
2) акционеры компаний с ограниченной ответственностью, владеющие не менее 10 % акционерного ее капитала, имеют право назначения аудиторов для проведения аудиторской проверки;
3) аудиторские фирмы, занимающиеся аудитом финансовой отчетности страховых компаний и кредитных институтов, могут оказывать такие услуги каждому из них в течение не более пяти лет, после чего должна быть произведена их ротация.
По этим вопросам во многих странах, в том числе и в России, прошли в последние годы довольно оживленные дискуссии. В особенности жаркий спор велся по вопросу ротации фирм. В ходе обсуждений четко обозначились две диаметрально противоположные точки зрения. Одни считали ее необходимой, другие — нет. В международных стандартах аудита, а также в национальных стандартах целого ряда стран, в том числе и России, нет требования об обязательной ротации аудиторских фирм. Однако нынешний финансовый кризис ставит под сомнения целый ряд действующих положений, связанных с финансовой отчетностью компаний, в том числе и с этой нормой. Их несовершенство занимает не последнее место в ряде причин, приведших к возникновению данного кризиса. Поэтому узаконенное требование об обязательности ротации аудиторских фирм являлось бы шагом в нужном направлении, поскольку такая норма позволяет задействовать дополнительный потенциал в борьбе с негативными явлениями, связанными с финансовой отчетностью, и прежде всего — с мошенничеством в ней.
В Польше, как видим, ее законодатели сделали, так сказать, первые полшага в рассматриваемом направлении. В этой стране достигнуты также заметные успехи в реформировании всего бухгалтерского дела. Здесь за последние 20 лет прошли путь от стадии соблюдения отдельными компаниями директив ЕС, до внедрения МСФО
19 Там же, с. 13.
в законодательство20. Сейчас, как отмечалось ранее, все компании открытого типа обязаны свою сводную (консолидированную) финансовую отчетность формировать на основе МСФО. Переход их на МСФО был сопряжен со многими сложностями и прежде всего с причинами методологического характера. Дело в том, что наблюдались существенные различия между принципами и подходами, заложенными в МСФО, и применяемыми в польских стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Это касалось главным образом следующего21:
— пенсионных фондов;
— платежей, основанных на акциях;
— финансовых инструментов и хеджирования;
— гудвилла;
— нематериальных активов;
— коммерческих слияний;
— оценки дебиторской задолженности;
— оценки доходов и других пассивов;
— лизинга;
— основных фондов.
20 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 15.
21 Там же, с. 18-19.
Вместе с тем ощущался и недостаток в подготовке кадров, причем не только среди бухгалтеров и аудиторов, способных работать с МСФО. В частности, среди опрошенных аналитиков финансовой отчетности 40 % от общего их числа указали, что знания в области МСФО, которыми они обладали к моменту перехода на них, были явно недостаточными22.
Дополнительными трудностями, причем немалыми, на пути внедрения МСФО было и то, что весь процесс перехода на них требовал существенных «изменений в организации и был связан с большими затратами людских и финансовых ресурсов» 23.
Однако, несмотря на эти и другие сложности, польские специалисты считают, что «компании, успешно преодолевшие проблемы практического применения МСУ / МСФО, скорее всего, получат выгоду от перехода на признанные стандарты финансовой отчетности» 24. В действительности же лишь время покажет, каким будет результат для той или иной компании от внедрения МСФО.
22 Рассмотрение вопросов практического осуществления, касающихся Международных стандартов финансовой отчетности (Тематические исследования по Польше. Записка Секретариата ЮНКТАД). Женева, 2008, с. 19.
23 Там же, с. 17.
24 Там же, с. 25.
